ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 вересня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/17268/21
адміністративні провадження № К/990/20977/24, №К/990/20983/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2023 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року у справі №160/17268/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Натурпро» до Головного управління   ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Натурпро» (далі також - ТОВ «Натурпро») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 серпня 2021 року:
- форми «Р» № 0122950703, яким збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 5 138 986,25 грн;
- форми «Р» № 0122950703, яким донараховано зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 4 647 933,50 грн;
- форми «ПН» № 0122970703, яким застосовано штрафну санкцію за нереєстрацію податкової накладної у розмірі 249,87 грн.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд від 29 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2022 року, позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 19 серпня 2021 року № 0122950703, № 0122950703, № 0122970703. Вирішено питання судових витрат. 
Справа розглядалася судами неодноразово. 
Верховний Суд постановою від 18 травня 2023 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнив частково. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2022 року у справі №   160/17268/21 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 серпня 2021 року №0122950703 та № 0122950703 скасував, а справу в цій частині направив до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд. В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2022 року у справі №   160/17268/21 - залишив без змін.
Скасовуючи судові рішення першої та апеляційної інстанції в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 серпня 2021 року №0122950703 та №0122950703 Верховний Суд зазначив, що, з`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарських операцій, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарських операцій, викладених в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарських операцій, які відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції. 
За наслідками повторного перегляду справи Дніпропетровський окружний адміністративний суд від 20 жовтня 2023 року адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 19 серпня 2021 року № 0122950703, № 0122950703. 
Третій апеляційний адміністративний суд рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2023 року залишив без змін. 
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем не доведено обставин, які б свідчили про штучний характер господарських операцій між позивачем та його контрагентами, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання виключно необґрунтованої податкової вигоди. 
30 листопада 2023 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд ухвалив додаткове рішення, яким стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Натурпро" витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 38000,00 грн, понесені позивачем у даній справі. 
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 13 березня 2024 року додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року скасував та прийняв нову постанову, якою стягнув з Головного управління ДПС в Дніпропетровській області  за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Натурпро» судові витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 10000 грн, а в іншій частині відмовив.
Не погодившись з рішеннями судів, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.
Підставою касаційного оскарження вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків, викладених Верховним Судом у постановах від 16 січня 2018 року у справі №826/1398/14, від 18 травня 2023 року у справі №160/17268/21, від 06 жовтня 2020 року у справі №826/13468/18 щодо застосування норм п. 44.1, п.44.2  ст. 44, п. 134.1. п.134.1 ст. 134  Податкового  кодексу України. 
У розрізі наведеної вище підстави зазначає, що, підтверджуючи документально задекларовані позивачем витрати та податковий кредит, суди обмежились переліченням наявних в матеріалах справи первинних бухгалтерських документів, наданих позивачем під час розгляду справи. Проте, не дослідили надані податковим органом докази та не врахували доводи щодо відсутності ресурсів у контрагентів позивача для здійснення господарської діяльності, наданим податковим органом доказам (податковій звітності контрагентів). 
Скаржник зазначає, що у контрагентів позивача відсутнє законне джерело ведення в обіг товарів та невжиття достатніх заходів з боку ТОВ «Натурпро», зокрема в частині, пред`явлення вимог до постачальників щодо належного документального підтвердження факту здійснення господарських операцій щодо отримання товарів, так як при проведенні перевірки були відсутні шляхові листи, товарно-транспортні накладні, відсутнє документальне підтвердження якості придбаних інгредієнтів, компонентів, сировини для використання їх при виготовленні готової косметологічної продукції, як то прямо передбачено умовами укладених договорів.
З-поміж іншого, контролюючий орган зазначив, що за результатом дослідження діяльності контрагентів встановлено, що всі вони здебільшого звітували нетривалий проміжок часу (2-3 місяці), керівниками, засновниками та/або головними бухгалтерами на значній кількості підприємств рахувалися одні й ті ж особи, які одночасно рахувалися посадовими особами інших від 5 до 200 суб`єктів господарювання, що перебувають на податковому обліку в різних регіонах України. 
Скаржник зазначає, що у цій справі він обґрунтовував нереальність надання послуг постачання товарів до позивача, у зв`язку з відсутністю у контрагентів трудових ресурсів, основних засобів, кількість працюючих на підприємстві.  
На переконання відповідача, такий підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки з метою встановлення факту здійснення господарської операції у цій справі   суди повинні були здійснити аналіз змісту господарських операцій, перевірити   фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення тих чи інших дій, що   становлять зміст господарської операції. Суд апеляційної інстанції також залишив поза увагою відповідні доводи податкового органу в цій частині.
Таке процесуальне порушення призвело до неналежного встановлення обставин справи щодо реальності спірних господарських правовідносин.
Крім того, відповідач подав касаційну скаргу на додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року, в якій просить скасувати додаткову постанову в частині стягнення з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 10  000 грн та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу відмовити повністю. 
Верховний Суд ухвалою від   23 липня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.  
Верховний Суд ухвалою від 09 липня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року. 
Позивач надав відзиви на касаційні скарги, в яких просив залишити їх без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошує, що реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджується належними первинними документами. 
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційних скарг, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку, що касаційні скарги  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підлягають частковому задоволенню з огляду на наступне. 
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій встановили, що в період з 30 квітня 2021 року по 27 травня 2021 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Натурпро» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, за результатами якої 03 червня 2021 року складено акт №   1774/04-36-07-03/39356648.
У відповідності до висновків акту, перевіркою встановлено наступні порушення:
- підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток всього на суму 4 185 863 грн;
- пунктів 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму 4 111 189 грн;
- пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого підприємством не зареєстровано протягом граничного строку податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН), що тягне за собою накладення штрафу у розмірі 249,87 грн;
- підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме невідображення сум нарахованого та виплаченого доходу, отриманого як додаткове благо за ознакою « 126», та сум ПДФО, що підлягає нарахуванню з виплачених доходів керівнику підприємства Назаренку А. В. у сумі 5 996,98 грн, в тому числі за ІІ квартал 2017 року;
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 ПК України з урахуванням підпункту 164.2.17 «е» пункту 164.2 статті 164 ПК України, підприємством не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 1   316,41 грн;
- підпунктів 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету військовий збір у сумі 89,95 грн;
- пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7, частини третьої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VІ, несвоєчасно відображено базу нарахування ЄСВ у розмірі 1 049,04 грн у лютому 2017 року;
- пункту 1 частини першої статті 4, пункту 2 статті 6, пункту 1 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в частині ненарахування єдиного внеску за період, що перевірявся на суму нарахованої заробітної плати на які нараховується єдиний внесок на загальну суму 1 319,34 грн.
На підставі висновків акту перевірки податковим органом 19 вересня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» № 0122950703 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 4 647 933,50 грн, з якої 4 185 863 грн сума основного зобов`язання та 462 070,50 грн сума штрафних санкцій;
- форми «Р» №0 122950703 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 5 138 986,25 грн, з якої 4 111 189 грн сума основного зобов`язання та 1 027 797,25 грн сума штрафних санкцій;
- форми «ПН» № 0122970703 про застосування штрафної санкції за нереєстрацію податкової накладної 249,87 грн.
Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Виходячи з підстав касаційного оскарження, з огляду на які було відкрито касаційне провадження, колегія суддів переглядає судові рішення в частині правильності висновків судів попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 19 серпня 2021 року №0122950703 та № 0122950703. 
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Суди попередніх інстанцій, досліджуючи реальність здійснення господарських операцій позивача   з його контрагентами встановили, що між позивачем (покупець) та ТОВ «ТК АБСОЛЮТ» (продавець) укладено договір поставки № 15042019 від 15 квітня 2019 року. Предметом договору є наступні ТМЦ: порошок глинистий глина жовта, порошок глинистий глина блакитна, порошок глинистий глина біла, порошок глинистий глина зелена, порошок глинистий глина червона, глина чорна порошкова з активованим вугіллям, а також бавовняне волокно щільністю 60 гр та інше.
Між ТОВ «АДЕРА ПЛЮС» (продавець) та ТОВ «Натурпро» (покупець) укладено договір поставки №   0306 від 03 червня 2019 року. Предметом договору є наступні ТМЦ: некатане полотно із спринтом щільністю 50 гр-60 гр, а також чисте натуральне бавовняне волокно.
Між ТОВ «САНДЕКС» (продавець) та ТОВ «Натурпро» (покупець) укладено договір поставки №   2006 від 20 червня 2019 року. Предметом договору є наступні ТМЦ: ланет цетилстеариновий спирт, міранол с2, реокейр XGN, лувікват FC370, порошок глинистий в асортименті, активоване вугілля, а також екстракти м`яти, розмарину, зеленого чаю, лаванди, кропиви та інше.
Між ТОВ «ЕЛІТ-СЕРВІС 2016» та ТОВ «Натурпро» (покупець) укладено договір поставки №1207 від 12 липня 2019 року. Предметом договору є наступні ТМЦ: органічна аніонна поверхнево-активна речовина DEA Palmocol PDA, гідроенізована каторова олія, ланет-цетилстеариновий спирт, коксамидоприл бетаин, полімер Acusol OP301, біоцид Kathon та інше.
Між ТОВ «ДНІПРО ГАРАНТ ПЛЮС» (продавець) та ТОВ «Натурпро» (покупець) укладено договір поставки № 02092019 від 02 вересня 2019 року. Предметом договору є наступні ТМЦ: товари косметологічної та парфумної промисловості (бавовняне волокно, консерванти для відтворення бактерій, неткане полотно зі спринтом, глина і глинистий порошок, бегентрімонімум хлорид, біоцид, олія виноградних кісточок, міранол с2 та інше.
Між ТОВ «ПЛАСТАГРУП» (продавець) та ТОВ «Натурпро» (покупець) укладено договір поставки № 0107/02 від 01 липня 2020 року. Предметом договору є наступні ТМЦ, а саме: ланет цетилстеариновий спирт, міранол с2, реокейр XGN, лувікват FC370, екстракти м`яти, розмарину, зеленого чаю, лаванди, кропиви, порошок глинистий та інше. 
Між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «УКРСЕРВІС» (продавець) та ТОВ «Натурпро» (покупець) укладено договір поставки № 251119 від 25 листопада 2019 року. Предметом договору є наступні ТМЦ, а саме: біоцид KATHON, ланет-цетилстеариновий спирт, органічна аніонна поверхнево активна речовина DEA Palmocol, активоване вугілля, екстракти ехінацеї, кропиви, розмарину, сухої м`яти, зеленого чаю, бавовняне волокно, порошок глинистий, олія реп`яхова та інші косметичні речовини. 
Між ТОВ «ЛІОН ТРЕЙД ЛТД» (постачальник) та ТОВ «Натурпро» (покупець) укладено договір поставки № 2020/2705-5 від 27 травня 2020 року. Предметом договору є наступні ТМЦ, а саме: коробка, гофоролоток, гофроящик.
Між ТОВ «ОПТА ТРЕЙД» (постачальник) та ТОВ «Натурпро» (покупець) укладено договір поставки № 2020/2503-11 від 25 березня 2020 року. Предметом договору є наступні ТМЦ, а саме: стрейч палетний, гофоролоток, гофроящик, лоток.
Між ТОВ «СМАРТ КАПІТАН ГРУП» (постачальник) та ТОВ «Натурпро» (покупець) укладено договір поставки № 0107 від 01 липня 2020 року. Предметом договору є наступні ТМЦ: бавовняне волокно, тканеві маски, розпилювачі косметичні. 
Між ТОВ «МОБІЛЬНІ РЕМОНТНІ ТЕХНОЛОГІЇ» та (постачальник) та ТОВ «Натурпро» (покупець) укладено договір поставки № 060420 від 06 квітня 2020 року. Предметом договору є наступні ТМЦ: екстракт алое вера, екстракт лимону сухий, екстракт кропиви, екстракт кульбаби, олію арганії, олію виноградних кісточок, олію кокосову першого віджиму, а також інші косметичні засоби. 
Між ПП «ОДІСЕЙ» (постачальник) та ТОВ «Натурпро» (покупець) укладено договір поставки №   0104/01 від 01 квітня 2020 року. Предметом договору є піддони дерев`яні. 
Між ТОВ «БРУКСТОУН» (продавець) та ТОВ «Натурпро» (покупець) укладено договір поставки №   16 від 17 лютого 2018 року. Предметом договору є наступні ТМЦ: порошок глинистий, рослинні екстракти, олії та інші косметичні складові.
Між ФОП ОСОБА_2 (постачальник) та ТОВ «Натурпро» (покупець) укладено договір поставки № 0172018 від 01 липня 2018 року. Предметом договору є наступні ТМЦ: глина біла (порошок), глина зелена (порошок), глина чорна (порошок), глина червона (порошок), глина блакитна.
На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані видаткові та товарно-транспортні накладні.
Суди також встановили, що у періоді, який перевірявся позивачем на підставі договорів про надання послуг придбавалися послуги пакування, перевезення, маркетингу, прибирання тощо.
Зокрема, між ТОВ «Вергер» (виконавець) та ТОВ «Натурпро» (замовник) укладено договір про надання послуг із перевезення вантажів автомобільним транспортом № 3101/02 від 31 січня 2020 року, умовами якого передбачено виконання ТОВ «Вергер» на свій ризик своїми силами та засобами перевезень вантажів замовника в строки та на умовах, обумовлених договором, а замовник прийняв на себе зобов`язання прийняти надані послуги та сплатити за них погоджену ціну.
На підтвердження виконання умов договору позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані: акт надання послуг, платіжні доручення.
Крім того, ТОВ «Натурпро» (замовник) придбавав послуги із передпродажної підготовки товару у ТОВ «ЛН Косметик» (виконавець) на підставі договору № 0403-У від 04 березня 2019   року, згідно з умовами якого виконавець зобов`язався здійснити передпродажну підготовку товару (проклейка рекламних плакатів, етикеток, ярликів або інших POS-матеріалів, пакування, перепакування, подарункове пакування, сортування, відбракування, фасування, розміщення вкладишів або листівок, калібрування, очищення товару, фасування з метою розділення маси, закріплення на товарі антикрадійних датчиків тощо), а замовник зобов`язався прийняти та оплатити надані виконавцем послуги.
Умовами вказаного договору визначено, що товар являє собою косметичні засоби, право власності на які належить замовнику. Місце надання послуг із передпродажної підготовки: м.Дніпро, вул. Мільмана, б.152. Ціна послуг, що надаються виконавцем, узгоджується сторонами додатково, що оформлюється належним чином завіреним актом виконаних робіт.
На підтвердження виконання умов договору позивачем надані акти надання послуг та розшифровки до актів надання послуг.
Крім того, ТОВ «Натурпро» придбало маркетингові послуги у ТОВ «ВАСТЕК КОМПАНІ» на підставі договору № 2502-20 від 25 лютого 2020 року. 
На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем надані: акти надання послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень ринку збуту косметичних засобів по догляду за тілом, план маркетингових заходів для ТОВ «Натурпро» у 2020 році, наказ про проведення маркетингових досліджень № 2502-02.
Також, згідно з договором про надання послуг із прибирання приміщень № 2906-20 від 29 червня 2020 року ТОВ «Сервіс Лоск» (виконавець) зобов`язалось виконати послуги по прибиранню об`єктів ТОВ «Натурпро» (замовника) від забруднень, а ТОВ «Натурпро» прийняв на себе зобов`язання прийняти надані послуги та оплатити. Умовами договору передбачено, що послуги за цим договором надаються за рахунок виконавця, його технічними і миючими (дезінфікуючими) засобами. Вартість послуг із прибирання приміщень остаточно узгоджуються сторонами у актах виконаних робіт, оплата наданих послуг може здійснюватися виключно у безготівковій формі.
На підтвердження виконання умов договору позивачем надані: заявки на виконання послуг; специфікації; акти надання послуг; розшифровки до актів надання послуг. 
Також, між ТОВ «КЛІНІНГ ТАЙМ Україна» та ТОВ «Натурпро» укладено договір № 0107-20 від 01 липня 2020 року, предметом якого є надання послуг із прибирання виробничих та невиробничих приміщень ТОВ «Натурпро». Умовами договору визначено, що здача-приймання наданих послуг оформлюється актом приймання-передачі наданих послуг, який підписується обома сторонами до 10 числа місяця, що слідує за розрахунковим. Замовник здійснює оплату наданих виконавцем послуг до кінця наступного місяця, після дня отримання таких послуг.
Відповідно до специфікації № 0107-20 від 14 липня 2020 року позивачем замовлено у ТОВ «КЛІНІНГ ТАЙМ Україна» наступний перелік робіт: миття вікон (внутрішня сторона), миття вікон (зовнішня сторона), поверхневе прибирання офісного приміщення, хімічна чистка підлоги, генеральне прибирання складського приміщення, нанесення декоративно-захисного покриття, чистка вертикальних жалюзі, хімічна чистка крісел, мийка фасаду.
На підтвердження виконання умов договору позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані: заявки на виконання послуг, акт здачі-прийняття робіт, розшифровка до акту здачі-прийняття робіт.
Крім того, між ТОВ «КЛІНІНГ СІСТЕМ» (виконавець) та ТОВ «Натурпро» (замовник) укладено договір № 271V від 01 квітня 2020 року, відповідно до умов якого виконавець за завданням замовника зобов`язався виконати послуги по прибиранню виробничих та невиробничих приміщень замовника, а замовник - прийняти та оплатити надані послуги. Договором визначено, що послуги надаються виконавцем відповідно до вимог санітарних норм та правил утримання приміщень з гарантійними обов`язками згідно з нормативно-технічною документацією на кожний вид послуг. Вартість послуг остаточно узгоджується сторонами в акті виконаних робіт, здача-приймання послуг оформлюється актом наданих послуг, який підписується обома сторонами, оплата - виключно у безготівковій формі.
На підтвердження виконання умов договору позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надані: специфікації; заявки на виконання послуг; акти здачі-прийняття робіт (надання послуг); розшифровки до актів надання послуг.
Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Натурпро», суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
Проте, у розрізі наявних у справі первинних документів, висновків податкового органу, які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, та враховуючи висновки і мотиви постанови Верховного Суду, якою скасовано рішення судів першої та апеляційної інстанції і направлено справу на новий розгляд, а також враховуючи мотиви, якими суди керувались при ухваленні судових рішень, суд касаційної інстанції вважає такі висновки передчасними та такими, що сформовані без безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи із застосуванням формального підходу до вирішення справи та не виконання вказівок суду касаційної інстанції.
Суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному істотному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову.
Поза увагою судів попередніх інстанцій залишились доводи контролюючого органу, що вищезазначені контрагенти-постачальники здебільшого звітували нетривалий проміжок часу (2-3 місяці), керівниками, засновниками та/або  головними бухгалтерами на значній кількості підприємства рахувались одні й ті ж особи, які одночасно рахувались посадовими особами інших від 5 до 200 суб`єктів господарювання, що перебувають на податковому обліку в різних регіонах України. Майже у всіх перелічених вище підприємств-постачальників відсутня інформація про наявність основних засобів, виробничих потужностей, кількість працюючих на підприємстві та будь-які інші ознаки здійснення господарської діяльності. 
Доводячи відсутність реального характеру господарських операцій позивача з його контрагентами, податковий орган покликався на наявність кримінальних проваджень за ст. 205 КК України, як підприємства, що надавали податкову вигоду іншим суб`єктам господарської діяльності шляхом формування штучного податкового кредиту з ПДВ.
Відхиляючи доводи податкового органу стосовно податкової інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, суди не врахували доводи відповідача щодо відсутності у контрагентів позивача   як трудових, так і матеріальних ресурсів, виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань, що свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставки.
Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Вастек компані», то суди відхилили доводи відповідача про те, що подані акти наданих послуг з номенклатурою «Маркетингові послуги» не містять конкретної інформації щодо обсягу та змісту фактичних виконаних робіт (надання послуг). Звітів про проведені маркетингові дослідження матеріали справи не містять та таких до перевірки надано не було. 
Щодо контрагента ТОВ «Сервіс лоск», то відповідач зазначив, що на протязі періоду взаємовідносин з ТОВ «Натурпро» задекларовано значний обсяг надання ідентичних послуг з прибирання приміщень та територій на користь інших підприємств з розташуванням їх в різних регіонах України, зокрема, але не виключно: щоденне прибирання внутрішніх приміщень та зовнішніх територій на загальну суму 512  400 грн, клінінгові послуги, генеральне прибирання, клінінг та дезинфекція офісу. Однак зазначений обсяг виконаний робіт свідчить про фізичну неможливість виконання ТОВ «Сервіс лоск» задекларованого обсягу робіт. 
Це саме стосується і контрагента ТОВ «Клінінг тайм Україна», який на протязі періоду взаємовідносин з ТОВ «Натурпро» задекларував значний обсяг надання ідентичних послуг з прибирання приміщень та територій на користь інших підприємств з розташуванням їх в різних регіонах України, що свідчить про фізичну неможливість виконання ТОВ «Клінінг тайм Україна» задекларованого обсягу робіт. 
В межах даних правовідносин важливо встановити суть господарських операцій, їх ділову мету та економічну вигоду, а також ретельно перевірити доводи податкового органу про формування позивачем податкового кредиту лише з метою отримання податкової вигоди.
У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій, лише перелічивши первинні документи,   надані позивачем на підтвердження виконання господарських операцій, не   перевірили їх зміст і складові в частині вищенаведених доводів контролюючого   органу про відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище   контрагентами, за рахунок яких сформовано податковий кредит по кожній операції з   кожним контрагентом окремо.
За результатами здійснення касаційного перегляду судових рішень суд касаційної інстанції встановив, що суди попередніх інстанцій не з`ясували усі обставини справи, що мають значення для правильного вирішення справи. 
Відтак, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. 
Окремо як на процедурне порушення позивач посилався на проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію та, як наслідок, порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то колегія суддів вважає їх безпідставними, з огляду на наступне.
За процесуальним правилом частини 4 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України у суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Стаття 160 КАС визначає, що позивач викладає у позовній заяві свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.
Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження (частина перша статті 47 КАС).
Реалізація особою таких прав кореспондується з обов`язком добросовісно користуватися належними їй процесуальними правами (частина друга статті 44 КАС).
Верховний Суд у постанові від 09 липня 2020 року у справі № 922/404/19 сформулював висновок щодо застосування норм процесуального права у подібних правовідносинах про те, що:
« позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета і підстави позову.
Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення.
Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу.
Відтак зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача».
Вимога щодо порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію) не були підставою позову.
Позивач не скористався правом змінити підстави позову до першого судового засідання суду першої інстанції, а фактично виклав нове обґрунтування під час повторного розгляду справи, яке існувало на момент подання позову, але не визначалося в якості підстави позову.
Враховуючи викладене, суд відхиляє доводи позивача в частині, які стосуються порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо проведення перевірки в період дії мораторію на її проведення.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору. Тому додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року та додаткова постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року, які є невід`ємними частинами основного рішення, щодо здійсненого розподілу судових витрат також підлягають скасуванню. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2023 року, додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року у справі №160/17268/21 скасувати. 
Справу №160/17268/21  направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон