П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/1718/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Ковальчук О.К.   
Суддя-доповідач -  Смілянець Е. С.  

16 вересня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Полотнянка Ю.П.  Драчук Т. О. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Решкатюк Л.O., 
представника позивача: Ромашина В.М.,
представника відповідача: Грень Н.В.,  

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Товариства з обмеженою відповідальністю "Теофіпольська енергетична компанія" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Теофіпольська енергетична компанія" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
позивач, ТОВ "Теофіпольська енергетична компанія", звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (відповідача), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 19.01.2024 №1175/2201-0701 та №1174/2201-0701.
Хмельницький окружний адміністративний суд  рішенням від від 18 квітня 2025 року позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 19.01.2024 №1174/2201-0701 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 27385144,0 грн та штрафних санкцій в сумі 1899460,0 грн та 19.01.2024 №1754/2201-0701 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1963246,0 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що фактична оплата за обладнання (22.03.2017, 06.07.2017) відбулась в проміжку часу між отриманням кредитних коштів - 20.03.2017 та введенням в експлуатацію кваліфікаційного активу - 24.10.2017, а тому відсотки по використаним кредитним коштам підлягали капіталізації, а не віднесенню напряму до витрат залишивши поза увагою вказані обставини, суд дійшов хибних висновків по справі. Відповідно до кредитного договору № 70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ від 12.04.2017 позивач отримав кредит в сумі 4 300 000,00 євро на рефінансування витрат на будівництво біогазового комплексу.
Вважає, що суд першої інстанції проігнорував обставини, які свідчать, що кошти на придбання обладнання на Біогаз по контрактах № N-017 від 12.04.2017, № N-018 від 14.04.2017, № N-019 від 17.04.2017, № N-020 від 20.04.2017, № N-022 від 27.04.2017, № N-024 від 04.09.2017, № N-021 від 25.04.2017, № N-023 від 28.04.2017, № N-015 від 20.12.2016, витрачались за рахунок кредитних коштів отриманих відповідно до кредитного договору № 70317К1/ЕЕР-112- ЕХІМ від 12.04.2017 в проміжку часу між датою початку виконання будівельних робіт з будівництва комплексу Біогазу (ІІ черга) - 01.09.2016 та введенням в експлуатацію комплексу Біогазу (ІІ) - 26.07.2019, а тому відсотки по використаним кредитним коштам підлягали капіталізації, а не віднесенню напряму до витрат. 
Також зазначає, що суд першої інстанції не надав жодної оцінки банківській виписці по банківському рахунку № НОМЕР_1 на який було зараховано кредитні кошти по договору № 70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ від 12.04.2017 (витребувані судом за клопотанням відповідача), згідно якої видно витрачання коштів на придбання обладнання яке безпосередньо стосується комплексу Біогаз, згідно яких оплата здійснювалась: 03.11.2017 в сумі 69 000 Євро по договору № N-017 від 12.04.2017; 03.11.2017 в сумі 226 200 Євро по договору № N-018 від 14.04.2017; 03.11.2017 в сумі 254 480 Євро по договору № N-019 від 17.04.2017; 03.11.2017 в сумі 261 000 Євро по договору № N-020 від 20.04.2017; 03.11.2017 в сумі 265 800 Євро по договору № N-022 від 27.04.2017; 03.11.2017 в сумі 298 107,60 Євро по договору № N 024 від 04.09.2017; 03.11.2017 в сумі 370 760 Євро по договору № N-021 від 25.04.2017; 03.11.2017 в сумі 906 000 Євро по договору № N-023 від 28.04.2017.
Просить суд апеляційної інстанції врахувати, що при вирішення справи суд першої інстанції не взяв до уваги, банківську виписку по рахунку № НОМЕР_2 на який було зараховано кредитні кошти по договору № 20-16К-003 від 27.03.2020, згідно якої вбачається, що кошти витрачались в період з квітня 2020 по квітень 2021 року безпосередньо на придбання обладнання, з метою будівництва комплексу Біогаз, а саме: 21.04.2020 в сумі 300 000 Євро; 22.04.2020 в сумі 350 000 Євро; 23.04.2020 в сумі 450 000 Євро; 24.04.2020 в сумі 450 000 Євро; 27.04.2020 в сумі 350 000 Євро; 28.04.2020 в сумі 450 000 Євро; 30.04.2020 в сумі 595 000 Євро; 24.06.2020 в сумі 35 000 Євро; 03.07.2020 в сумі 25 000 Євро; 13.08.2020 в сумі 185 000 Євро; 13.08.2020 в сумі 165 000 Євро; 14.08.2020 в сумі 315 000 Євро; 18.08.2020 в сумі 125 000 Євро; 21.08.2020 в сумі 125 000 Євро; 20.08.2020 в сумі 16 857 Євро; 11.09.2020 в сумі 273 000 Євро; 17.09.2020 в сумі 175 Євро; 18. 09.2020 в сумі 130 000 Євро; 28.09.2020 в сумі 36 000 Євро; 30.09.2020 в сумі 206 000 Євро; 06.10.2020 в сумі 68 609 Євро; 08.10.2020 в сумі 70 000 Євро; 23.10.2020 в сумі 70 000 Євро; 27.10.2020 в сумі 85 000 Євро; 01.02.2021 в сумі 17 550 Євро; 01.02.2021 в сумі 13 630 Євро; 04.02.2021 в сумі 96 601,50 Євро; 04.02.2021 в сумі 37 500 Євро; 04.02.2021 в сумі 26 100 Євро; 01.02.2021 в сумі 17 550 Євро; 14.04.2021 в сумі 1 037 000 Євро; 20.04.2021 в сумі 286 000 Євро, а тому витрати на відсотки по такому кредитному договору Документ сформований в системі «Електронний суд» 03.07.2025 11 підлягали капіталізації, а не віднесенню напряму до витрат фінансової звітності.
Також вважає, що суд першої інстанції помилково обмежився лише наявністю у позивача належним чином складених первинних документів та дійшов висновку, про реальність господарських операцій позивача з контрагентами, не врахувавши, при цьому, сукупність доказів та доводів відповідача, які беззаперечно свідчать про нереальність господарських операцій з  постачання ТМЦ.
Звернає увагу, що доводи контролюючого органу залишились поза увагою суду, в оскаржуваному рішенні суд надав оцінку лише наданим позивачем ТТН.
Не погоджуючись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. 
Аргументами скарги зазначає, що висновок суду першої інстанції про те, що ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» та ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» є асоційованими підприємствами прийнятий з неповним з`ясуванням дійсних обставин справи.
Зазначає, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази проведення Товариством в бухгалтерському обліку корегувань суми інвестиції за методом участі в капіталі. Більш того, під час розгляду справи взагалі не визначалась вартість чистих активів об`єкта інвестування, як це вимагається положеннями § 10 МСБО 28 метод участі в капіталі.
Вважає , що суд першої інстанції у власному рішенні дійшов до суперечливих висновків, а саме: грошові кошти з придбання науково - технічних робіт на користь ФОП ОСОБА_1 в сумі 6 125 050 грн. і на користь ФОП ОСОБА_2 в сумі 4 888 455 грн. сплачені, тобто суд визнав зміни майнового стану сторін у формі перерахування грошових коштів з банківського рахунку ТОВ «ТЕОФПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА на банківські рахунки ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ;
Згодом, суд вважає акти приймання-передачі науково-технічних робіт від ФОП ОСОБА_1 в сумі 6 125 050 грн. і ФОП ОСОБА_2 в сумі 4 888 455 грн. не належними доказами отримання позивачем економічних вигод від придбання зазначених послуг.
В судовому засіданні сторони заперечували проти задоволення апеляційних скарг опонентів.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що позивач - товариство з обмеженою відповідальністю "Теофіпольська енергетична компанія" зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 07.10.2015. Основний вид господарської діяльності - виробництво електроенергії.
Головне управління ДПС у Хмельницькій області провело документальну планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю "Теофіпольська енергетична компанія" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 30.09.2023 та за період з 07.10.2015 по 30.09.2023 з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
За результатами перевірки складений акт від 26.12.2023 №15018/22-01-07- 01/40055521, у якому відображені встановлені перевіркою порушення:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті140 Податкового кодексу України;
пункту 2 статті 3, пункту 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 996-XIV, із змінами та доповненнями;
пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704;
пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306;
пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290. зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153;
пункту 27 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248;
пункту 6 П(С)БО 31 "Фінансові витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 №415, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.05.2006 за №610/12484 в результаті чого:
На підставі акту перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 19.01.2024:
форми "П" № 1175/2201-0701, яким зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 12976751 грн,
форми "Р" № 1174/2201-0701, яким збільшена суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 54 696 319 грн та штрафними санкціями в сумі 4630577 грн;
Вважаючи протиправними зазначені податкові повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, податкове повідомлення-рішення від 19.01.2024 форми "Р" № 1174/2201-0701, яким збільшена суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 54 696 319 грн та штрафними санкціями в сумі 4630577 грн, ґрунтується на відображених в акті перевірки від 26.12.2023 №15018/22-01-07- 01/40055521 висновках відповідача про порушення позивачем п.44.1 п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.п.140.5.3 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України; п.2 ст.3, п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІУ, із змінами та доповненнями; п.2.1, п.2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704; п.5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306; п.5 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290. зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153; п.27 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248; п.6 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 №415, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.05.2006 за №610/12484, в результаті чого занижений податок на прибуток підприємств у сумі 54 696 319 грн, в тому числі в розрізі звітних податкових періодів за: 1 квартал 2019 в сумі 3 062 766 грн, півріччя 2019 в сумі 5 605 533 грн, три квартали 2019 в сумі 8 579 832 грн, рік 2019 в сумі 10 158 491 грн, 1 квартал 2021 в сумі 3 540 838 грн, півріччя 2021 в сумі 8 251 334 грн. три квартали 2021 в сумі 6 811 888 грн. рік 2021 в сумі 9 170 610 грн, 1 квартал 2022 в сумі 417 522 грн, півріччя 2022 в сумі 2 232 574 грн, три квартали 2022 в сумі 6 790 760 грн, рік 2022 в сумі 21 462 911 грн, 1 квартал 2023 в сумі 14 183 379 грн, півріччя 2023 в сумі 14 928 471 грн, три квартали 2023 в сумі 13 904 307 гривень.
За даними перевірки заниження позивачем податку на прибуток підприємств у загальній сумі 54 696 319 грн відбулось у зв`язку з:
- завищенням показників, задекларованих у рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму 74 085 грн за рахунок: завищення в загальній сумі 88 031 грн, в тому числі в розрізі звітних податкових періодів за рік 2022 в сумі 88 031 гривень; заниження в загальній сумі 13 946 грн, в тому числі в розрізі звітних податкових періодів за три квартали 2023 в сумі 13 946 грн 88 в результаті відхилень показників, задекларованих у Звітах про фінансові результати (Звітах про сукупний дохід) (форма №2), що відповідають даним бухгалтерського обліку та первинним документам, з показниками, відображеними у декларації з податку на прибуток;
- завищенням показників на загальну суму 83 688 024 грн: у рядку 2250 «Фінансові витрати» Звітів про фінансові результати (Звітів про сукупний дохід) (форма №2) у сумі 52 898 153 грн та у рядку 2270 «Інші витрати» фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма №2-м) у сумі 30 789 871 грн в результаті віднесення до їх складу відсотків за кредитними коштами, що підлягають капіталізації;
- заниженням різниць, що збільшують фінансовий результат до оподаткування, в загальній сумі 151 714 803 грн, в тому числі за: рік 2022 в сумі 131 833 884 грн, 1 квартал 2023 в сумі 19 880 919 грн, півріччя 2023 в сумі 19 880 919 грн, 9 місяців 2023 року в сумі 19 880 919 грн в результаті не відображення у їх складі суми втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі;
- заниженням показників у рядку 2240 «Інші доходи» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2)) в загальній сумі 81 516 449 грн, в результаті не віднесення до їх складу безоплатно отриманих ТМЦ від постачальників: ФОП ОСОБА_3 в сумі 18 071 441 грн; ФОП ОСОБА_4 в сумі 11 340 111 грн; ФОП ОСОБА_5 в сумі 10 955 344 грн; ФОП ОСОБА_6 в сумі 10 125 818 грн; ФОП ОСОБА_7 в сумі 1 018 002 грн; ФОП ОСОБА_8 в сумі 7 429 608 грн; ФОП ОСОБА_9 в сумі 5 116 263 грн; ФОП ОСОБА_1 в сумі 6 125 050 грн; ФОП ОСОБА_2 в сумі 4 888 455 грн.
В результаті аналізу показників фінансової та податкової звітності позивача відповідач становив, що згідно з поданими позивачем Звітами про фінансові результати (Звітами про сукупний дохід) (форма №2) за: 2022 рік (в/х №9311305500 від 24.05.2023) фінансовий результат до оподаткування (р.2295) складає 43 307 тис. грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку - «мінус» 43 307 178,87 грн.
Однак, за даними поданої податкової декларації з податку на прибуток підприємств (в/х №9199604229 від 09.06.2023) фінансовий результат до оподаткування (р.02 декларації) складає «мінус» 43 219 148 грн. Таким чином, невідповідність задекларованих показників Звітів про фінансові результати (Звітів про сукупний дохід) (форма №2) за рік 2022 (які відповідають даним бухгалтерського обліку підприємства) показникам, відображених у декларації з податку на прибуток підприємств складає «мінус» 88 031 грн («мінус» 43 307 179 - «мінус» 43 219 148 = «мінус» 88 031 гривень); 9 місяців 2023 року (в/х №9298996822 від 07.11.2023) фінансовий результат до оподаткування (р.2290) складає 37 168 тис. грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку 37 167 978,23 грн. Однак за даними поданої податкової декларації з податку на прибуток підприємств (в/х №9301812601 від 09.11.2023) фінансовий результат до оподаткування (р.02 декларації) складає 37 154 032 грн. Таким чином, невідповідність задекларованих показників Звітів про фінансові результати (Звітів про сукупний дохід) (форма №2) за 9 місяців 2023 року (які відповідають даним бухгалтерського обліку підприємства) показникам, відображених у декларації з податку на прибуток підприємств складає 13 946 грн (37 167 978 - 37 154 032 = 13 946 гривень).
З метою вставлення невідповідності задекларованих показників фінансового результату до оподаткування у декларації з податку на прибуток підприємств показникам, відображеним у Звітах про фінансові результати (Звітах про сукупний дохід) (форма №2) за рік 2022 та три квартали 2023 в процесі проведення перевірки, відповідач звернувся до позивача з запитом від 05.12.2023 з необхідністю надання пояснень щодо вказаних відхилень.
У відповіді на запит (лист від 05.12.2023 №0512/01) позивач не заперечив факт помилки та просив вказану суму врахувати при визначенні різниць у р.3.2.4, які виникають відповідно до Податкового кодексу України в 2023 році.
Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Згідно з частиною 2 статті З Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі – Закон №996-ХІV) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Тому, суд першої інстанції обгрунтовано вважав правомірним висновок відповідача про завищення позивачем показників, задекларованих у рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму 74 085 грн.
Перевіркою встановлено, що в період з 01.01.2017 по 31.12.2021 позивач включив до витрат, пов`язаних з визначення об`єкту оподаткування, витрати у загальній сумі 83 688 024 грн на сплату відсотків за користування кредитними коштами, отриманими відповідно до кредитних договорів від 15.03.2017 №70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ, від 27.03.2020 №20-16KN0003 і від 12.04.2017 №70317КЗ, укладених між позивачем та ПАТ «Державний експортно-імпортний банк України (АТ «Укрексімбанк»), в тому числі: до фінансових витрат в період з 01.10.2019 по 31.12.2021 у сумі 52 898 153 грн і до інших витрат в період з 01.01.2017 по 31.12.2021 - у сумі 30 789 871 грн.   
Умовами кредитного договору від 15.03.2017 №70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ, передбачено, що кредит надається позичальнику: шляхом відкриття невідновлювальної кредитної лінії ( 2.3.1); ліміт кредитної лінії: 8 344 000,00 доларів США ( 2.5); кредит надається позичальнику на фінансування та рефінансування витрат позичальника на придбання енергоефективного обладнання для І черги комплексу з переробки відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії, що будується за адресою: Хмельницька область, Теофіпольський район, Новоставецька сільська рада, за межами населеного пункту Коров`є. (надалі - Біогазовий комплекс) - в сумі 8 344 000,00 доларів США (2.5.1); у межах цього договору позичальник сплачує банку проценти за кредитом, комісію за відкриття кредитної лінії, комісію за управління кредитною лінією та інші комісії/плати за цим договором, у розмірах та на умовах цього договору (2.6).
Сплачені відсотки за користування зазначеними кредитними коштами в загальній сумі 44 250 239,14 грн позивач включив до фінансових та інших витрат.
Умовами кредитного договору від 12.04.2017 №70317КЗ передбачено, що кредит надається шляхом відкриття невідновлювальної кредитної лінії (3.2.1); ліміт кредитної лінії 4 300 000,00 евро ( 3.2.3); надається на рефінансування витрат на будівництво Біогазового комплексу (3.2.4); процентна ставка за користування кредитом за цим договором – фіксована і складає 5,5% річних.
Сплачені відсотки за користування зазначеними кредитними коштами в загальній сумі 18 817 211,81 грн позивач включив до фінансових та інших витрат.
Умовами кредитного договору від 27.03.2020 №20-16KN0003 передбачено, що кредит надається позичальнику шляхом відкриття невідновлювальної кредитної лінії (2.3.1); ліміт кредитної лінії 7 500 000,00 євро (2.5); кредит надається позичальнику на рефінансування понесених витрат позичальника на придбання обладнання для комплексу з переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії II черга в сумі 7 500 000,00 Євро (2.5.1).
Сплачені відсотки за користування зазначеними кредитними коштами в загальній сумі 20 620 573,47 грн позивач включив до фінансових витрат.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III «Податок на прибуток підприємств».
За визначенням частини 3 розділу 1 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 N 73, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 р. за N 336/22868 (далі – П(С)БО 1), витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Згідно з частинами 1 і 8 розділу 2 зазначеного Положення фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності. У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.
Відповідно пункту 5 П(с)БО16 «Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
За змістом пункту 6 П(с)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно з пунктом 7 П(с)БО 16 «Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Пунктом 27 П(с)БО 16 «Витрати» передбачено, що до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати").
До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) ( пункт 29 П(с)БО 16 «Витрати»).
За визначенням пункту 3 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями; запозичення - позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових і довгострокових зобов`язань, на які нараховуються відсотки.
Відповідно до пункту 4 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" фінансові витрати визнаються іншими витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.
Капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу. Кваліфікаційний актив - актив, який обов`язково потребує суттєвого часу для його створення. Собівартість кваліфікаційного активу - витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу (далі - витрати на створення кваліфікаційного активу) (пункт 3 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" ) .
У листі від 01.06.2006 N 31-34000-10-5/11601 Міністерство фінансів України при застосуванні 3 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" рекомендувало суттєвим часом вважати час, що становить більше трьох місяців.
Згідно з пунктом 2.3 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених Наказом Міністерства фінансів України 28.03.2013 N 433, актив відображається в балансі за умови, що його оцінка може бути достовірно визначена і очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов`язаних з його використанням.
Пунктом 2.4 цих Рекомендацій передбачено, що витрати на придбання та створення активу, який не може бути відображений в балансі, включаються до складу витрат звітного періоду.
Відповідно до пункту 10 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов: 10.1. визнання витрат, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу; 10.2. визнання фінансових витрат, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу; 10.3. виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.
Капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено (пункт 13 П(с)БО 31 "Фінансові витрати").
Отже до собівартості кваліфікаційного активу відповідно до П(с)БО 31 "Фінансові витрати" включаються (підлягають капіталізації) фінансові витрати на його створення, капіталізація яких починається з визнання фінансових витрат такими, що пов`язані зі створенням кваліфікаційного активу, та виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу, та припиняється із завершенням створення активу ( набуття ним стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою).
Фінансові витрати, які не капіталізуються в порядку, визначеному П(с)БО 31 "Фінансові витрати", визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані.
Якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням до завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється у періоді, що настає за періодом, у якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершені (пункт 14 П(с)БО 31 "Фінансові витрати").
За визначенням пункту 4 П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" активи - ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому.
Згідно з пунктом 10 П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" актив відображається в балансі за умови, що оцінка його може бути достовірно визначена і очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов`язаних з його використанням.
Пунктом 6 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» передбачено, що у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов`язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).
З матеріалів справи встановлено, що відповідно до кредитного договору №70317КІ/ЕЕР-112-ЕХІМ від 15.03.2017 позивач отримав кредит в сумі 8 344 000,0 доларів США на фінансування та рефінансування витрат на придбання енергоефективного обладнання для І черги комплексу з переробки органічних відходів та силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії. Зазначені кошти (44 250 239,14 грн) надійшли позивачу 20.03.2017 та використані на оплату/попередню оплату обладнання (по контрактах № Ш231 від 01.09.2016, № N 015 від 20.12.2016) та на погашення відсотків по цьому кредитному договору №70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ від 15.03.2017 та по кредитному договору №7031 від 15.03.2018 в період з березня 2017 року по листопад 2021 року, в тому числі у 2017 році - 9 730 481,74 грн (стор 105 акту перевірки).
Придбане за рахунок кредитних коштів енергоефективне обладнання для І черги комплексу з переробки органічних відходів та силосу в біогаз введене в експлуатацію наказом позивача №37 від 24.10.2017, яким введений в експлуатацію «Комплекс переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії (І черга). В додатку № 1 до цього наказу вказано перелік об`єктів та обладнання, яке є складовими частинами «Комплексу переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії (І черга).
Отже, з урахуванням приписів пункту 10 П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" кваліфікаційний актив - енергоефективне обладнання для І черги комплексу з переробки органічних відходів та силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії вважається створеним з моменту введення його в експлуатацію – з 24.10.2017. Відповідно, з 25.10.2017, обов`язок позивача щодо включення до собівартості зазначеного кваліфікаційного активу відсотків сплачених за користування кредитними коштами, отриманими на фінансування та рефінансування витрат на придбання зазначеного обладнання, припиняється.
Таким чином, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що позивач правомірно включив до складу фінансових витрат в період з листопада 2017 року по листопад 2021 року витрати на сплату відсотків за користування кредитними коштами, отриманими відповідно до кредитного договору №70317КІ/ЕЕР-112-ЕХІМ від 15.03.2017.
Також встановлено, що відповідно до кредитного договору № 70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ від 12.04.2017 позивач отримав кредит в сумі 4 300 000,00 євро на рефінансування витрат на будівництво біогазового комплексу. Зазначені кошти (18 817 211,81 грн) надійшли позивачу 01.11.2017 та використані на оплату обладнання (по контрактах № N-017 від 12.04.2017, № N-018 від 14.04.2017, № N-019 від 17.04.2017, № N-020 від 20.04.2017, № N-022 від 27.04.2017, № N-024 від 04.09.2017, № N-021 від 25.04.2017, № N-023 від 28.04.2017, № N-015 від 20.12.2016) та погашення відсотків та тіла по цьому ж кредитному договору 12.04.2017 №70317К3 у період з листопада 2017 року по лютий 2019 року, що підтверджується наданими позивачем виписками банку та стор 105 акту перевірки).
Декларація про початок виконання будівельних робіт з будівництва комплексу з переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії ( І черга) зареєстрована 30.05.2016 року. Декларація про готовність до експлуатації зазначеного об`єкту зареєстрована 09.06.2017.
Будівництво І черги комплексу переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії здійснювалось відповідно до договору генерального підряду № ЗБУ-168 від 30.03.2016 генеральним підрядником ТОВ «Зорг Біогаз Україна». Згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 за період з 01.01.2016 по 01.11.2017 позивач сплатив підряднику 35 155 796,17 грн.
Будівництво ІІ черги комплексу переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії здійснювалось відповідно до договору генерального підряду № 0109/1 від 01.09.2016 генеральним підрядником ТОВ «ЯМАС-БУД». Згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 за період з 01.01.2016 по 01.11.2017 позивач сплатив підряднику 24 556 577,76 грн.
Комплекс з переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії (ІІ черга) введений в експлуатацію позивачем наказом № 2607/1 від 26.07.2019.
Згідно з пунктом 14 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням до завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється у періоді, що настає за періодом, у якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершені.
Будівництво біогазового комплексу на рефінансування витрат на яке позивач отримав кредит в сумі 4 300 000,00 євро (кредитний договір № 70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ від 12.04.2017) здійснювалось двома чергами різними підрядниками відповідно до різних договорів підряду та кожна з черг будівництва комплексу приймалась в експлуатацію окремо. Зазначене свідчить про створення позивачем двох різних кваліфікаційних активів - комплексу з переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії ( І черга), прийнятого в експлуатацію 09.06.2017, та комплексу з переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії (ІІ черга), введеного позивачем в експлуатацію 26.07.2019.
За визначенням пункту 4 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.
Тому, з урахуванням приписів пункту 4 П(с)БО 31 "Фінансові витрати", встановивши під час перевірки факт включення позивачем до фінансових та інших витрат відповідних звітних періодів протягом 2017 – 2021 років витрат на сплату відсотків за користування кредитними коштами, отриманими відповідно до кредитного договору № 70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ від 12.04.2017, відповідач зобов`язаний був з`ясувати, який з вказаних кваліфікаційних активів, у якій сумі та у якому звітному періоді створювався за рахунок кредитних коштів, на рефінансування яких укладений кредитний договір від 12.04.2017.
Оскільки акт перевірки не містить відомостей про розмежовування відсотків, сплачених позивачем за користування кредитними коштами, отриманими відповідно до кредитного договору № 70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ від 12.04.2017 в залежності від кваліфікаційного активу, на будівництво якого спрямовувались кредитні кошти, суд не мав об`єктивної можливості щодо оцінки правомірності висновку відповідача про порушення позивачем вимог пункту 6 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" за період з листопада 2017 року по лютий 2019 року.
Водночас, суд першої інстанції обґрунтовано вважав безпідставним висновок відповідача щодо порушення позивачем пункту 6 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" у зв`язку з включенням до інших витрат того звітного періоду, за який вони були нараховані, витрат на сплату відсотків за вказаним кредитом у період з березня 2019 року по листопад 2021 року після створення кваліфікаційних активів – І і ІІ черг будівництва комплексу.
Так, відповідно до кредитного договору № 20-16К-003 від 27.03.2020 позивач отримав кредит в сумі 7 500 000,00 євро на рефінансування витрат на придбання обладнання для ІІ черги комплексу з переробки органічних відходів та силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії. Зазначені кошти (20620573,47 грн) надійшли позивачу 14.04.2020 та використані в період з квітня 2020 по квітень 2021 року на передню оплату обладнання (по контрактах № Еи-1012 від 14.04.2020, № Еи-1404 від 14.04.2020, № Еи-2104 від 21.04.2020, № Еи-0504 від 05.04.2021) та погашення відсотків та тіла по двом попереднім кредитним договорам та кредитному договору від 27.03.2020 № 20- 16КШ003. Зазначене підтверджується банківськими виписками та актом перевірки.
Разом з тим, надані позивачем докази свідчать про те, що обладнання для ІІ черги будівництва придбавалось позивачем у естонської компанії VL NORDIC TRADE OU відповідно ряду договорів на загальну суму 2 265 000,00 доларів США та 5 065 752,40 Євро, зокрема :
договір № N-015 від 20.12.2016 на суму 4 985 015,08 доларів США. Оплата здійснена протягом 06.07.2016-13.05.2019 частково в доларах США на загальну суму 2 265 000,00 та частково в Євро на загальну суму 5 065 752,40; договір № N-017 від 12.04.2017 на суму 69 600,00 Євро, оплата здійснена 03.11.2017; договір № N-018 від 14.04.2017 на суму 226 200,00 Євро. Оплата здійснена 03.11.2017; договір № N-019 від 17.04.2017 на суму 254 480,0 Євро. Оплата здійснена 03.11.2017; договір № N-020 від 20.04.2017 на суму 261 600,0 Євро. Оплата здійснена 03.11.2017; договір № N-021 від 25.04.2017 на суму 370 760,0 Євро. Оплата здійснена 03.11.2017; договір № N-022 від 27.04.2017 на суму 265 800,0 Євро. Оплата здійснена 03.11.2017; договір № N-023 від 28.04.2017 на суму 906 000,0 Євро. Оплата здійснена 03.11.2017; договір № N-024 від 04.09.2017 на суму 298107,0 Євро. Оплата здійснена 03.11.2017; договір № N-025 від 04.09.2017 на суму 36 107,00 Євро. Оплата здійснена 03.11.2017.
Зазначене підтверджується наданими позивачем договорами з специфікаціями, платіжними дорученнями, вантажними митними деклараціями та додатком № 1 до наказу № 2607 від 26.07.2019.
Зокрема, наказом № 2607/1 від 26.07.2019 позивач ввів в експлуатацію «Комплекс переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії (ІІ черга). В додатку № 1 до цього наказу вказано перелік об`єктів та обладнання, яке є складовими частинами «Комплексу переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії (ІІ черга).
Отже, обладнання для ІІ черги комплексу з переробки органічних відходів та силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії придбане та оплачене протягом 2017 року та введене в експлуатацію (визнане кваліфікаційним активом) 26.07.2019, тобто до дати отримання кредитних коштів за кредитним договором №20-16КШ003 від 27.03.2020 - до 14.04.2020.
Посилаючись на платіжні доручення надані позивачем, відповідач вказує, що за кредитні кошти, отримані відповідно до кредитного договору №20-16КШ003 від 27.03.2020, позивач здійснив попередню оплату за обладнання згідно з контрактом №EU- 1404 від 14.04.2020. Разом з тим, під час перевірки відповідач не з`ясував та під час судового розгляду справи не надав докази, які підтверджують, що передбачене цим контрактом обладнання, встановлене позивачем на об`єкті - Комплекс переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії (ІІ черга).
Крім того, згідно з пункту 3 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" собівартість кваліфікаційного активу - витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу (далі - витрати на створення кваліфікаційного активу).
Отже, витрати на придбання обладнання для ІІ черги комплексу з переробки органічних відходів та силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії, введеного в експлуатацію 26.07.2019, здійснені після цієї дати, не включаються до собівартості зазначеного кваліфікаційного активу.
До собівартості кваліфікаційних активів, рефінансування будівництва яких здійснювалось за рахунок кредитних коштів, отриманих відповідно до кредитного договору №70317К3 від 12.04.2017, та введених в 09.06.2017 та 26.07.2019 ( будівництво І і ІІ черг комплексу переробки органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електричної та теплової енергії) також не підлягають включенню відсотки сплачені за рахунок кредитних коштів, отриманих відповідно кредитного договору №20-16KN0003 від 27.03.2020, оскільки отриманні позивачем після створення цих активів у розумінні пункту 3 П(с)БО 31 "Фінансові витрати" .
Пунктом 6 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» передбачено, що у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов`язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).
Відповідно до пунктів 21. і 22 Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Міністерства фінансів України 01.11.2010 N 1300, (далі – Наказ №1300), капіталізація фінансових витрат потребує визначення витрат на створення кваліфікаційного активу, норми капіталізації та термінів, протягом яких здійснюється капіталізація. Капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.
За змістом 2.3 і 2.5 Наказу №1300 капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу. Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати у вигляді сплачених грошових коштів, переданих інших активів або прийнятих зобов`язань на умовах нарахування (оплати за користування) відсотків.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За змістом статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до підпункту 40.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації.
За визначенням підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПК України інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на: прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою; портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку; в) реінвестиції - господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій.
Відповідно до підпунктів 14.1.83 і 14.1.84 пункту 14.1 статті 14 ПК України термін "інвестор" для цілей оподаткування відповідно до розділу XVIII цього Кодексу вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про угоди про розподіл продукції"; інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.
Згідно з пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 червня 2001 року №303 ( далі - П(С)БО 23) асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.
Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року №91 (далі - П(С)БО 12) надано визначення суттєвого впливу, яким є повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути: володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства; 2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства; 3) участь у прийнятті рішень; 4) взаємообмін управлінським персоналом; 5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.
Відповідно до пункту 16 П(С)БО 12 фінансові інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства обліковуються за методом участі в капіталі, крім випадків наведених в пункті 17 П(С)БО 12.
Слід також зазначити, що Правила обліку фінансових інвестицій встановлені Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 28 "Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства" (далі за текстом - МСБО 28), метою якого є визначення правил обліку інвестицій в асоційовані підприємства і встановлення вимог щодо застосування методу участі в капіталі при обліку інвестицій в асоційовані та спільні підприємства. МСБО 28 має застосовуватися всіма суб`єктами, які є інвесторами із спільним або значним впливом на об`єкт інвестування.
Під значним впливом згідно § 3 МСБО 28 розуміють правомочність інвестора брати участь у прийнятті рішень з фінансової та операційної політики об`єкта інвестицій, але не здійснення контролю або спільного контролю над цією політикою.
Відповідно до положень § 10 МСБО 28 метод участі в капіталі передбачає первинне визнання інвестицій за їх собівартістю, а в подальшому необхідність коригування визнаної собівартості відповідно до розміру змінення частки інвестора в чистих активах об`єкта інвестування. Прибуток чи збиток, визначений у фінансовій звітності інвестора, включає в себе частку інвестора в прибутку чи збитку об`єкта інвестування, а інший сукупний дохід інвестора включає його частку в іншому сукупному доході об`єкта інвестування. Виплати, отримані від об`єкта інвестування, зменшують балансову вартість інвестиції.
Отже, метод участі в капіталі передбачає необхідність коригування вартості вкладених інвестицій в залежності від зміни їх вартості у складі чистих активів підприємства, в яке вкладені інвестиції з відповідним відображенням у складі фінансових показників інвестора вартості інвестицій.
З матеріалів справи встановлено, що Акт перевірки не містить опису первинних документів, які слугували підставою для віднесення позивачем до фінансових та інших витрат відповідних звітних періодів сплачених відсотків за користування кредитними коштами, отриманими відповідно до кредитних договорів від 15.03.2017 №70317К1/ЕЕР-112-ЕХІМ, від 27.03.2020 №20-16KN0003 і від 12.04.2017 №70317КЗ, опису кваліфікаційних активів, на створення яких позивачем витрачені кредитні кошти, та опису інших обставин, наявність яких є умовою для застосування пункту 6 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», зокрема назви кваліфікаційного активу, дати початку створення та дати закінчення створення такого кваліфікаційного активу.
Водночас, в акті перевірки, посилаючись на пункт 6 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» та Наказ N 1300, відповідач зазначає, що кваліфікаційний актив позивачем не створений (стор 106 акту). Проте,
У зв`язку з відсутністю в акті перевірки зазначених відомостей, суд позбавлений об`єктивної можливості щодо надання всебічної оцінки правомірності висновку відповідача про порушення позивачем пункту 6 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» та обґрунтованості числового значення суми порушення в розмірі 83 688 024 грн.
Зважаючи на вищезазначене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції щодо не доведення відповідачем факту завищення позивачем показників на загальну суму 83 688 024 грн: в рядку 2250 «Фінансові витрати» Звітів про фінансові результати (Звітів про сукупний дохід) (форма №2) у сумі 52 898153 грн, та показників в рядку 2270 «Інші витрати» фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма №2-м) у сумі 30 789 871 грн, в результаті віднесення до їх складу відсотків за кредитними коштами, що підлягають капіталізації.
За даними перевірки позивач занизив різниці, які збільшують фінансовий результат до оподаткування в загальній сумі 151 714 803 грн. внаслідок не відображення у їх складі втрат від реалізації частки в статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» в період з 08.11.2022 по 12.01.2023.
Як встановлено судом першої інстанції, у оборотно-сальдовій відомості по рахунку 141 «Інвестиції пов`язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» в період з січня 2019 року по вересень 2023 року позивач відобразив в бухгалтерському обліку інвестиції в частку статутного капіталу ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ в сумі 314 147 000,0 грн.
У графі «Примітки до річної фінансової звітності» в розділі IV «Фінансові інвестиції» р.350 позивач відобразив довгострокові фінансові інвестиції за методом участі в капіталі в асоційовані підприємства за 2021 рік в сумі 447 647 тис. грн (в т. ч. 314 147 тис. грн.), що відповідає даним бухгалтерського обліку (рах. 141 «Інвестиції пов`язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»).
В подальшому позивач прийняв ряд рішень про частки у статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ». Зокрема: протоколи загальних зборів засновників позивача від 08.11.2022 №0811/01 про продаж частини частки у статутному капіталі в розмірі 68 851 064 грн за ціною 35 600 000 гривень; від 14.11.2022 №1411/01 про продаж частини частки у статутному капіталі в розмірі 68 043 240 грн за ціною 35 182 300 гривень; від 21.11.2022 №2111/01 про продаж частини частки у статутному капіталі в розмірі 68 043 240 грн за ціною 35 182 300 гривень; від 23.12.2022 №2312/01 про продаж частини частки у статутному капіталі в розмірі 68 043 240 грн за ціною 35 182 300 гривень; від 12.01.2023 №1201/01 про продаж частини частки у статутному капіталі в розмірі 41 166 216 грн за ціною 21 285 297 гривень.
У період з 08.11.2022 по 12.01.2023 позивач здійснив продаж частки у статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» (ПН 43291498) загалом за 162 432 197,0 грн. Зазначене підтверджується договорами купівлі-продажу частини частки у статутному капіталі, актами приймання-передачі частини частки у статутному капіталі, банківськими виписками.
У картці обороту рахунку 741 за жовтень 2022 року - березень 2023 року позивач відобразив дохід від продажу частки у статутному капіталі у сумі 162 432 197,00 грн.
У в Звітах про фінансові результати (Звітах про сукупний дохід) (форма №2) позивач відобразив зазначені операції у такий спосіб:
у рядку 2240 «Інші доходи» - дохід від продажу частки у статутному капіталі за: рік 2022 в сумі 141 146 900 грн, за 1 квартал 2023 в сумі 21 285 297 грн, півріччя 2023 в сумі 21 285 297 грн, за 9 місяців 2023 в сумі 21 285 297 гривень;
у рядку 2270 «Інші витрати» - витрати від продажу частки у статутному капіталі за: рік 2022 в сумі 272 980 784 грн, за 1 квартал 2023 в сумі 41 166 216 грн, півріччя 2023 в сумі 41 166 216 грн, за 9 місяців 2023 в сумі 41 166 216 гривень.
Отже, позивач продав частку в статутному капіталі для ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» з втратами (різницею) в розмірі 151 714 803 грн (314 147 000 грн (інвестиції позивача за методом участі є капіталі в асоційовані підприємства) - 162 432 197,00 грн (дохід отримай від продажі частки в капіталі асоційованого підприємства) = 151 714 803 грн (втрати понесені позивачем від інвестицій).        
При цьому, перевіркою встановлено, що ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» - позивач є засновником ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ». На час виникнення спірних правовідносин позивач володів понад двадцятьма відсотками статутного капіталу ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ». Отже, вказані підприємства були асоційованими.
В бухгалтерському обліку купівлю частки в статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» сума якої становить 314 147 000,0 грн позивач обліковував за методом участі в капіталі в асоційовані підприємства.
За змістом наказу Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», зареєстрованого в   Міністерстві юстиції України 11 листопада 2015 р. за N 1415/27860, у рядку 3.1.5 відображається сума втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації (підпункт 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України). Підприємства, які використовують для обліку фінансових інвестицій метод участі в капіталі, відображають у рядку 3.1.5 втрати за звітний період, відображені в бухгалтерському обліку кореспонденцією Дт 96 - Кт 141.
Під час проведеної перевірки встановлено проведення позивачем в бухгалтерському обліку коригувань суми інвестиції за методом участі в капіталі.
Таким чином, у зв`язку з реалізацією позивачем частки у статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» (частки в асоційоване підприємство, розрахованої за методом участі в капіталі, що й відповідає фінансовій звітності платника) позивач зобов`язаний був, відповідно до підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України відобразити суму втрат від такої реалізації, що складає 151 714 803 грн. у р.3.1.5 додатка РІ до податкових декларацій з податку на прибуток.
Посилаючись на положення статей 118, 120 і 126 Господарського кодексу України (далі - ГК України), позивач наполягає на тому, що приписи підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України не застосовуються до правовідносин з продажу ним частки у статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ», оскільки зазначене товариство та позивач не є асоційованими підприємствами.
На підтвердження своєї позиції посилається на відсутність у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських об`єднань   відомостей про залежність ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» від ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» та відсутність в матеріалах справи доказів здійснення зазначеними товариствами координації господарської діяльності у будь-якій формі, зокрема, шляхом прийняття рішень на загальних зборах учасників ТОВ «ТЕОФІПОЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ». Натомість, на підтвердження відсутності впливу на об`єкт інвестування, позивач надав лист – відповідь ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» від 30.06.2024 , у якому зазначене товариство повідомляє про відсутність будь яких дій та рішень позивача (засновника ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ»), які мали наслідком виникнення обставин асоційованості, зокрема відсутність спільних проектів та будь яких об`єднань.
Разом з тим, як вірно зазначено судом першої інстанції, зазначені положення Господарського кодексу України не поширюються на правовідносини, врегульовані Податковим кодексом України, оскільки за змістом підпунктів 14.1.83 і 14.1.84 пункту 14.1 статті 14 ПК України термін "інвестор" для цілей оподаткування відповідно до розділу XVIII цього Кодексу вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про угоди про розподіл продукції"; інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.
Натомість, визначення суттєвого впливу для цілей адміністрування податку на прибуток передбачене пунктом 3 П(С)БО 12, відповідно до якого суттєвим впливом є повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути: володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства; 2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства; 3) участь у прийнятті рішень; 4) взаємообмін управлінським персоналом; 5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.
Згідно з пунктом 5 МСБО 28 якщо підприємству прямо або опосередковано (наприклад, через дочірні підприємства) належить 20 або більше відсотків права участі в голосуванні об`єкта інвестицій, то вважається, що підприємство має значний вплив на об`єкт інвестування, за винятком випадків, коли існують переконливі докази зворотного.
Отже, для цілей оподаткування суттєвим впливом є наявність ознак, передбачених пунктом 5 МСБО 28, а не фактичне використання засновником (співзасновником, якому належить 20 або більше відсотків права участі у товаристві) наявних у нього можливостей щодо участі у господарській діяльності об`єкта інвестування.
Поряд з цим, суд першої інстанції обгрунтовано не взяв до уваги як такий, що не відповідає вимогам статей 73-75 КАС України щодо належності, достовірності та допустимості доказів у адміністративній справі, висновок експерта № 811 від 30.08.2024 за результатами проведення судової економічної експертизи матеріалів кримінального провадження №72023000120000117 від 08.12.2023, складений в результаті аналізу акту документальної планової перевірки від 26.12.2023 № 15018/22-01-07-01/40055521, змісту договорів поставки та кредитних договорів, видаткових на податкових накладних без дослідження даних бухгалтерського обліку та податкової звітності.
З огляду на викладене суд вважає правомірним висновок відповідача про порушення позивачем вимог підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України у зв`язку з не відображенням у складі різниць, що збільшують фінансовий результат до оподаткування, втрат від реалізації частки в статутному капіталі ТОВ «ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» в загальній сумі 151 714 803 грн, та, відповідно, заниження податку на прибуток на 27 308,665 грн.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі – Закону №996-XIV), пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі – Положення №168/704), пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306 (далі - П(С)БО 11 "Зобов`язання") і пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (далі - П(С)БО 15 "Дохід") позивач занизив показник у рядку 2240 «Інші доходи» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2)) в загальній сумі 81 516 449 грн, в результаті не віднесення до їх складу безоплатно отриманих ТМЦ від постачальників фізичних осіб-підприємців, колегія суддів враховує наступне.
Так, згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу / орендарю.
За змістом пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.1 статті 44 ПК України).
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За визначенням підпункту 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі – Положення №88) первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Підпунктом 2.2 пункту 2 Положення №88 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, складені у відповідності до Положення №88, які підтверджують фактичне здійснення операцій з поставки товару (послуг).
За визначенням статті 1 Закону N 996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Згідно з підпунктом 2.1 пункту 2 Положення №88 господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Відповідно до підпункту 1.2 пункту 1 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Отже, з урахуванням зазначених приписів Закону N 996-XIV та Положення №88 підтвердженням господарської операції є рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, відображений у первинних документах, якими оформлена така операція.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що спричинили рух активів, зміну зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
За змістом частини 2 статті 9 Закону N 996-XIV і підпункту 2.4 Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Як встановлено судом першої інстанції, під час перевірки відповідач дійшов висновку про не реальність господарських операцій з постачання (продажу) ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 жому, курячого посліду (помету) і меляси бурякової у зв`язку із відсутністю у постачальників активів на момент постачання, джерела походження активу та фактичного (реального) його виробництва та не наданням позивачем до перевірки усіх документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
Суд встановив, що відповідно до укладеного з позивачем договору поставки (місце укладання - смт. Теофіполь) від 30.04.2021 №П/3004/П-9 ФОП ОСОБА_3 зобов`язався поставляти позивачу товар, асортимент, ціна, одиниця виміру та кількість якого визначається у видаткових накладних.
На виконання договору поставки від 30.04.2021 №П/3004/П-9 у період з 31.05.2021 по 28.02.2023 ФОП ОСОБА_3 поставив позивачу жом, курячий помет та мелясу бурякову на загальну суму 18 071 440,86 грн (без ПДВ). Поставка товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 18 071 440,86 грн. Оплата придбаного товару здійснена позивачем частково на розрахунковий рахунок постачальника. Станом на 30.09.2023 кредиторська заборгованість по розрахунках із ФОП ОСОБА_3 відповідно до даних бухгалтерського обліку складає 12 886 940,86 гривень.
Перевезення зазначеного товару здійснювалось ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод», ТОВ «Зерно Експорт», ТОВ «Спецавтоінвест», ТОВ «Україна 2001», ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_17 , ФОП ОСОБА_18 , ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_21 , ФОП ОСОБА_22 , ФОП ОСОБА_23 , ФОП ОСОБА_24 , ФОП ОСОБА_25 , ФОП ОСОБА_26 , ФОП ОСОБА_27 , ФОП ОСОБА_28 ; пункти навантаження: АДРЕСА_1 ; Гордіївка; Ладижин; м. Володимир-Волинськ, Волинська обл.; м. Радехів; с. Горохів; Тернопільська обл., смт. Козова; пункт розвантаження - с. Коров`є Теофіпільського району (фактичне розташування комплексу з переробки відходів). Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно- транспортними накладними.
Використання придбаної від ФОП ОСОБА_3 сировини в господарській діяльності позивача в процесі виробництва підтверджується актами списання сировини та актами виробітку продукції.
Операції з ФОП ОСОБА_3 відображені позивачем в бухгалтерському обліку кореспонденцією рахунків: оприбуткування ТМЦ: Д-т 20.1 «Сировина й матеріали» - К-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»; здійснені розрахунки: Д-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - К-т 31.1 «Поточні рахунки в національній валюті».
На виконання договору поставки від 30.04.2021 №П/3004/П-7 період з 31.05.2021 по 16.03.2023 ФОП ОСОБА_4 поставила позивачу жом, сироватку та мелясу бурякову на загальну суму 11 340 111,20 грн (без ПДВ). Поставка товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 11 340 111,20 грн. Оплата придбаного товару здійснена позивачем частково на розрахунковий рахунок постачальника. Станом на 30.09.2023 кредиторська заборгованість по розрахунках з ФОП ОСОБА_4 відповідно до даних бухгалтерського обліку позивача складає 3 704 067,20 гривень.
Перевезення зазначеного товару здійснювалось автоперевізниками ПАТ «Тернопільський молокозавод», ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод», ТОВ «ІТ сервіс АСТРА», ТОВ «Україна 2001»; пункти навантаження: м. Володимир-Волинський, Волинська обл., Тернопільська обл., м. Тернопіль, вул. Лозовецька, 28, АДРЕСА_1 ; пункт розвантаження - с. Коров`є Теофіпільського району (фактичне розташування комплексу з переробки відходів). Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно- транспортними накладними.
Використання придбаної від ФОП ОСОБА_4 сировини в господарській діяльності позивача в процесі виробництва підтверджується актами списання сировини та актами виробітку продукції.
Операції з ФОП ОСОБА_4 відображені позивачем в бухгалтерському обліку кореспонденцією рахунків: оприбуткування ТМЦ: Д-т 20.1 «Сировина й матеріали» - К-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»; здійснені розрахунки: Д-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - К-т 31.1 «Поточні рахунки в національній валюті».
На виконання договору поставки від 01.03.2021 №СГ/0103/К-5 період з 12.03.2021 по 30.09.2023 ФОП ОСОБА_5 поставив позивачу жом на загальну суму 10 955 343,75 грн (без ПДВ). Поставка товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 10 955 343,75 грн. Оплата придбаного товару здійснена позивачем частково на розрахунковий рахунок постачальника. Станом на 30.09.2023 кредиторська заборгованість по розрахунках з ФОП ОСОБА_5 відповідно до даних бухгалтерського обліку позивача складає 6 113 927.39 грн.
Перевезення зазначеного товару здійснювалось автоперевізниками ОСОБА_29 , ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод», ТОВ «Зерно Експорт», ТОВ Спецавтоінвест», ТОВ «Україна 2001», ФОП ОСОБА_30 , ФОП ОСОБА_31 , ФОП ОСОБА_32 , ФОП ОСОБА_33 , ФОП ОСОБА_34 , ФОП ОСОБА_35 , ФОП ОСОБА_36 , ФОП ОСОБА_37 , ФОП ОСОБА_38 , ФОП ОСОБА_28 ; пункти навантаження: м. Радехів; м. Хоростків; АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_2 ; пункт розвантаження - с. Коров`є Теофіпільського району (фактичне розташування комплексу з переробки відходів). Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно- транспортними накладними.
Використання придбаної від ФОП ОСОБА_5 сировини в господарській діяльності позивача в процесі виробництва підтверджується актами списання сировини та актами виробітку продукції.
Операції з ФОП ОСОБА_5 відображені позивачем в бухгалтерському обліку кореспонденцією рахунків: оприбуткування ТМЦ: Д-т 20.1 «Сировина й матеріали» - К-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»; здійснені розрахунки: Д-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - К-т 31.1 «Поточні рахунки в національній валюті».
На виконання договору поставки від 01.10.2020 №СГ/0110/К-З в період з 30.10.2020 по 30.09.2023 ФОП ОСОБА_6 поставив позивачу жом та курячий послід на загальну суму 10 125 817,71 грн (без ПДВ). Поставка товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 10 125 817,71 грн. Оплата придбаного товару здійснена позивачем частково на розрахунковий рахунок постачальника. Станом на 30.09.2023 кредиторська заборгованість по розрахунках з ФОП ОСОБА_6 відповідно до даних бухгалтерського обліку позивача складає 3 457 843,85 грн.
Перевезення зазначеного товару здійснювалось автоперевізниками ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод», ТОВ «Зерно Експорт», ТОВ «Спецавтоінвест», ТОВ «Україна 2001», ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_39 ; пункти навантаження: м. Горохів; м. Радехів; м. Хоростків; с. Вищі Луб`янки, Тернопільська обл.; с. Старий Збараж, Тернопільська обл.; с. Чернихівці, Тернопільська обл.; АДРЕСА_1 ; пункт розвантаження - с. Коров`є Теофіпільського району (фактичне розташування комплексу з переробки відходів). Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно- транспортними накладними.
Використання придбаної від ФОП ОСОБА_6 сировини в господарській діяльності позивача в процесі виробництва підтверджується актами списання сировини та актами виробітку продукції.
Операції з ФОП ОСОБА_6 відображені позивачем в бухгалтерському обліку кореспонденцією рахунків: оприбуткування ТМЦ: Д-т 20.1 «Сировина й матеріали» - К-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»; здійснені розрахунки: Д-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - К-т 31.1 «Поточні рахунки в національній валюті».
На виконання договору поставки від 30.04.2021 №П/3004/П-8 в період з 31.05.2021 по 30.09.2023 ФОП ОСОБА_7 поставив позивачу жом, сироватку, вичавки яблучні та курячий послід на загальну суму 7 464 359,50 грн (без ПДВ). Поставка товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 7 464 359,50 грн. Оплата придбаного товару здійснена позивачем частково на розрахунковий рахунок постачальника. Станом на 30.09.2023 кредиторська заборгованість по розрахунках із ФОП ОСОБА_7 відповідно до даних бухгалтерського обліку позивача складає 1 957 315,40 грн.
Перевезення зазначеного товару здійснювалось автоперевізниками ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод», ТОВ «ІТ Сервіс Астра», ТОВ «Україна 2001»; пункти навантаження: м. Ладижин, Вінницька обл.; с. Гордіївка; Тернопільська обл., Борщівський р-н; Тернопільська обл., м. Тернопіль, вул. Лозовецька, 28; Тернопільська обл., с. Козова.; пункт розвантаження - с. Коров`є Теофіпільського району (фактичне розташування комплексу з переробки відходів). Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно- транспортними накладними.
Використання придбаної від ФОП ОСОБА_7 сировини в господарській діяльності позивача в процесі виробництва підтверджується актами списання сировини та актами виробітку продукції.
Операції з ФОП ОСОБА_7 відображені позивачем в бухгалтерському обліку кореспонденцією рахунків: оприбуткування ТМЦ: Д-т 20.1 «Сировина й матеріали» - К-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»; здійснені розрахунки: Д-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - К-т 31.1 «Поточні рахунки в національній валюті».
На виконання договору поставки від 01.05.2021 №П/0106/П-6 в період з 30.06.2021 по 31.03.2023 ФОП ОСОБА_8 поставив позивачу сироватку та курячий послід на загальну суму 7 429 608,00 грн (без ПДВ). Поставка товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 7 429 608,00 грн. Оплата придбаного товару здійснена позивачем частково на розрахунковий рахунок постачальника. Станом на 30.09.2023 кредиторська заборгованість по розрахунках із ФОП ОСОБА_8 відповідно до даних бухгалтерського обліку позивача складає 4 850 200,0 грн.
Перевезення зазначеного товару здійснювалось автоперевізниками ТОВ «ІТ Сервіс Астра», ТОВ «Україна 2001»; пункти навантаження: м. Ладижин; с. Гордіївка; Тернопільська обл., м. Тернопіль, вул. Лозовецька, 28; пункт розвантаження - с. Коров`є Теофіпільського району (фактичне розташування комплексу з переробки відходів). Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними.
Використання придбаної від ФОП ОСОБА_8 сировини в господарській діяльності позивача в процесі виробництва підтверджується актами списання сировини та актами виробітку продукції.
Операції з ФОП ОСОБА_8 відображені позивачем в бухгалтерському обліку кореспонденцією рахунків: оприбуткування ТМЦ: Д-т 20.1 «Сировина й матеріали» - К-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»; здійснені розрахунки: Д-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - К-т 31.1 «Поточні рахунки в національній валюті».
На виконання договору поставки від 01.05.2021 №CГ/0112/К-3 в період з 30.12.2020 по 29.01.2021 ФОП ОСОБА_9 поставив позивачу жом на загальну суму 5 116 263,22 грн (без ПДВ). Поставка товару оформлена видатковими накладними на загальну суму без ПДВ 5 116 263,22 грн. Оплата придбаного товару здійснена позивачем частково на розрахунковий рахунок постачальника. Станом на 30.09.2023 кредиторська заборгованість по розрахунках із ФОП ОСОБА_9 відповідно до даних бухгалтерського обліку позивача складає 15 000,0 грн.
Перевезення зазначеного товару здійснювалось автоперевізниками ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод», ТОВ «Україна 2001»; пункти навантаження: м. Горохів; м. Радехів; м. Хоростків; пункт розвантаження - с. Коров`є Теофіпільського району (фактичне розташування комплексу з переробки відходів). Зазначене підтверджується наданими позивачем товарно - транспортними накладними.
Використання придбаної від ФОП ОСОБА_9 сировини в господарській діяльності позивача в процесі виробництва підтверджується актами списання сировини та актами виробітку продукції.
Операції з ФОП ОСОБА_9 відображені позивачем в бухгалтерському обліку кореспонденцією рахунків: оприбуткування ТМЦ: Д-т 20.1 «Сировина й матеріали» - К-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»; здійснені розрахунки: Д-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - К-т 31.1 «Поточні рахунки в національній валюті».
При цьому, підставою для відображення в бухгалтерському обліку позивача операцій з придбання від ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 жому, сироватки, курячого посліду (помету) і меляси бурякової слугували видаткові накладні, виписані цими контрагентами на кожну поставку товару, складені з дотриманням вимог Закону N 996-XIV і Положення №88. Зазначені видаткові накладні містять усі реквізити, передбачені цими нормативно-правовими актами.
Господарські операції з поставки зазначеними контрагентами жому, сироватки, курячого посліду (помету) і меляси бурякової спричинили зміни у майновому стані позивача, спричинені та рухом товарів та коштів для їх часткової оплати між позивачем та контрагентами – постачальниками цих товарів.
Отримання товару від ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 та стан розрахунків за цей товар відображені позивачем у бухгалтерському обліку.
Придбаний від вказаних контрагентів товар позивач використав у господарській діяльності в процесі виробництва біоетанолу. 
Факт використання позивачем придбаного товару у господарській діяльності, який під час перевірки відповідачем не досліджувався, підтверджується наданими позивачем первинними та іншими документами, копії яких є в матеріалах справи.
При цьому, умови поставки та фактичної передачі товару визначені позивачем та його контрагентами у договорах поставок. Відповідно до цих договорів поставка товару від ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 здійснюється на умовах EXW Інкотермс 2010.
Відповідно до наданих позивачем товарно-транспортних накладних місцем поставки (передачі товару позивачу ) є село Коров`є Теофіпільського району.
Товарно – транспортними накладними на перевезення жому, сироватки, курячого посліду (помету) і меляси бурякової, відправниками яких ПАТ «Теофіпольський молокозавод», ПАТ «Тернопільський молокозавод», ТОВ «Радехівський цукор» та інші виробники молочної продукції та цукру, а вантажоодержувачами – ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , підтверджується на тільки факт перевезення зазначеної сировини у місце передачі позивачу - село Коров`є Теофіпільського району (місце розташування комплексу з комплексу з переробки органічних відходів та силосу), а факт її походження. У графі «пункт навантаження» товарно-транспортних накладних вказані заводи – виробники, відходами виробництва яких є, зокрема, органічні відходи, покупцем яких є позивач.
Аналіз змісту зазначених товарно – транспортних накладних свідчить, що на замовлення позивача ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 одержували від заводів – виробників органічні відходи, перевізниками яких були При цьому, відсутність у зазначених постачальників органічних відходів трудових ресурсів та складських приміщень, не може слугувати підставою для визнання поставок такими, що не відбулись.
Договорами поставки з ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , не передбачені витрати позивача на перевезення та зберігання товару до моменту його отримання від постачальника.
Разом з тим встановлено, що позивач не був учасником правовідносин з перевезення товару від його виробників до ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 і не здійснював витрати на перевезення. Тому, відсутність у позивача деяких товарно-транспортних накладних на перевезення органічних відходів від їх виробників до постачальників позивача, а також недоліки товаро-транспортних накладних можуть свідчить про порушення позивачем пункту 44.6 статті 44 ПК України і доказом відсутності поставки зазначеного товару.
З урахуванням викладеного, висновки відповідача про відсутність реальних наслідків операцій з поставки позивачу товару від до ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 суд першої інстанції обґрунтовано вважав безпідставими.
Таким чином, відповідачем не доведена правомірність збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 27385144,0 грн.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо податкового повідомлення-рішення від 19.01.2024 форми "П" № 1175/2201-0701, яким зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 12976751 грн, ґрунтується на відображених в акті перевірки від 26.12.2023 №15018/22-01-07- 01/ НОМЕР_3 висновках відповідача про порушення позивачем п.44.1 п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України; п.2 ст.3, п.1 ст.9 Закону №996-ХІУ, п.2.1, п.2.2 Положення №88; п.5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п.5 П(С)БО 15 «Дохід» у зв`язку з заниженням показників у рядку 2240 «Інші доходи» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2)) в результаті не віднесення до складу інших доходів безоплатно отриманого товару (жому) від ФОП ОСОБА_9 в сумі 1 963 246,0 грн і вартості безоплатно отриманих активів – послуг з придбання науково – технічних робіт ФОП ОСОБА_1 в сумі 6 125 050 грн і ФОП ОСОБА_2 в сумі 4 888 455 грн., колегія суддів зазначає наступне.
За даними перевірки на формування від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 12976751 грн, вплинуло, зокрема, включення позивачем до витрат відповідних звітних періодів витрат на придбання жому загальною вартістю 5 116 263 грн, в тому числі за: рік 2020 в сумі 2 746 881 грн, 1 квартал 2021 в сумі 2 369 382 грн, півріччя 2021 в сумі 2 369 382 грн, 9 місяців 2021 в сумі 2 369 382 грн, рік 2021 в сумі 2 369 382 грн, у ФОП ОСОБА_9 
Підставою для зменшення спірним податковим повідомленням – рішенням суми від`ємного значення в сумі в сумі 1 963 246,0 грн слугував висновок відповідача про відсутність реальних наслідків операції з поставки позивачу жому від ФОП ОСОБА_9 відповідно до договору поставки від 01.05.2021 №CГ/0112/К-3 в період з 30.12.2020 по 29.01.2021.
Разом з тим, під час дослідження правомірності податкового повідомлення рішення від 19.01.2024 № 1174/2201-0701, прийнятого на підставі акту перевірки №15018/22-01-07-01/ НОМЕР_3 від 26.12.2023, суд встановив безпідставність висновку про відсутність реальних наслідків операції з поставки позивачу жому від ФОП ОСОБА_9 на загальну суму 5 116 263,0 грн, та порушення позивачем вимог пунктів 44.1 і 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» і пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» в цій частині.
За змістом акту перевірки №15018/22-01-07-01/ НОМЕР_3 від 26.12.2023 відображення позивачем в бухгалтерському та податковому обліку операції з придбання жому від ФОП ОСОБА_9 на загальну суму 5 116 263 грн, вплинуло на суму податку на прибуток за спірні періоди в сумі 3153017,0 грн та сформувало від`ємне значення податку на прибуток, в сумі 1 963 246,0 грн.
Поряд з цим, відповідачем не доведено, що фактично здійснені та підтверджені первинними та іншими документами, відображеними позивачем в бухгалтерському обліку, операції з придбання жому від ФОП ОСОБА_9 на загальну суму 5 116 263,0 грн, не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Тому, доводи відповідача щодо порушення позивачем пункту 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» і пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» у зв`язку з не включенням до інших доходів вартості жому отриманого від ФОП ОСОБА_9 на загальну суму 5 116 263,0 грн, в тому числі в сумі 1 963 246,0 грн, яка вплинула на сформування від`ємного значення податку на прибуток, суд першої інстанції правомірно вважав необґрунтованими.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо порушення позивачем вимог пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» та 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» у зв`язку з не віднесенням до складу інших доходів 6 125 050,0 грн по операції з придбання науково-технічних робіт від ФОП ОСОБА_1 і 4 888 455,0 грн від ФОП ОСОБА_2 .
Так, на формування суми заниження від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 12976751,0 грн, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 19.01.2024 № 1175/2201-0701, вплинуло також встановлене перевіркою заниження позивачем інших доходів по операціях з придбання у період з 02.07.2019 по 27.12.2019 послуг з розробки технічної та технологічної документації ФОП ОСОБА_1 загальною вартістю 6 125 050,0 грн та ФОП ОСОБА_40 загальною вартістю 4888455,0 грн, які не мали реальних наслідків.
Згідно з укладеним з позивачем договору на виконання науково-технічної роботи, укладеного в місті Київ, від 07.06.2018 №0706/18 ФОП ОСОБА_1 зобов`язався виконати роботи та надати послуги по розробці технічної та технологічної документації для забезпечення максимально ефективної роботи ТОВ «Теофіполіьська енергетична компанія», а саме розробити «комплекс заходів по переробці органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електроенергії та теплової енергії».
Відповідно до умов договору метою виконання науково- технічних робіт за цим договором є збільшення потужності об`єкта Замовника. 1.3. Місцезнаходження об`єкта Замовника: АДРЕСА_3 (пункту 2.1.); наукові, технічні, економічні та інші вимоги до науково- технічної роботи, що є предметом даного договору, відображені в специфікаціях на проведення роботи, що є невід`ємною частиною цього договору (пункт 12. 1.4); термін виконання робіт, передбачених даним договором: визначається специфікаціями (пункт 1.5); приймання та оцінка науково-технічної продукції проводиться у відповідності з вимогами завдання та акту здачі-приймання науково-технічної продукції (пункту 1.6); за договором на виконання науково- технічної продукції виконавець зобов`язується провести за завданням замовника наукові дослідження, розробити нову технологію виробництва або іншу виробничу новину, а замовник зобов`язаний прийняти виконану роботу та оплатити її (пункт 1.7); договір охоплює весь цикл проведення наукових досліджень (пункт 1.8).
Договором перебачено, що виконавець зобов`язаний виконати роботи відповідно до погодженої із замовником технічного завдання і передати замовникові результат у строк, встановлений договором (пункт 3.1.1); утримуватись від публікації без згоди замовника науково- технічних результатів, одержаних при виконанні робіт (пункт 3.1.3); своїми силами та за свій рахунок усувати допущені з його вини недоліки у технічній документації, які можуть спричинити відступи від показників, передбачених у технічному завданні (пункт 3.1.3); негайно інформувати замовника про виявлену неможливість одержувати очікувані результати або недоцільність продовжувати роботу (пункт 3.1.6).
Згідно із специфікацією від 07.06.2018 №1 ФОП ОСОБА_1 зобов`язався здійснити розробку концепції плану реалізації проекту по розширенню виробництва вартістю 120 000,0 грн без ПДВ та розробку нового технологічного регламенту роботи ТЕК - вартістю 280 000,0 грн без ПДВ. Строк виконання – 22.08.2019.
Згідно із специфікацією від 22.06.2018 №2 ФОП ОСОБА_1 зобов`язався здійснити розробку нових робочих інструкцій на місцях ТЕК - вартістю 80 000,0 грн без ПДВ. та розробка нових інструкції по технохімконтролю вартістю 120 000,0 грн без ПДВ. Строк виконання – 01.08.2019.
Згідно із специфікацією від 17.08.2018 №3 ФОП ОСОБА_1 зобов`язався виконати науково-дослідні роботи по підбору складу субстратів та добавок вартістю 165 000,0 грн без ПДВ, здійснити підбір нових видів мікронутріснтів та проведення науково-дослідних робіт по дозуванню вартістю 82 000,0 грн без ПДВ, виконати аналізи на склад мікронутрієнтів в дайжастері. субстаті, кеку, деканатау вартістю 28 000,0 грн без ПДВ, виконати аналізи на науково-дослідної роботи рН, Т, ЯеОх, М. ЛЖК, ЕОБ/ТАС, СР, ЗР. N-N134. Б. Ре. електропровідності - вартість виконання робіт 75 000,00 грн, без ПДВ, здійснити підбір ферментних прекарагів для інтенсифікації бродіння з метою поглиблення відброду і сировини з метою її економії - вартість виконання робіт 68 000,00 грн, без ПДВ, здійснити підбір макронутрієнтів солей для інтенсифікації анаеробного зброджування - вартість виконання робіт 70 000,00 грн, без ПДВ, здійснити підбір оптимальних технологічних параметрів рН, Т. КеОх, М. ЛЖК. РОБ/ТАС. СР. ЗР, N-N144, Б, Ре, електропровідності, інтенсивності перемішування - вартість виконання робіт 376 000,00 грн, без ПДВ та
Згідно із специфікацією від 31.08.2018 №4 ФОП ОСОБА_1 зобов`язався виконати такі роботи: 1.1. Впровадження консультації по кондицінуванню та газоочисці біогазу - вартість виконання робіт 88 000,00 грн, без ПДВ. 1.2. Проведення повірочного Аналізу біогазу по визначенню складу компонентів - вартість виконання робіт 40 000,00 грн, без ПДВ. 1.3. Науково-дослідні роботи по підбору ефективного інокулянту силосу - вартість виконання робіт 130 000,00 грн, без ПДВ. 1.4. Проведення аналізів по визначеншо кислот в силосі - вартість виконання робіт 18 000,00 грн, без ПДВ. 1.5. Дослідження складу кеку дагестату по складу та розробка рекомендацій по його застосуванню як покращувач грунтів - вартість виконання робіт 112 000,00 грн. без ПДВ. 1.6. Дослідження складу рідкої фази дагестату по складу та розробка інтрукцій по його застосуванню як добрива - 112 000,00 грн. без ПДВ. 1.7. Розробка режимів сушіння на барабанній сушарці та грунуляції кеку дагестату 88 000,00 грн, без ПДВ. Строк виконання 02.09.2019.
Згідно із специфікацією від 31.08.2018 №5 ФОП ОСОБА_1 зобов`язався виконати такі роботи: 1.1. Розробка технологічного-регламенту використання гідролізованої соломи на станції ТЕК - вартість виконання робіт 80 000,00 грн, без ПДВ 1.2. Дослідження теплової схеми ТЕК, розробка перспективної удосконаленої схеми та видача інструкції по оптимізації роботи з метою ефективного використання теплових ресурсів - вартість виконання робіт 90 000,00 грн, без ПДВ. 1.3. Проведення науково-технічних та дослідних робіт по сумісному зброджуванні мелясної барди та жому - вартість виконання робіт 160 000,00 грн, без ПДВ. 1.4. Виконання аналізів по визначенню складу мелясної барди - вартість виконання робіт 36 000,00 грн, без ПДВ. 1.5. Супровід при наладці і підбору технологічних режимів сумісного зброджування барди на ТЕК - вартість виконання робіт 146 550,00 грн, без ПДВ. 1.6. Дослідження складу та виконання аналізів по відстою декантата дагестату - вартість виконання робіт 55 000,00 грн, без ПДВ. 1.7. Проведення науково- дослідних робіт по освітленню декантату з метою розвантаження лагун та виробництва кеку вартість виконання робіт 75 000.00 грн. без ПДВ. 1.8. Дослідження переводу дайжастера та наладка режимів роботи як гідролізера - вартість виконання робіт 88 000,00 грн, без ПДВ. 1.9. Розробка попередніх планувальних рішень прокладки комунікацій богазу та термомастила для розширення та інтенсифікації виробництва - вартість виконання робіт 94 000,00 грн, без ПДВ. Строк виконання 30.09.2019.
Згідно із специфікацією від 04.10.2019 №6 ФОП ОСОБА_1 зобов`язався виконати такі роботи: 1.1. Розробка технологічного регламенту роботи ТЕК 2-ї черги - вартість виконання робі 380 003,00 грн, без ПДВ. 1.2. Розробка нових робочих інструкцій на місцях ТЕК 2-ї черги - вартість виконання робіт 128 500,00 грн, без ПДВ. 1.3. Розробка нових інструкції по технохімконтролю 2-ї черги - вартість виконання робіт 146 000,00 грн, без ПДВ. 1.4. Рекомендації по результатам виконання науково-дослідних робіт по підбору складу субстратів та добавок 2-ї черги - вартість виконання робіт 165 000.00 грн, без ПДВ. 1.5. Рекомендації по результатам виконання аналізів на склад мікронутрієнтів в дайжастері субстрату, кеку, деканатау 2-ї черги - вартість виконання робіт 128 000,00 грн, без ПДВ. 1.6. Виконання аналізів на науково-дослідної роботи pH, Т, ЯеОх, М, ЛЖК, РОБ/ТАС. СР. ЗР, М- І4Н4, Б, Ре, електропровідності 2-ї черги - вартість виконання робіт 175 000,00 грн, без ПДВ. 1.7. Підбір ферментних прекаратів для інтенсифікації бродіння з метою поглиблення відброду і сировини з метою її економії 2-ї черги - вартість виконання робіт 88 000.00 грн. без ПДВ. Строк виконання 30.09.2019.
Згідно із специфікацією від 17.10.2019 №7 ФОП ОСОБА_1 зобов`язався виконати такі роботи: 1.1. Підбір оптимальних технологічних параметрів pH. Т, ЯеОх, М. ЛЖК, РОБ/ТАС, СР, ЗР, М-ЫН4, Б, Ре, електропровідності, інтенсивності перемішування 2-ї черги вартість виконання робіт 176 000,00 грн, без ПДВ. 1.2. Підбір піногасників для проведення нарощування потужності 2-ї черги - вартість виконання робіт 74 000,00 грн, без ПДВ. 1.3. Підбір коагулянтів та флокулянтів для проведення процесу обезводнення дагестату 2-ї черги вартість виконання робіт 48 000,00 грн, без ПДВ. 1.4. Розробка інструкцій по застосуванню рідкої фази дигестату як добрива для 2-ї черги - вартість виконання робіт 312 000,00 грн, без ПДВ. 1.5. Розробка теплової схеми ТЕК та її увязка з роботою цукрового заводу, щодо парогенерації з метою ефективного використання теплових ресурсів - вартість виконання робіт 110 000,00 грн, без ПДВ. 1.6. Розробка регламенту обслуговування обладнання 2-ї черги - вартість виконання робіт 140 000.00 грн, без ПДВ. 1.7. Розробка технічної інструкції по газоочистці - вартість виконання робіт 85 000,00 грн. без ПДВ. 1.8. Розробка інструкції переробки дагестату - вартість виконання робіт 125 000,00 грн. без ПДВ.
Згідно із специфікацією від 31.10.2019 №8 ФОП ОСОБА_1 зобов`язався виконати такі роботи: 1.1. Технологічний аудит існуючого стану роботи технологічного обладнання 2-ї черги - вартість виконання робіт 110 000,00 грн, без ПДВ. 1.2. Розробка лабораторного технохімконтролю - вартість виконання робіт 120 000,00 грн, без ПДВ. 1.3. Розробка математичної моделі харчування реакторів - вартість виконання робіт 137 000.00 грн. без ПДВ. 1.4. Оптимізація роботи системи подачі сировини 2-ї черги - вартість виконання робіт 88 000.00 грн, без ПДВ. 1.5. Розробка посадових інструкцій на робочих місцях 2-ї черги - вартість виконання робіт 184 000.00 грн. без ПДВ. 1.6. Інструкція по використанні нутрієнтів і піногасника 2-ї черги - вартість виконання робіт 65 000,00 грн, без ПДВ. 1.7. Розробка математичної моделі розрахунку основних економічних показників при зміні сировини - вартість виконання робіт 192 000,00 грн, без ПДВ.
Виконання договірних робіт оформлене актами здачі-приймання науково-технічних робіт : розробка концепції плану реалізації проекту по розширенню виробництва; розробка нового технологічного регламенту роботи ТЕК розробка нових робочих інструкцій на місцях; підбір нових мікронутрієнтів та проведення науково- дослідних робіт по їх дозуванню; розробка нового технологічного регламенту роботи ТЕК; виконання науково- дослідних робіт по підбору складу субстрактів і добавок виконання аналізів на науково-дослідної роботи рН, 1'ІДе0х,М,ЛЖК,Р08/ТАС,СР,8,19^Н4, реелектропровідності; підбір нових мікронутрієнтів та проведення науково- дослідних робіт по їх дозуванню; виконання аналізів на науково-дослідної роботи рН,; підбір коагулянтів та флокулянтів для проведення процесу обезводнення дегустату; підбір ферментальних препаратів для інтенсифікації бродіння з метою поглиблення відброду і сировини з метою її економії; впровадження консультації по кондиціонуваншо та газоочистці біогазу; дослідження кеку дегустату по складу та розробка інструкцій по його застосуванню як покращувач грунтів; розробка нових робочих інструкцій по технохімконтролю; дослідження теплової схеми ТЕК розробка перспективної удосконаленої схеми та видача інструкції по оптимізації роботи з метою ефективного використання теплових ресурсів; виконання аналізів по визначенню складу мелясної барди; по результатам виконання аналізів на склад мікронутрієнтів в дайжастері. субстаті. кеку, деканатау 2 черги, тощо.
Зміст актів приймання – передачі відповідає змісту специфікацій до договору від 07.06.2018 №0706/18. В рахунок оплати послуг позивач перерахував на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 6 125 050,00 грн.
Згідно з укладеним з позивачем договором на виконання науково-технічної роботи, укладеним у місті Києві, від 18.05.2019 №1805/18 на загальну суму 4 888 455,0 грн без ПДВ ФОП ОСОБА_2 взяв на себе зобов`язання виконати роботи та надати послуги по розробці технічної та технологічної документації для забезпечення максимально ефективної роботи ТОВ «Теофіполіьська енергетична компанія», а саме розробити «комплекс заходів по переробці органічних відходів і силосу в біогаз для виробництва електроенергії та теплової енергії (пункт 1.1); метою виконання науково-технічних робіт за цим договором є збільшення потужності об`єкта замовника (пункт 1.2); місцезнаходження об`єкта замовника: АДРЕСА_4 ; наукові, технічні, економічні та інші вимоги до науково- технічної роботи, що є предметом даного договору, відображені в Специфікаціях на проведення роботи, що є невід`ємною частиною цього договору (пункти 1.4 і 1.5); приймання та оцінка науково-технічної продукції проводиться у відповідності з вимогами завдання та Акту здачі-приймання науково-технічної продукції (пункт 1.6); за договором на виконання науково- технічної продукції виконавець зобов`язується провести за завданням замовника наукові дослідження, розробити нову технологію виробництва або іншу виробничу новину, а замовник зобов`язаний прийняти виконану роботу та оплатити її (пункт 1.7); договір охоплює весь цикл проведення наукових досліджень (пункт 1.8).
Виконання договірних робіт оформлене актами здачі-приймання науково-технічних робіт.
Зміст актів приймання – передачі відповідає змісту специфікацій до договору від 18.05.2019 №1805/18. В рахунок оплати послуг позивач перерахував на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_2 сумі 4 888 455 грн.
Операції з придбання від ФОП ОСОБА_41 та ФОП ОСОБА_2 науково-технічних робіт (послуг) відображені позивачем кореспонденцією рахунків: оприбуткування робіт: Д-т 23.1 «Виробництво» - К-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»; розрахунки: Д-т 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - К-т 31.1 «Поточні рахунки в національній валюті».
Разом з тим, відповідно до відомостей з АІС «Податковий блок» основними видами діяльності ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 , які є платниками єдиного податку, є неспеціалізована оптова торгівля. 
Докази наявності у них права на здійснення науково – технічної діяльності суду не надані.
Не надані також докази виконання договірних науково – технічних робіт та створення відповідної науково – технічної продукції, зокрема створені нові або істотно вдосконалені матеріали, продукти, процеси, пристрої, технології, системи, нові або істотно вдосконалені послуги, введені в дію нові конструктивні чи технологічні рішення, ескізного проекту, експериментального (дослідного) зразка або його діючої моделі, конструкторської або технологічної документації на науково-технічну продукцію, дослідного зразка, тощо, та докази впровадження позивачем результатів науково-технічних робіт у виробництво.
Позивачем також не доведена наявність позитивного економічного ефекту від придбання науково – технічних робіт від ФОП ОСОБА_2 сумі 4 888 455,0 грн та від ФОП ОСОБА_1 в сумі 6 125 050,0 грн.
На підтвердження отримання економічних вигод від придбання науково - технічних робіт від ФОП ОСОБА_2 сумі 4 888 455,0 грн та від ФОП ОСОБА_1 в сумі 6 125 050,0 грн позивач не надав суду жодних доказів.
Тобто, як під час перевірки, так і під час судового розгляду справи, позивач не надав первинні або інші документи, складені відповідно вимог статті 9 Закону №996-XIV, які містили б інформацію про впровадження результатів послуг, оформлених актами приймання – передачі, та використання результатів цих послуг у господарській діяльності.
Надані позивачем копії актів – приймання передачі науково – технічних робіт від ФОП ОСОБА_2 сумі 4 888 455,0 грн та від ФОП ОСОБА_1 в сумі 6 125 050,0 грн суд першої інстанції обґрунтовано вважав неналежними доказами отримання позивачем економічних вигод від придбання зазначених послуг.
Як вірно зазначено судом першої інстанції документи, якими, оформлене надання послуг від зазначених фізичних осіб - підприємців, не відповідають вимогам статті 9 Закону №996-XIV, а придбання цих послуг позивачем не призвело до отримання ним економічних вигод від цих послуг та не пов`язане з операційною діяльністю 
Тому, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, правомірними висновки відповідача щодо порушення позивачем вимог пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» та 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» у зв`язку з не віднесенням до складу інших доходів 6 125 050,0 грн по операції з придбання науково-технічних робіт від ФОП ОСОБА_1 і 4 888 455,0 грн від ФОП ОСОБА_2 .
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що процесі судового розгляду відповідач не довів правомірність податкових повідомлень рішень від 19.01.2024 №1174/2201-0701 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 27385144,0 грн та штрафних санкцій в сумі 1899460,0 грн та 19.01.2024 №1754/2201-0701 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1963246,0 грн
Інші доводи апеляційних скарг фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційні скарги Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Товариства з обмеженою відповідальністю "Теофіпольська енергетична компанія" залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі 22 вересня 2025 року.

Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Полотнянко Ю.П.    Драчук Т. О.