ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 вересня 2025 року 
м. Київ
справа № 320/39508/23
адміністративне провадження № К/990/27411/25  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судового засідання: Вітковської К.
представника Позивача: Грищенка С.М.,
представників Відповідача: Норця В.М.
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська агропромислова група» 
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2024 року (суддя Головенко О.Д.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2025 року (судді:  Грибан І.О., Ключкович В.Ю., Парінов А.Б.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська агропромислова група» 
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Українська агропромислова група" (далі також- Позивач, ТОВ «УАГ») звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 вересня 2023 року № 2104/Ж10/31-00-04-01-05-31.
Обґрунтовуючи позову вимогу Позивач, зокрема, покликався на неможливість застосування штрафних санкцій щодо реєстрації податкових накладних у період з лютого 2022 року по серпень 2023 року, оскільки за вказаний період штрафні санкції у спірних відносинах не застосовуються на період дії воєнного стану. Крім того вказував, що значна кількість активів Позивача перебувала  на тимчасово окупованій території в м. Херсон, у зв`язку з чим було направлено лист-заяву від 18 липня 2022 № 1507/01 про неможливість виконання платником податків податкових обов`язків платника щодо дотримання термінів реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН) податкових накладних та додало документи, що підтверджують таку можливість.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 22 листопада 2024 року у задоволенні позову відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 14 травня 2025 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Ухвалюючи рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що:
- розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі також -  Законом № 2876) або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом, а саме 8 лютого 2023 року. Отже, ТОВ «УГП» порушило терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, які виписані у 2022 році, за що починаючи з 27 травня 2022 року підлягає притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі також - ПК України);
- Позивач не реалізував своє право підтвердити неможливість виконання ним обов`язку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, а контролюючим органом було визначено Позивача спроможним своєчасно виконувати свої податкові обов`язки.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Як установили суди попередніх інстанцій, Відповідач за результатами перевірки Позивача склав акт від 8 серпня 2023 року  № 1818/Ж5/31-00-04-01-05/35429229.
Згідно з висновками акта перевірки Позивач порушив вимоги пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
Так, згідно з виявленими актом порушеннями, Позивач допустив несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених та зареєстрованих у 2022 та 2023 роках, з порушенням строку реєстрації від 1 до 187 днів, а також 2 податкових накладних, складених у 2017 та 2019 року, із порушенням строку реєстрації на 26 та 6 днів відповідно. 
На підставі висновків акту перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві було винесено податкове повідомлення-рішення від 20 вересня 2023 року № 2104/Ж10/21-00-04-01-05-31 про застосування до Позивача штрафу в розмірі 17 866 060,96 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Крім того, як установили суди обох інстанцій, 29 липня 2022 року Позивач направив до податкового органу заяву від 15 липня 2022 року № 1507/01 про неможливість виконання податкових обов`язків через військову агресію РФ, тимчасову окупацію м. Херсон та втрату можливості розпоряджатися товаром (мінеральними добривами), що знаходився на складі Херсонського морського торговельного порту. ТОВ «Херсонський порт» 14 березня 2022 року також повідомило про форс-мажор.
Податковий орган 22 серпня 2022 року відповів, що питання розгляду заяви буде розглянуто після затвердження відповідного Порядку підтвердження можливості/неможливості виконання податкових обов`язків.
Після затвердження такого порядку Позивач 29 вересня 2022 року подав заяви про неможливість виконання обов`язку.
Контролюючий орган 27 жовтня 2022 року запропонував подати додаткові документи протягом 10 днів, але Позивач подав їх з порушенням строку, на 17-й день (21 листопада 2022 року). 
У зв`язку з неподанням додаткових документів у встановлений термін, податковий орган 15 листопада 2022 року прийняв рішення № 912/Ж10/31-00-04-01-05 про можливість Позивача своєчасно виконувати свої податкові обов`язки. Це рішення Позивач оскаржив в адміністративному порядку, але рішенням ДПС України від 10 березня 2023 року № 5984/6/99-00-06-01-02-06 його залишено без змін. Доказів оскарження рішення № 912/Ж10/31-00-04-01-05 в судовому порядку Позивач не надав. 
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, а підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач у касаційній скарзі поликається на постанови 7 листопада 2024 року у справі                      № 520/5995/23, 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22, від 6 лютого 2024 року у справі           № 160/10740/23, від 20 квітня 2023 року у справі № 380/4746/22, від 2 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23, від 7 лютого 2022 року у справі № 380/7070/23, від 20 березня 2025 року у справі № 160/22698/23, від 26 березня 2019 року у справі № 821/826/16, від 30 листопада 2018 року у справі № 810/222/18, від 6 березня 2024 року у справі № 280/2280/21, від 16 липня 2019 року у справі № 917/1053/18, від 25 січня 2022 року у справі № 904/3886/21,  від 18 січня 2024 року у справі № 914/2994/22, від 5 грудня 2023 року у справі № 917/1593/22, від 19 серпня 2022 року у справі № 908/2287/17, від 5 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21, від 19 серпня 2022 року у справі № 818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі № 812/677/17, від 3 вересня 2019 року у справі № 805/1087/16, від 12 грудня 2024 року у справі № 380/839/24.
Також Позивач у касаційній скарзі доводить, що апеляційний суд застосував норму права без урахування висновків Верховного Суду щодо звільнення платника від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових зобов`язань, яке залежить від підтвердження можливості чи неможливості їх виконання. Рішення податкового органу, на думку Позивача, є необґрунтованим та неналежним чином вмотивованим, оскільки воно не містить достатніх мотивів для відхилення доводів Позивача про неможливість своєчасного виконання податкових обов`язків, а також не містить оцінки зазначених Позивачем обставин та доказів.
Податковий орган, як зазначено у касаційній скарзі, не досліджував обставини та докази, і помилково послався на те, що Позивач загалом сплачує податки та реєструє накладні, що не є доказом можливості своєчасного виконання обов`язків.
Суд апеляційної інстанції також не врахував, що Позивач звертався із заявами про неможливість виконання податкових обов`язків до затвердження відповідного Прядку, а також після деокупації Херсона, коли доступ до документів був обмежений. Контролюючий орган належним чином не обґрунтував та не встановив причинно-наслідкового зв`язку між обставинами непереборної сили (форс-мажору), спричиненими збройною агресією, безпосереднім впливом цих обставин на Позивача та можливістю виконання ним податкового обов`язку.
Суд апеляційної інстанції безпідставно відхилив докази Позивача про неможливість виконання обов`язків, такі як втрата документації, комп`ютерного обладнання та товарно-матеріальних цінностей внаслідок бойових дій та окупації міста Херсон.
Також, як стверджує Позивач, апеляційний суд не врахував висновки Верховного Суду про те, що дії з виправлення помилок у податкових накладних (наприклад, заміна накладних, виписаних на неплатників ПДВ, на накладні з індивідуальним податковим номером покупця за допомогою розрахунків коригування) не можуть бути розцінені як несвоєчасна реєстрація з вини платника. Позивач здійснив своєчасну реєстрацію податкових накладних по отриманих передоплатах як на неплатників ПДВ, а потім замінив їх після отримання ІПН від контрагентів, що було обумовлено запровадженням воєнного стану.
Апеляційний суд, згідно з позицією Позивача, не врахував правові висновки Верховного Суду про те, що відсутність вини платника податку, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних санкцій. Неналежне виконання податкових обов`язків Позивачем відбулося не з його вини, а через обставини непереборної сили (тимчасова окупація міста Херсон, знищення майна, відсутність можливості розпоряджатися активами) та через відсутність затвердженого порядку щодо підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків. .Суд апеляційної інстанції, як вважає Позивач, порушив норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, оскільки не дослідив зібрані у справі докази, зокрема, сертифікати Херсонської Торгово-промислової палати про форс-мажорні обставини. Цим сертифікатам та іншим доказам (документам щодо втрати ТМЦ, відмови банку у кредитуванні) не надано належної оцінки. При цьому, саме на контролюючий орган покладається обов`язок доведення можливості своєчасного виконання податкових обов`язків, однак Відповідач не довів правомірності своїх дій та не спростував докази Позивача.
Також, як наполягає Позивач, суд апеляційної інстанції необґрунтовано відхилив його клопотання про зупинення провадження у справі до набрання законної сили судовим рішенням у справі № 320/25852/24. Позивач стверджує, що рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року у справі № 320/25852/24 встановлює юридичний факт неможливості виконання Позивачем своїх податкових зобов`язань (у тому числі своєчасної реєстрації податкових накладних) за заявами від 15 липня 2022 року, 29 вересня 2022 року та 21 листопада 2022 року, що має преюдиційне значення для цієї справи.
За результатом касаційного розгляду Позивач просить скасувати ухвалені у справі рішення і ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовну заяву ТОВ «УАГ» повністю, а саме визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення  від 20 вересня 2023 року.
3.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
З доводами касаційної скарги Відповідач не згоден, оскільки вважає, що судами першої та апеляційної інстанції правильно встановлені обставини справи, досліджено всі докази та надано їм належну оцінку, ухвалено судові рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а доводи касаційної скарги висновків суду першої та апеляційної інстанції не спростовують.
Відповідач звертає увагу на те, що механізм звільнення від відповідальності чинні норми податкового законодавства визначають саме у спосіб отримання рішення про неможливість виконання податкових обов`язків, тоді як податковий орган підтвердив можливість виконувати такі обов`язки. Пасивна поведінка Позивача не свідчить про те, що він зі свого боку вчинив всі необхідні, можливі та залежні від нього дії для недопущення порушення строків погашення грошових зобов`язань.
Наголошує Відповідач і на тому, що ТОВ «УАГ» під час проведення камеральної перевірки та на дату прийняття спірного податкового повідомлення-рішення не отримало індивідуального сертифікату ТПП про засвідчення форс-мажорних обставин стосовно не можливості своєчасно реєструвати податкові накладні/розрахунки коригування з 3 травня 2017 року по 13 квітня 2023 року у терміни, визначені ПК України.
ТОВ «УАГ» до заперечення на акт перевірки надано 2 сертифікати Торгово-промислової палати видані Херсонською ТПП: щодо обов`язку (зобов`язання) своєчасного завершення імпортної операції за контрактом купівлі-продажу S-02102594 та щодо обов`язку (зобов`язання) своєчасного завершення імпортної операції за контрактом купівлі-продажу S-02200172. Сертифікатом від 8 лютого 2024 №6500-24-0271 засвідчено форс-мажорні обставини щодо обов`язку (зобов`язання), а саме своєчасного завершення імпортної операції за контрактом купівлі-продажу S-02200172.
Щодо доводів ТОВ «УАГ» про безпідставне застосування штрафних санкцій до помилково складених податкових накладних, зазначає, що приписи ПК України не містять норм щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в ЄРПН у разі наявності у ній помилки. 
Відповідач наголошує, що складення та реєстрація в подальшому розрахунку коригування, яким «анулюються» несвоєчасно зареєстровані податкові накладні не звільняє платника податків від відповідальності за вчинене правопорушення.
Відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За правилами частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Надаючи правову оцінку висновкам судів попередніх інстанцій у контексті застосування норм права, суд звертає увагу на те, що ключовими для цілей розв`язання спору є питання правомірності нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за умов:
протиправної на думку Позивача відмови податковим органом у підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків; 
повторної реєстрації декількох податкових накладних складених у зв`язку із неможливістю виправлення помилок шляхом складення розрахунків коригування; 
підтвердженої  форс-мажорних обставин сертифікатами ТПП.
Також дослідженою підлягають обставини щодо отримання норм процесуального права при вирішенні питання про зупинення провадження у справ до набрання законної сили судовим рішенням у справі № 320/25852/24.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 7 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення  вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 вказав, що початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. 
Аналогічний правовий висновок наведено Верховним Судом у постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22, на яку покликається Позивач у касаційній скарзі. 
Позивач доводить, що суди попередніх інстанцій не дослідили належним чином факту неможливості виконання податкових обов`язків Позивачем.
Верховний Суд багаторазово у свої постановах звертав увагу на те, що з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).
Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.
У абзаці 2 пункту 3 розділу ІІ Порядку № 225 передбачено, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Згідно із абзацом 2 пункту 4 розділу ІІ Порядку № 225 у разі відсутності у платника податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, можливості подати таку заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію у строки, визначені пунктом 3 цього розділу, платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов`язання тощо) таким платником податку, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.
Відповідно до пункту 7 розділу ІІ Порядку № 225  платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
Також Верховний Суд у постановах від 2 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 6 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
Крім того, у постанові  від 20 травня 2025 року у справі №380/28195/23  Верховний Суд виснував, що той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.
Разом з тим, як установили суди попередніх інстанцій і не заперечується Позивачем, таке рішення у ТОВ «АПГ» відсутнє, натомість останнє зверталося із заявою щодо підтвердження неможливості виконання обов`язків, проте його дії так і не призвели до отримання рішення про неможливість виконання податкових обов`язків. Навпаки Відповідач рішенням від 15 листопада 2022 року підтвердив можливість виконання обов`язків Позивача. Це рішення було оскарження в адміністративному порядку й залишене без змін ДПС України, а доказів його судового оскарження не надано, а Позивачем у касаційній скарзі та у судовому засіданні суду касаційної інстанції не наведено. 
Доводи Позивача щодо неможливості виконувати податкові обов`язки, як підстави для звільнення від відповідальності, стосуються фактично неправомірної, на думку Позивача, поведінки Відповідача, який відмовив у прийнятті відповідного рішення про неможливість виконання податкових обов`язків. Натомість у цій справи така поведінка Відповідача не є предметом спору,  оскільки позов у цій справі стосується саме податкового повідомлення-рішення, яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрації податкових накладних, суд у рамках цієї справи не знаходить правових підстав для того аби перевіряти на відповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України поведінки Відповідача в аспекті невидачі рішення про неможливість виконання податкових обов`язків Позивачем. 
У касаційній скарзі Позивач покликається на те, що суд апеляційної інстанції застосував норму права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 7 листопада 2024 року у справі № 520/5995/23. 
Разом з тим, Суд не може визнати висновки, наведені у постанові від 7 листопада 2024 року у справі № 520/5995/23, застосовними до правовідносин у цій справі з тих підстав, що вони стосувались саме правомірності рішення податкового органу щодо можливості виконання платником податків свого податкового обов`язку. Тоді як Позивач таке рішення Відповідача в рамках цієї справи не оскаржує.
Щодо доводів Позивача про те, суд мав зупинити провадження у справі з тих підстав, що рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року у справі № 320/25852/24 встановлює юридичний факт неможливості виконання Позивачем своїх податкових зобов`язань (у тому числі своєчасної реєстрації податкових накладних) за заявами від 15 липня 2022 року, 29 вересня 2022 року та 21 листопада 2022 року, а встановлені у ньому обставини мають преюдиційне значення для цієї справи, Суд зазначає таке.
Як передбачено пунктом 3 частини першої статті 236 КАС України, на який покликався Позивач, суд зупиняє провадження у справі в разі об`єктивної, адміністративного, цивільного, господарського чи кримінального судочинства, - до набрання законної сили судовим рішенням в іншій справі; суд не може посилатися на об`єктивну неможливість розгляду справи у випадку, коли зібрані докази дозволяють встановити та оцінити обставини (факти), які є предметом судового розгляду.
Як підтверджується матеріалами справи, предметом спору  у справі № 320/25852/24 є винесене щодо Позивачем податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату самостійно визначеного грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств.
Натомість у справі, касаційний перегляд якої здійснюється в рамках цього провадження, як було констатовано раніше, є податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрації податкових накладних. 
Позиція Верховного Суду стосовно застосування цієї статті КАС України сформована, зокрема, у постановах від 11 грудня 2018 року у справі №815/2032/16, від 20 грудня 2018 року у справі №826/12123/16, від 25 квітня 2019 року у справі №817/581/17 та від 23 лютого 2024 року у справі №320/8536/21.
Для вирішення питання про зупинення провадження у справі адміністративний суд повинен у кожному конкретному випадку з`ясувати: чи існує вмотивований зв`язок між предметом судового розгляду у справі, яка розглядається, з предметом доказування в конкретній іншій справі; чим обумовлюється об`єктивна неможливість розгляду цієї справи.
Об`єктивна неможливість розгляду справи до вирішення іншої справи полягає у тому, що рішення суду в справі встановлює обставини, які впливають на збирання та оцінку доказів у цій справі, зокрема факти, що мають преюдиційне значення.
Метою зупинення провадження у справі до розгляду іншої справи є виявлення обставин, підстав, фактів тощо, які не можуть бути з`ясовані та встановлені в цьому процесі, але мають значення для справи, провадження у якій зупинено.
Наведена правова позиція відповідає висновкам Великої Палати Верховного Суду, викладеним, зокрема у постановах від 18 вересня 2018 року у справі №9901/314/19, від 16 жовтня 2019 року у справі №800/330/17, та висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 05 липня 2021 року у справі №160/9902/19.
У постанові від 10 серпня 2023 року у справі №804/7154/16 Верховний Суд сформував висновок, згідно з яким під неможливістю розгляду справи слід розуміти неможливість для цього суду самостійно встановити обставини, які встановлюються іншим судом в іншій справі і одночасно мають значення для вирішення цієї справи.
Разом з тим, як визначено в протоколі судового засідання, суд апеляційної інстанції, вважав, що ця справа та справа  № 320/25852/24 містять відмінні предмети спору та предмети доказування. Саме тому, суд не може не погодитися з висновком суду апеляційної інстанції про те, що відсутні підстави для зупинення провадження у справі. 
Щодо доводів про преюдиційний характер встановлених у рішенні у справі №320/25852/24 обставин, то колегія суддів звертає увагу на таке.
Відповідно до частин четвертої, п`ятої та сьомої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом. Обставини, встановлені стосовно певної особи рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, можуть бути у загальному порядку спростовані особою, яка не брала участі у справі, в якій такі обставини були встановлені. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Фактично викладені судом висновки у справі №320/25852/24 стосуються саме правої оцінки факту подання документів до контролюючого органу та їх безпосереднього впливу на рішення про нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов`язань і не підтверджують наявності рішення про неможливість виконання податкових обов`язків.
Саме тому, доводи про неправомірне відхилення судом апеляційної інстанції клопотання про зупинення провадження у справі не знайшло свого підтвердження.
Суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи судові рішення, лише аналізували положення норм, що врегульовували на час спірних правовідносин, порядок реєстрації податкових накладних та відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних.
Разом з тим, як підтверджується змістом позовної заяви та апеляційної скарги  Позивач, зокрема, доводив, що:
-          його було оштрафовано за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 1165 (від 31 березня 2023 року), № 1167 (від 20 березня 2023 року), № 1169 (від 06 березня 2023 року), № 1082 (від 15 квітня 2023 року), № 1081 (від 13 квітня 2023 року), які  були зареєстровані внаслідок заміни вчасно зареєстрованих податкових накладних, виписаних на неплатників ПДВ, з одночасними розрахунками коригувань до таких накладних. Причиною цього стало те, що внаслідок воєнного стану в Україні окремі контрагенти Позивача не мали можливості вчасно надати свої індивідуальні податкові номери платників ПДВ, а інформація в електронному кабінеті платника була відсутня. Реєстрація податкових накладних за отриманими передоплатами від цих контрагентів була здійснена своєчасно як на неплатників ПДВ, з подальшою заміною після отримання ІПН від контрагентів. Означеними вище податковими накладними фактично виправлялися помилки в індивідуальних податкових номерах контрагентів, допущених у податкових накладних, які були вчасно зареєстровані в ЄРПН;
-          при застосуванні штрафних санкцій не були досліджені та не враховані сертифікати Херсонської Торгово-промислової палати про форс-мажорні обставини (військова агресія РФ, тимчасова окупація, оточення Херсонської міської територіальної громади) щодо податкових обов`язків Позивача через втрату активів компанії (карбамід 2800 тонн та моноамоній-фосфат 486 тонн) на території Херсонського морського торговельного порту.
Ці важливі аргументи наводив Позивач під час розгляду справи на підтвердження своєї позиції, проте зміст рішень судів попередніх інстанцій не дає підстав вважати, що такі доводи були належним чином проаналізовані та оцінені у контексті правомірності чи неправомірності дій Відповідача. 
Вимоги до змісту рішення суду першої інстанції передбачені статтею 246 КАС України.
Згідно з пунктами 2, 3 частини четвертої цієї статті у мотивувальній частині рішення зазначаються:
- докази, відхилені судом, та мотиви їх відхилення;
- мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову;
Вимоги до змісту постанови суду апеляційної інстанції визначені статтею 322 КАС України. Згідно з абзацами б та в пункту 3 частини першої статті 322 КАС України постанова суду апеляційної інстанції складається з:
- доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції;
- мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.
У постанові від 27 лютого 2019 року у справі №815/39/17 Верховний Суд виснував, що виходячи зі змісту зазначених норм, мотивувальна частина кожного рішення повинна мати посилання на закон та інші нормативні акти матеріального права, на підставі яких визначено права й обов`язки сторін у спірних правовідносинах, на відповідні статті КАС України та інші норми процесуального права, керуючись якими суд встановив обставини справи, права й обов`язки сторін; разом з тим саме лише посилання в мотивувальній частині на положення законодавства без належного наведення мотивів застосування певних норм права або незастосування інших норм, на які посилається сторона при обґрунтуванні своїх вимог, не може вважатися належною юридичною кваліфікацією. Судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються, а відтак суди зобов`язані давати обґрунтування своїх рішень за аргументами, які сторона представила в суд, та проаналізувати позов з точки зору цих аргументів.
У постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 540/1927/19 Верховний Суд указав, що КАС України встановлено обов`язок суду апеляційної інстанції зазначати в мотивувальній частині мотиви прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.
Отже, Верховний Суд послідовно у своїй правозастосовчій практиці (зокрема у постановах від 19 червня 2025 року у справі № 480/492/22 та від 16 липня 2025 року у справі № 340/4688/21) підкреслює необхідність дотримання процесуальних вимог (статей 246 та 322 КАС України) щодо змісту мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій та надання мотивованої оцінки важливим аргументам сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію. 
Статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) встановлено, що справедливість судового рішення вимагає, аби такі рішення достатньою мірою висвітлювали мотиви, на яких вони ґрунтуються. Межі такого обов`язку можуть різнитися залежно від природи рішення і мають оцінюватись у світлі обставин кожної справи. Національні суди, обираючи аргументи та приймаючи докази, мають обов`язок обґрунтувати свою діяльність шляхом наведення підстав для такого рішення. Таким чином, суди мають дослідити основні доводи (аргументи) сторін та з особливою прискіпливістю й ретельністю - змагальні документи, що стосуються прав та свобод, гарантованих Конвенцією.
У світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.
Проте, ані рішення суду першої інстанції, ані постанова суду апеляційної інстанції не дають правових підстав вважати, що відповідні позиції Верховного Суду судами попередніх інстанцій при вирішенні спору враховані, а процесуальні вимоги щодо належного мотивування судових рішень були дотримані. 
За відсутності належної правової оцінки усіх доводів Позивача і Відповідача, без повного, всебічного й об`єктивного дослідження матеріалів справи та наданих сторонами доказів судами попередніх інстанцій, Суд не може  висловити свою позицію щодо усіх окреслених у касаційні скарзі питань, адже не може зрозуміти чи мають місце ті обставини, які зазначені у касаційні скарзі Позивачем, і які наводились у судах першої та апеляційної інстанцій.  
За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 6-1) чи є підстави для здійснення судового контролю, передбаченого частинами п`ятою, шостою статті 382 цього Кодексу; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до частин першої та другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Частиною першою статті 90 КАС України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
В постанові від 29 червня 2023 року у справі № К/990/3883/23 Верховний Суд звернув увагу на те, що принцип безпосереднього дослідження судом доказів, передбачений частиною першою статті 90 КАС України, вимагає проведення їх дослідження, аналізу й надання оцінки судом саме під час судового розгляду справи, а відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими. Отож, мотивація суду не може обмежуватися цитуванням змісту висновків контролюючого органу та, відповідно, зробленими формальними висновками без безпосереднього аналізу і дослідження доказів судом та встановлення відповідних обставин під час судового розгляду справи.
За таких обставин, Суд, розглядаючи касаційну скаргу Позивача, вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Не встановлення та не надання правової оцінки доводам та обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи наведе Суд доходить висновку, що суди першої та апеляційної інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, та з урахуванням позиції усіх сторін так і не перевірили чи дійсно мала місце протиправна поведінка контролюючого органу при застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.  
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Отже, суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не дослідили зібрані у справі докази й не врахували означених вище висновків Верховного Суду щодо застосування норм права.  
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська агропромислова група» задовольнити частково. 
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2025 року скасувати.
Справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                      Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                                         О.В. Білоус
                                                                                                                                   І.Л. Желтобрюх 
Повний текст постанови складено 18 вересня 2025 року.