ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 жовтня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/11200/24	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Олефіренко Н.А.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Кононенко А.М., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року (суддя Артоуз О.О., м. Запоріжжя, повний текст рішення складено 07.05.2025 року) у справі 280/11200/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа: Головне управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

в с т а н о в и в:
           03.12.2024 року ФОП ОСОБА_1 (далі по тексту – позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі по тексту – відповідач), в якому просив скасувати податкове повідомлення рішення від 16.08.2024 № 00150560709 форма «С», що прийняте на підставі Акту (довідки) фактичної перевірки від 09.07.2024, що зареєстрований в органі ДПС від 10.07.2024 №9467/16/31/РРО/ НОМЕР_1 ; скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 16.08.2024 № 00150580709 форма «ПС», що прийняте на підставі Акту (довідки) фактичної перевірки від 09.07.2024, що зареєстрований в органі ДПС від 10.07.2024 №9467/16/31/РРО/ НОМЕР_1 .
          Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду у судовому засіданні 21.01.2025 року залучено Головне управління ДПС у Полтавській області третю особу у справі. 
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29.04.2025 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.  
З рішенням суду першої інстанції не погодився ФОП ОСОБА_1 та подав через свого представника апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовував тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. У разі якщо контролюючим органом було проведено перевірку на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення- рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Апелянт вказував, що 09.07.2024 року Головне управління ДПС у Полтавській області видало наказ № 1914-п про проведення фактичних перевірок та державними інспекторами ГУ ДПС у Полтавській області було проведено фактичну перевірку відділу магазину за адресою: АДРЕСА_1 на підставі наказу від 09.07.2024 року № 1914-п, за результатами перевірки інспекторами складено акт (довідка) фактичної перевірки від 09.07.2024 року №9467/16/31/РРО/ НОМЕР_1 . На підставі акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області були прийняті податкові повідомлення-рішення. Апелянт вказував, що не погоджується з наказом про призначення фактичної перевірки, вказує, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обовязковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Апелянт вказував, що період перевірки діяльності платника податків під час прийняття рішення владним суб`єктом про призначення фактичної перевірки має розпочинатися, та у рішенні (наказі) такий період має визначатися, не раніше дати, з котрої контролюючий орган має обґрунтовані факти, відомості та документи про невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, якими встановлено або котрі свідчать про факти сумнівності тих чи інших операцій платника податків, - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, або не раніше дати прийняття рішення про проведення такої перевірки керівником у разі її призначення з підстави здійснення функцій. Апелянт вказував, що не погоджується з визначенням суду першої інстанції, що в акті перевірки зафіксовано те, що в магазині було проведено контрольну закупку. Згідно копій фіскальних чеків операцію проведено за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкт господарювання ФОП ОСОБА_1 , принаймні одна особа - та, що проводила розрахункову операцію - була наявна у відділі магазину, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 та здійснювала розрахункові операції від імені ФОП ОСОБА_1 . Апелянт вказував, що він несистематично здійснюю свою діяльність, за адресою: АДРЕСА_1 перебуває ТЦ «КОНКОРД» в якому свою діяльність здійснюють безліч суб`єктів господарювання. Товар за вказаною адресою також був відсутній. Враховуючи вказане, виникає дивним позиція контролюючого органу, чому перевірка проводилася в магазині «Yabluka» адже наказ не мав ідентифікації де саме свою діяльність здійснює суб`єкт господарювання. Як суб`єкт господарювання ФОП ОСОБА_1 зареєстрований за адресою: АДРЕСА_2 . В самому акті фактичної перевірки також підтверджується факт відсутності ОСОБА_1 під час фактичної перевірки. Наказ на перевірку а також направлення не вручалися під розписку ФОП ОСОБА_1 або ж уповноваженому представнику, а також акт фактичної перевірки не містить інформації щодо особи, яка проводила розрахункову операцію, акт містить ідентифікацію особи - «зі слів, представник ФОП « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». Безпідставним є позиція суду першої інстанції, який вказав що особа яка була присутня під час перевірки не висловлювала жодних заперечень щодо перевірки, оскільки таке твердження нічим не аргументоване, та матеріали справи не містять будь-яких доказів того, що вказана особа взагалі має будь-яке відношення до ОСОБА_1 . Наказ про проведення фактичної перевірки від 09.07.2024 року №1914-п не вручався під розпис будь-кому, що також ставить під сумнів належність процедурного оформлення перевірки. Під час фактичної перевірки посадовими особами відповідача встановлено порушення позивачем обліку товарних запасів, що на момент перевірки знаходились у місці продажу (господарському об`єкті). Проте, під час фактичної перевірки не була встановлена будь-яка приналежність присутніх осіб в магазині до ФОП ОСОБА_1 . ГУ ДПС у Полтавській області здійснюючи дослідження питання порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) в порядку встановленому законодавством, вийшов за межі предмету фактичної перевірки, у зв`язку з чим акт такої перевірки в частині оскаржуваного рішення є доказом, здобутим з порушенням Закону, що призводить до визнання перевірки в цій частині незаконною.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що за приписами п.81.1 ст.81 ПК України наказ про проведення перевірки має, крім іншого, містити підстави для проведення перевірки, визначені Кодексом, дату початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ прийнятий на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п.80.5 ст.80 ПК України). Акт перевірки, направлення на перевірку від 09.07.2024 року №№ 3384, 3385, 3386 містять послання на підставу проведення перевірки - наказ ГУ ДПС у Полтавській області від 09.07.2024 № 1914-п «Про проведення фактичної перевірки». З наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 09.07.2024 року № 1914-п «Про проведення фактичної перевірки», встановлено, що підставою для перевірки зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, якими передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 09.07.2024 № 1914-п «Про проведення фактичної перевірки» був правомірним, оскільки в ньому були викладені правові підстави проведення фактичної перевірки позивача, що ґрунтувались на фактичних підставах, які були зазначені у доповідній записці відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту від 08.07.2024 №4120/16-31-07-05-01     та листі ДПС України від 03.07.2024 № 19312/7/99-00-07-04-02-07. Суд першої інстанції вказував, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації, такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Суд першої інстанції вказував, що в акті перевірки зафіксовано те, що в магазині було проведено контрольну закупку. Згідно копій фіскальних чеків операцію проведено за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкт господарювання ФОП ОСОБА_1 . Принаймні одна особа – та, що проводила розрахункову операцію – була наявна у відділі магазину, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 та здійснювала розрахункові операції від імені ФОП ОСОБА_1 . Відповідно до пункту 80.4 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Посадовими особами контролюючого органу, перед початком фактичної перевірки магазину «YABLUKA» за адресою магазину, 09.07.2024 року здійснено контрольну закупку (контрольну розрахункову операцію) на суму 1499 грн. ФОП ОСОБА_1 порушив пп. 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 та п. 85.2 ст. 85 ПК України (ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки); п. 12 ст. 3 Закону № 265 (не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації). Положення ПК України кореспондуються із положеннями пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, які передбачають, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Суд першої інстанції вказував, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару, облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. В силу приписів пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496). Лише на вимогу суду під час судового розгляду справи представником частково було надано документи на підтвердження походження та оплати частини товару, що знаходився у місці ведення ФОП ОСОБА_1 господарської діяльності. Однак, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Суд першої інстанції вказував, що враховує підстави закриття Октябрським районним судом м. Полтави провадження у справі у відношенні ОСОБА_1 за ч.1 ст. 155-1 КУпАП, відсутні підстави врахування висновків, викладених у постанові від 13.09.2024 у справі № 554/9245/24. Суд першої інстанції вказував, що є вірними висновки проведеної перевірки в частині порушення позивачем вимог статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з огляду на те, що позивачем не надані первинні документи, які такі висновки спростовують.
Згідно матеріалів справи, ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності 30.04.2024 року, номер запису: 2010350000000551825, види економічної діяльності за КВЕД: 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах (основний); 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.79 Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 33.13 Ремонт і технічне обслуговування електронного й оптичного устаткування. 
Наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 09.07.2024 року № 1914-п «Про проведення фактичної перевірки» на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.2 (наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи), п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 ПК України, з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками вирішено провести з 09.07.2024 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків – ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності: відділ магазину, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 за період з 02.05.2024 року по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку.
На підставі наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 09.07.2024 року № 1914-п «Про проведення фактичної перевірки» оформлено направлення на перевірку від 09.07.2024 року №№ 3384, 3385, 3386.
09.07.2024 року фахівцями ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем здійснення господарської діяльності: відділ магазину за адресою: АДРЕСА_1 , за наслідками якої складено акт фактичної перевірки від 07.04.2023 року № 9467/16/31/РРО/ НОМЕР_1 . Висновками акту зафіксовано порушення: пп. 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 та п. 85.2 ст. 85 ПК України (ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки); п. 12 ст. 3 Закону № 265 (не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації). Під час проведення фактичної перевірки складено описи залишків товару на 09.07.2024 року, здійснювалась фото та відео фіксація перевірки. 
Складено акт відмови від підпису акту фактичної перевірки № 356/16-31-07-05-02 від 09.07.2024 року, який разом з копією наказу від 09.07.2024 року № 1914-п направлено на адресу ФОП ОСОБА_1 10.07.2024 року листом № 21178/6/16-31-02-05-10.
На підставі акту перевірки 16.08.2024 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області щодо ФОП ОСОБА_1 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00150560709, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 1561725,00 грн; № 00150580709, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції за ненадання документів, що стосуються предмету перевірки, у сумі 1020,00 грн.
ФОП ОСОБА_1 непогоджуючись з податковими повідомленнями-рішення оскаржив їх до ДПС України.  Рішенням ДПС України від 28.10.2024 року № 32327/6/99-00-06-03-02-06 податкові повідомлення-рішення від 16.08.2024 № 00150580709 та № 00150560709 залишено без змін, скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення.
Згідно пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; в) фактичних перевірок.
Отже, розпочаті перевірки, мають бути зупинені, окрім фактичних. Фактичні перевірки визнають такими, які необхідно проводити та які не зупиняються, за їх результатами виносяться  рішення.
Згідно пунктів 19-1.14, 19-1.16, 19-1.34 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені  підпунктом 41.1.1  пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій  статтею 19-3  цього Кодексу: зокрема, здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно п.п. 80.1, 80.2, 80.4, 80.7 ст. 80, п.п. 81.1, 81.3 ст. 81 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у  пункті 75.1.3; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.  Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі  підпункту 20.1.10  пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом. Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов`язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку). При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу не мають права вимагати у платника податків отримувати витяг із відповідного реєстру про взяття такого платника податків на облік відповідно до вимог цього Кодексу.
Згідно ч. 1 ст. 15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до  Податкового кодексу України.
Суд вказує, що про незаконність наказу про призначення фактичної перевірки №1914-п від 09.07.2024 року ФОП ОСОБА_1 заявлено у позові, проте наказ не оскаржено. Питання щодо незаконності проведення перевірки ставить вже після того, як перевірка відбулась та складено акт, виявлено відповідні порушення. 
Відповідно до п. 80.10 ст.80 ПК України порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно п. 86.1, п. 86.2, п. 86.3 ст. 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. За результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу. Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено  статтями 77  і  78  цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
Згідно п. 86.5 ст. 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених  статтею 80  цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
ФОП ОСОБА_1 не заперечує, що 09.07.2024 року у відділі магазину за адресою: АДРЕСА_1 , не забезпечено надання контролюючому органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, та не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
В магазині було проведено контрольну закупку та згідно копій фіскальних чеків операцію проведено за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкт господарювання ФОП ОСОБА_1 . Тобто, відділ магазину та проданий товар має приналежність до ФОП ОСОБА_1 . 
Згідно п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Згідно п. 1, п. 2 Порядку ведення типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат, фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 року №261, відповідно до  пункту 177.10  статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/ понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. Облік доходів і витрат ведеться в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі засобами електронного кабінету у порядку, встановленому законодавством.
Згідно п. 2 розділу І, п. 1 розділу ІІ Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 року №496, опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП. Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Згідно ч. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Вищевказана норма передбачає, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Тобто разом з товарами, що знаходяться у місці продажу повинні перебувати документи підтверджуючі облік та походження товарних запасів.
Неможливо коли товарні запаси перебувають у місці продажу (магазині) а документи щодо їх обліку, їх походження перебувають у іншому місці. ГУ ДПС  у Полтавській області зафіксовано, що 09.07.2024 року за місцем відділу магазину документи на товар не перебували разом з товаром, були відсутні у суб`єкта господарювання. 
Порушення, яке зафіксоване під час перевірки складається з відсутності первинних документів та документів обліку товарних запасів під час перевірки у магазині разом з товаром, не надання суб`єктом господарювання – позивачем документів на підтвердження здійснення обліку товарних запасів. 
До обов`язку фізичної особи-підприємця входить обв`язок вести облік доходів і витрат. Передбачений порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців. Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. 
Згідно ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.  
З огляду на сукупність обставин, податкові повідомлення-рішення від 16.08.2024 року № 00150560709, № 00150580709, які винесені на підставі висновків фактичної перевірки, є правомірним.
                              Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
                              Не передбачено повернення судових витрат позивача у разі відмови у задоволенні вимог позовної заяви та апеляційної скарги. 
                              Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
                              Керуючись ст.ст.   242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
          
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – залишити без задоволення.
                              Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року у справі 280/11200/24 – залишити без змін.
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду відповідно до ст., ст. 328-329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко