ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 вересня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/2394/23
адміністративне провадження № К/990/14526/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року (суддя  Терлецька О.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року (головуючий суддя  Василенко Я.М., судді Ганечко О.М., Кузьменко В.В.) у справі №320/2394/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СІЕЙЧЕС УКРАЇНА" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,                
УСТАНОВИВ:
ТОВ «Сіейчес Україна» звернулося до  Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків суду першої інстанції з позовом, в якому просило:   
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09 грудня 2022 року №1133/ж10/31-00-04-02-01, №1134/ж10/31-00-04-02-01, №1135/ж10/31-00-04-02-01, №1136/ж10/31-00-04-02-01, №1137/ж10/31-00-04-02-01, №1138/ж10/31-00-04-02-01.  
Позов вмотивований тим, що  посадові особи ГУ ДПС при проведенні перевірки вийшли за межі повноважень, наданих наказом про проведення перевірки. На переконання позивача, виходячи з положень підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України перевірці підлягала виключно законність декларування від`ємного значення з податку на додану вартість.  
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 14 листопада 2023 року позов задовольнив. Вирішив питання судових витрат. 
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 13 березня 2024 року рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року скасував в частині стягнення з Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіейчес Україна» витрат на правничу допомогу в розмірі 178 008, 00 грн та прийняв в цій частині нове рішення, яким вимоги задовольнив частково. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на користь ТОВ «Сіейчес Україна» витрати на правничу допомогу в розмірі 80  000, 00 (вісімдесяти тисяч) гривень. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду залишив без змін.
Вирішуючи спір, суди установили, що на підставі наказу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 20 вересня 2022 року №69/ж1 на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.78.1.8 п.78.1 ст. 78, п.82.2 ст.82, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіейчес Україна» з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за лютий 2022 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків. 
Відповідачем було проведено дві позапланових податкових перевірки на підставі п.п. 78.1.8 Податкового кодексу України: 
1) в період з 26 вересня 2022 року по 15 листопада 2022 року - документальну перевірку у зв`язку із поданням позивачем декларації з ПДВ за лютий 2022 року,
2) а з 03 жовтня 2022 року по 15 листопада 2022 року - перевірку у зв`язку із поданням позивачем декларації з ПДВ за березень 2022 року.
За результатами таких перевірок відповідачем було складено Акти перевірок:
1) акт перевірки від 18 листопада 2022 року №1230/Ж5/31-00-04-02-01/35704808 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» (далі - акт перевірки за лютий);
2) акт перевірки від 18 листопада 2022 року №1231/Ж5/31-00-04-02-01/357048082 (далі - акт перевірки за березень).
На підставі висновків зазначених актів відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: 
- від 09 грудня 2022 року №1133/ж10/31-00-04-02-01, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, в розмірі 15 532 314 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 7 766 157 грн.;
- від 09 грудня 2022 року №1134/ж10/31-00-04-02-01, яким позивачу відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 4 687 491 грн.;
- від 09 грудня 2022 року №1135/ж10/31-00-04-02-01, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 1 681 247 грн.
- від 09 грудня 2022 року №1136/ж10/31-00-04-02-01, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, в розмірі 650 779 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 324 389,50 грн.;
- від 09 грудня 2022 року №1137/ж10/31-00-04-02-01, яким позивачу відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 4 375 899 грн.;
- від 09 грудня 2022 року №1138/ж10/31-00-04-02-01, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 178 151 грн.
За висновками акту перевірки за лютий відповідач обґрунтовує неможливість підтвердити походження товарів, послуг, отриманих позивачем від таких контрагентів як:
1) ТОВ «ЯНТАР-21А» (код ЄДРПОУ 42111776);
2) ПП «Альфа-Юг» (код ЄДРПОУ 32094099);
3) ТОВ «ЮНІКОР ТРЕЙДІНГ» (код ЄДРПОУ 43161503);
4) ТОВ «ПРОДРЕСУРС І К» (код ЄДРПОУ 37113200);
5) ТОВ «УКРАГРОРЕСУРС» (код ЄДРПОУ 32227053);
6) ТОВ «Торговий дім «НОВААГРО» (код ЄДРПОУ 39820081);
7) ТОВ «ПРОГРЕС» (код ЄДРПОУ 39002838);
8) ТОВ «АГРАРНИЙ ДІМ «ФАВОРИТ» (код ЄДРПОУ 39547621);
9) ТОВ «АГРОЮНА» (код ЄДРПОУ 39409123).
В свою чергу, висновками акту перевірки за березень відповідач обґрунтовує неможливість підтвердити походження товарів, послуг, отриманих позивачем від таких контрагентів як:
1) ТОВ «ЯНТАР-21А» (код ЄДРПОУ 42111776);
2) ПП «Альфа-Юг» (код ЄДРПОУ 32094099);
3) ТОВ «Торговий дім «НОВААГРО» (код ЄДРПОУ 39820081).
Не погоджуючись з вказаними вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.
Ухвалюючи рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що при проведенні спірної податкової перевірки контролюючий орган вийшов за межі повноважень. Суди вказали, що всупереч вимогам законодавства, відповідачем фактично було здійснено перевірку обґрунтованості нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ та декларування від`ємного значення за лютий 2022 року та за березень 2022 року, що зумовлює протиправність податкових повідомлень-рішень.
Не погоджуючись з судовими рішеннями, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало касаційну скаргу,  в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
Підставою касаційного оскарження вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Податковий орган в касаційній скарзі зазначає, що суди неправильно застосували норми підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України. На переконання відповідача, контролюючий орган наділений повноваженнями на проведення документальної позапланової перевірки платника податку в разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ і якщо розрахунок такої суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у пункті 200.11 ст. 200 Податкового кодексу України. Вказує, що сума заявлена позивачем до відшкодування становить більше 100 тис. грн, тобто у контролюючого органу були наявні підстави для проведення перевірки на підставі підпункту  78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України. 
Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.   
Ухвалою від 20 травня 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Верховний Суд неодноразово, зокрема, але не виключно, у постановах від 19 лютого 2021 року у справі №821/1235/17, від 21 липня 2021 року у справі №420/2382/20 за наслідками аналізу вищенаведеної норми права висловлював правову позицію, що зміст наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; другий - подання декларації з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. 
За встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, відповідачем здійснено перевірку обґрунтованості нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ та декларування від`ємного значення за лютий та березень 2022 року. 
Стаття 200 ПК України встановлює порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
За правилами пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За правилами підпункту 2 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (далі - Порядок №21), якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
Аналіз норми підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України у взаємозв`язку з пунктами 200.1, 200.4 статті 200 ПК України і Порядку №21 дають підстави для наступного висновку.
Податок на додану вартість підлягає або сплаті до бюджету, або бюджетному відшкодуванню в залежності від того, яке значення має різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду: позитивне чи від`ємне. Наслідком накопичення за результатами звітного (податкового) періоду податкового кредиту в більшому розмірі, ніж податкових зобов`язань з податку на додану вартість, є виникнення від`ємного значення з цього податку, яке в подальшому призводить до виникнення права на бюджетне відшкодування ПДВ.
Для висновку про правомірність декларування платником податків від`ємного значення ПДВ податковий орган в межах проведення документальної позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, перевіряє правильність декларування платником податків як податкового зобов`язання з ПДВ, так і податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період. Податковий орган при проведенні такої перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитись у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту. Протилежний підхід суперечитиме поняттю «від`ємне значення ПДВ» у розумінні норм ПК України та нівелюватиме мету проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка носить превентивний характер, що полягає у запобіганні безпідставному декларуванню від`ємного значення ПДВ.
Встановлене в абзаці другому підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України обмеження щодо предмета документальної позапланової перевірки, призначеної з цієї підстави, закріплює неможливість перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати інших передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства.
Аналогічне правозастосування закріплене у постанові Верховного Суду від 24 січня 2023 року у справі №640/6754/21. 
Таким чином, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про протиправність призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України. 
Верховний Суд зазначає, що призначення перевірок відбулося у зв`язку із поданням позивачем  декларацій з ПДВ за лютий та березень 2022 року, в яких заявлено від`ємне значення з податку на додану вартість, тобто у контролюючого органу були наявні підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. 
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що у межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи. 
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Отже, за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
У зв`язку з тим, що за наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат, в тому числі, витрат на правничу допомогу згідно із заявою, поданою представником ТОВ «Сіейчес Україна» - адвокатом Кривомаз Ю. В. до суду касаційної інстанції, залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, він має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.  
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково. 
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2024 року у справі №320/2394/23 скасувати.
Справу №320/2394/23  направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.

Судді | В.П. Юрченко М.М. Гімон   І.А. Васильєва