ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2025 року	Львів	Справа № 380/21373/24 пров. № А/857/23131/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача:                                                  Гінди О.М.,
суддів:                                                                      Матковської З.М., Ніколіна В.В.,
за участю секретаря судових засідань –                     Демидюк О.В.,
розглянувши у судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року (головуюча суддя: Кондратюк Ю.С., місце ухвалення - м. Львів, повний текст судового рішення виготовлений – 05.05.2025) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЖЕРЕЛА РОДИННОГО ЗДОРОВ`Я» до     Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, –
встановив:
Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЖЕРЕЛА РОДИННОГО ЗДОРОВ`Я», 16.10.2024, звернулося до суду з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення: № 19918/2201/0708 від 31.07.2024; № 19920/2201/0708 від 31.07.2024, № 19917/2201/0708 від 31.07.2024, № 0199682407 від 31.07.2024, № 0199672407 від 31.07.2024.
Обґрунтовує позов тим, що в Акті перевірки вказано, що ТОВ «ДЖЕРЕЛА РОДИННОГО ЗДОРОВ`Я» складено та зареєстровано податкові накладні на проведені операції з постачання лікарських засобів та інших супутніх товарів, датовані останнім днем місяця, в якому здійснювались такі операції на загальну суму реалізації 347920022,57 грн, в т.ч. ПДВ 28091807,35 грн, операції, що оподатковуються за нульовою ставкою - 20900675,95 грн. В той же час, відповідач на підставі Акту виносить податкові повідомлення-рішення, в яких зазначає про відсутність складення та реєстрації податкових накладних на суму 20737880,55 грн. Окрім того в додатку до податкових повідомлень-рішень відповідач наводить посилання на абз. 4 п. 1201.2 ст. 120 ПК України.
Всупереч вищевказаній нормі ПК, загальна сума штрафу обрахована в оскаржуваному податковому-повідомленні рішенні становить 1 036 894,03 грн. Окрім цього аналогічно вбачається невідповідність висновків Акту перевірки з даними зазначеними в податковому повідомленні-рішенні № 19918/2201/0708 від 31.07.2024, а саме: в акті зазначено - перевіркою встановлено, що ТОВ «ДЖЕРЕЛА РОДИННОГО ЗДОРОВ`Я» складено та зареєстровано податкові накладні на проведені операції з постачання лікарських засобів та інших супутніх товарів, датовані останнім днем місяця, в якому здійснювались такі операції на загальну суму 347920022,57 грн, в т.ч. ПДВ 28091807,35 грн. В той же час відповідач на підставі Акту виносить податкове повідомлення-рішення № 19918/2201/0708 від 31.07.2024, в якому зазначає про відсутність складення та реєстрації податкових накладних на загальну суму реалізації 327019346,62 грн.
В порушення Порядку № 727, Акт перевірки містить неточності, що призвели до винесення неправомірних податкових повідомлень-рішень. Нормами пунктів 124.2 та 124.3 статті 124 Податкового кодексу України передбачено штрафні санкції за діяння, передбачені пунктом 124.1 та 123.2 цієї статті, але вчинені умисно.
Згідно з пунктом 109.3 статті 109 Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи, лише у випадках визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу.
Вказане визначає необхідність дій з боку органів ДПС у зборі належної та допустимої доказової бази, яка переконливо буде доводити, що саме платник податків створив такі умови, за яких стало можливе вчинення податкового правопорушення. При цьому він міг та мав можливість дотриматися встановленого порядку, проте свідомо це проігнорував. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 08.12.2022 у справі № 520/9294/21, від 03.08.2023 у справі № 520/22505/21, від 22.08.2023 у справі № 520/18519/21.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 31.07.2024 № 19918/2201-0708.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 31.07.2024 №19920/2201-0708.
У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЖЕРЕЛА РОДИННОГО ЗДОРОВ`Я» з Головного управління ДПС у Хмельницькій області за рахунок бюджетних асигнувань судовий збір, пропорційно до задоволених позовних вимог, в сумі 30198 гривень 24 копійки.
Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив в апеляційному порядку. Вважає його таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати та прийняти судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги покликається на те, що перевіркою не встановлено, а платником не доведено ні під час перевірки, ні під час судового розгляду, що постачання товару платником мало ознаки безперервного чи ритмічного характеру. Натомість, матеріали справи свідчать про те, що ТОВ «ДЖЕРЕЛА РОДИННОГО ЗДОРОВ`Я» здійснювало постачання багатьом покупцям за різними торговими точками та різними касовими апаратами. Таким чином, зазначене суперечить умовам, за яких платник має право складати зведені податкові накладні на останній день місяця, внаслідок чого платник втрачає право складати такого виду податкові накладні. 
Натомість, при здійсненні постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника) такий постачальник має право складати податкові накладні за щоденними підсумками операцій (якщо попередньо не були складені податкові накладні на ці операції). При цьому, платник має враховувати те, що якщо платник ПДВ, до складу якого входять філії та/або структурні підрозділи, не делегував їм право виписки податкових накладних, та при цьому, такі філії та/або структурні підрозділи здійснюють операції з використанням касових апаратів, то податкова накладна за щоденними підсумками операцій повинна виписуватися до кожного касового апарата окремо. При цьому, такі податкові накладні виписуються від імені платника податку (головного підприємства).
Отже, суд першої інстанції не взяв до уваги те, що платник склав зведені податкові накладні на останній день місяця, які не мав права складати, а мав би складати податкові накладні на кожне окреме постачання, як цього вимагає загальне правило згідно із п. 201.7 ст. 201 ПК України, або ж податкові накладні за щоденними підсумками операцій, як це передбачено наявним у платника правом згідно п. 201.4 ст. 201 ПК України.
Представник відповідача Бачук В.І. у судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала, просила рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.
Представник позивача у судове засідання повторно не з`явився, хоча належним чином був повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, його участь в судовому засіданні обов`язковою не визнавалась. Відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України його неявка не перешкоджає апеляційному розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з таких мотивів.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення від 31.07.2024 № 19918/2201-0708 форми «ПН» про застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість в сумі 14 045 903,68 грн та від 31.07.2024 № 19920/2201-0708 форми «ПН» про застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість в сумі 1 036 894,03 грн, прийняті неправомірно, оскільки складені без урахування того, що норма п. 201.4. ст. 201 ПК України сформульована не імперативно, та не передбачає саме обов`язку складення податкових накладних за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі: здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, а передбачає право складення податкових накладних за щоденними підсумками операцій; відповідач, визнаючи факт складення та реєстрації позивачем податкових накладних за операціями з роздрібної торгівлі лікарськими засобами та іншими супутними товарами через аптечні заклади, застосував санкції за відсутність складення та реєстрації позивачем податкових накладних за щоденними підсумками операцій, хоча не передбачено відповідальності саме за відсутність реєстрації податкових накладних за щоденними підсумками, а ПК України встановлює відповідальність за відсутність реєстрації податкових накладних протягом граничного строку, встановленого цим Кодексом. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Хмельницькій відповідно до наказів ГУ ДПС у Хмельницькій області від 23.01.2024 № 280-П, від 06.02.2024 № 501-П, від 10.06.2024 № 2473-П виданих на підставі ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст.75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82, 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні Положення» Податкового кодексу України (далі – ПК України), проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Джерела родинного здоров`я» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2023, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2023, з питань правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 24.12.2014 по 30.09.2023, іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2023. 
За результатами перевірки складений Акт від 26.06.2024 № 16034/22-01-07- 08/39563051     (Т. 1, а.с. 185-188) (далі – Акт перевірки).
Відповідно до висновків Акту перевірки встановлено порушення позивачем:
1) п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 11, п. 12, п. 13, п. 14 п. 15 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. № 318 (далі – П(С)БО 16 «Витрати»), в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 403 757 грн, в т.ч. за І квартал 2018 року в сумі 102250 грн, за півріччя 2018 року в сумі 190572 грн, за три квартали 2018 року в сумі 294463 грн, за 2018 рік в сумі 403757 грн; 
2) п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України, в результаті чого платником занижено податкові зобов`язання з ПДВ всього у сумі 315 146 грн, в т.ч. за липень 2022 року в сумі 248500 грн, за жовтень 2022 року в сумі 66646 грн та завищено податкові зобов`язання з ПДВ всього у сумі 315146 грн, в т.ч. за січень 2023 року в сумі 248500 грн, за лютий 2023 року в сумі 66 646 грн; 
3) п. 201.1, п. 201.4, п. 201.10 ст. 201 розділу V «Податок на додану вартість», п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, п. 3, п. 5, п. 8 наказу Мінфіну від 31.12.2015 № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» (далі – Порядок № 1307), в результаті чого платником не складено та не зареєстровано податкові накладні за щоденними підсумками на операції з роздрібної торгівлі лікарськими засобами та іншими супутніми товарами через аптечні заклади на суму 347 920 022,57 грн, в т.ч. ПДВ 28 091 807,35 грн, операції, що оподатковуються за нульовою ставкою - 20900675,95 грн, в т.ч. за 2017 рік в сумі 23248044,36 грн, в т.ч. ПДВ 1988356,64 грн, за 2018 рік в сумі 28095642,23 грн, в т.ч. ПДВ 2343679,13 грн, за 2019 рік 46235978,90 грн, в т.ч. ПДВ 3962552,03 грн, за 2020 рік в сумі 60025235,21 грн, в т.ч. ПДВ 4877640,41 грн, операції, що оподатковуються за нульовою ставкою - 3399029,28 грн, за 2021 рік в сумі 64212128,51 грн, в т.ч. ПДВ 5197124,72 грн, операції, що оподатковуються за нульовою ставкою - 5632818,46 грн, за 2022 рік в сумі 62111992,71 грн, в т.ч. ПДВ 4874245,27 грн, операції, що оподатковуються за нульовою ставкою - 5423705,22 грн, за період з 01.01.2023 по 30.09.2023 в сумі 63991000,65 грн, в т.ч. ПДВ 4848209,15 грн, операції, що оподатковуються за нульовою ставкою – 6 445 122,99 грн; 
4) ч. 1 ст. 50 Кодексу законів про працю України, в частині перевищення норми тривалості робочого часу працівників ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), ОСОБА_2 ( НОМЕР_2 ), ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ), ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_4 ); 
5) п. 51.1 ст.51, пп. «а», п. 176.2 ст. 176 ПК України, та абз. 4 п. 3.1, п. 3.6 ст. 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України за № 4 від 13.01.2015 (далі – Порядок № 4), в результаті чого встановлено у податковому розрахунку за формою 4ДФ: - в II кварталі 2020 зазначено недійсний номер фізичної особи БК 690270, що призвело до зміни платника податків; 
6) п. 1, п. 2, п. 4 частини 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI (далі – Закон № 2464) та підпункту 2 пункту 1 розділу IV Інструкції «Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 449 від 20.04.2015 р. (далі – Інструкція № 449) - за період з 25.12.2014 по 30.09.2023 платником виправлено помилки, допущені в попередніх періодах - самостійно донараховано єдиний соціальний внесок за попередні періоди на загальну суму 3095,21 гривень. 
На підставі висновків Акта перевірки, ГУ ДПС у Хмельницькій області були винесені оскаржувані податкові повідомлення – рішення: 
- від 31.07.2024 № 19917/2201-0708 форми «Р» про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 403 757 грн за основним платежем та застосування штрафних санкцій в сумі 40 375,70 гривень (Т. 1, а.с. 194); 
- від 31.07.2024 № 19918/2201-0708 форми «ПН» про застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість в сумі 14 045 903,68 грн (50%) за відсутність складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за щоденними підсумками на операції з роздрібної торгівлі лікарськими засобами та іншими супутніми товарами через аптечні заклади (Т. 1, а.с. 195); 
- від 31.07.2024 № 19920/2201-0708 форми «ПН» про застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість в сумі 1 036 894,03 грн (5%) за відсутність складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за щоденними підсумками на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою з роздрібної торгівлі лікарськими засобами та іншими супутніми товарами через аптечні заклади (Т. 1, а.с. 196); 
- від 31.07.2024 № 0199682407 форми «ПС», яким застосовано штраф в сумі 1020 грн за порушення п. 51.1 ст. 51, пп. «а», п. 176.2 ст. 176 ПК України, та абз. 4 п. 3.1, п. 3.6 ст. 3 Порядку № 4, в результаті зазначення у податковому розрахунку за формою 4ДФ в ІІ кварталі 2020 року недійсного номера фізичної особи БК 690270 (Т. 1 а.с. 198 зворот-199); 
- від 31.07.2024 № 0199672407, яким застосовано штраф в сумі 673 грн за порушення п.1, п. 2, п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону № 2464 та пп. 2 п. 1 розділу IV Інструкції № 449 - за період з 25.12.2014 по 30.09.2023 платником виправлено помилки, допущені в попередніх періодах - самостійно донараховано єдиний соціальний внесок за попередні періоди на загальну суму 3095,21 гривень (Т. 1, а.с. 197 зворот).
Вважаючи вказані вище податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом про їх скасування.
Частиною 1 ст. 308 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оскільки, позивачем не оскаржується в апеляційному порядку судове рішення суду першої інстанції в частині відмови в позові, а тому, предметом розгляду в суді апеляційної інстанції, у відповідності до вимог ч. 1 ст. 308 КАС України, є законність і обґрунтованість судового рішення суду у частині задоволення позову.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Предметом перегляду в суді апеляційної інстанції є правомірність винесення податкових повідомлень-рішень № 19918/2201/0708 та № 19920/2201/0708 від 31.07.2024. 
Згідно з пунктом    201.1 статті 201 ПК України    на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПК України  платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
- покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
- покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:
- здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);
- виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
- надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
За правилами пункту 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Суд апеляційної інстанції зауважує, що ця норма є імперативною, оскільки за загальним правилом у платника є обов`язок скласти та зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на кожен факт постачання товару. 
Аналізуючи наведені вище норми, суд апеляційної інстанції зазначає, що враховуючи можливі значні обсяги постачання товарів/послуг, законодавець передбачив альтернативу для платника ПДВ: платник має право в залежності від умов постачання складати зведену податкову накладну на останній день місяця, або податкову накладну за щоденними підсумками операцій. При цьому цей вибір залежить від умов торгівлі платника. 
Так, відповідно до п. 19 Порядку № 1307 та п. 201.4 ст. 201 ПК України у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, постачальником (продавцем) може бути складена зведена податкова накладна: 
покупцям - платникам податку - не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця; 
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця. 
Суд апеляційної інстанції зазначає, що для цілей цих норм ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць. Тобто, при постійних зв`язках з особами, що не зареєстровані платниками ПДВ, а саме у випадках, коли операції з постачання товарів/послуг здійснюються за готівку таким особам два і більше разів на місяць на підставі відповідного договору, в якому і визначені періодичність постачання таких товарів/послуг та порядок оплати їх вартості, може бути складена зведена податкова накладна (якщо попередньо не були складені податкові накладні на такі операції). 
Безперервний характер, як правило, означає триваюче постачання за довгостроковим договором (наприклад, поставка електроенергії, інших комунальних послуг тощо). Ритмічність постачань характерна, насамперед, для договірних правовідносин, коли покупець і постачальник зафіксували регулярні поставки, що можна підтвердити відповідними договорами, видатковими накладними або іншими первинними документами. У таких випадках постачальник має право виписати одну зведену накладну на кінець місяця на загальний обсяг поставок відповідному контрагенту (покупцю) замість множинних накладних на кожне окреме відвантаження.
Також, за приписами п. 14 Порядку № 1307 та п. 201.4 ст. 201 ПК України, платник податку має право скласти податкову накладну за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції), у разі, зокрема: здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).
Перевіркою встановлено порушення п. 201.1, п. 201.4, п. 201.10 ст. 201 розділу V «Податок на додану вартість», п. 3, п. 5, п. 8 Порядку № 1307, в результаті того, що ТОВ «Джерела родинного здоров`я» не складено та не зареєстровано податкові накладні за щоденними підсумками на операції з роздрібної торгівлі лікарськими засобами та іншими супутніми товарами через аптечні заклади на загальну суму 327019346,62 грн. Внаслідок зазначеного порушення контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення форми «ПН» від 31.07.2024 № 19918/2201/0708, яким застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 14 045 903,68 грн.
Згідно із даними щоденних звітів реєстраторів розрахункових операцій ТОВ «Джерела родинного здоров`я» отримано готівкових коштів за реалізовані лікарські засоби та інші супутні товари всього у сумі 347 920 022,57 грн, в т.ч. ПДВ 28 091 807,35 грн, операції, що оподатковуються за нульовою ставкою – 20 900 675,95 грн, в т.ч.: за 2017 рік в сумі 23    248 044,36 грн, в т.ч. ПДВ 1 988 356,64 грн, за 2018 рік в сумі 28 095 642,23 грн, в т.ч. ПДВ 2    343 679,13 грн, за 2019 рік 46 235 978,90 грн, в т.ч. ПДВ 3 962 552,03 грн, за 2020 рік в сумі 60 025 235,21 грн, в т.ч. ПДВ 4 877 640,41 грн, операції, що оподатковуються за нульовою ставкою – 3 399 029,28 грн, за 2021 рік в сумі 64 212 128,51 грн, в т.ч. ПДВ 5 197 124,72 грн, операції, що оподатковуються за нульовою ставкою – 5 632 818,46 грн, за 2022 рік в сумі 62 111 992,71 грн, в т.ч. ПДВ 4 874 245,27 грн, операції, що оподатковуються за нульовою ставкою – 5 423 705,22 грн, за період з 01.01.2023 по 30.09.2023 в сумі 63 991 000,65 грн, в т.ч. ПДВ 4 848 209,15 грн, операції, що оподатковуються за нульовою ставкою – 6 445 122,99 гривень.
При цьому перевіркою встановлено, що ТОВ «ДЖЕРЕЛА РОДИННОГО ЗДОРОВ`Я» складено та зареєстровано податкові накладні на проведені операції з постачання лікарських засобів та інших супутніх товарів, датовані останнім днем місяця, в якому здійснювались такі операції.
Натомість, матеріали справи свідчать про те, що ТОВ «ДЖЕРЕЛА РОДИННОГО ЗДОРОВ`Я» здійснювало постачання багатьом покупцям за різними торговими точками та різними касовими апаратами (а.с. 207-247 т. 1; 2-19; 25-44 т. 2). 
Суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до положень пункту 201.4 статті 201 ПК України, можливість складати зведені податкові накладні за місяць (замість оформлення накладної на кожну окрему операцію) безпосередньо пов`язана з наявністю факту ритмічності чи безперервності постачання товарів/послуг одному покупцю.
З огляду на зазначене, саме платник податків, який обирає такий спрощений порядок, зобов`язаний довести, що задекларовані у зведеній накладній операції мають ознаки ритмічного або безперервного характеру. Якщо ж платник податків не надає належних доказів цих обставин, то він не набуває права застосовувати режим зведених податкових накладних, а натомість повинен реєструвати податкові накладні в порядку загальної норми (пункт 201.1 статті 201 ПК України).
Так, при здійсненні постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника) такий постачальник має право складати податкові накладні за щоденними підсумками операцій (якщо попередньо не були складені податкові накладні на ці операції). 
При цьому, платник має враховувати те, що якщо платник ПДВ, до складу якого входять філії та/або структурні підрозділи, не делегував їм право виписки податкових накладних, та при цьому, такі філії та/або структурні підрозділи здійснюють операції з використанням касових апаратів, то податкова накладна за щоденними підсумками операцій повинна виписуватися до кожного касового апарата окремо. При цьому, такі податкові накладні виписуються від імені платника податку (головного підприємства).
Суд апеляційної інстанції зауважує, що спірні операції не можна вважати ритмічними або безперервними, в розумінні п. 19 Порядку № 1307 та п. 201.4 ст. 201 ПК України, оскільки при здійсненні операцій з роздрібної торгівлі лікарськими засобами та іншими супутними товарами через аптечні заклади фізичним особам неможливо визначити ритмічність характеру постачання, тобто постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Відсутність доказів такої ритмічності/безперервності свідчить про те, що у платника податків не виникало права на складання зведених податкових накладних за результатами місяця.
З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач не мав правових підстав застосовувати режим зведених податкових накладних до роздрібних продажів, оскільки такі операції не підпадають під критерії ритмічних або безперервних постачань. Водночас, для цієї категорії операцій законодавець передбачив можливість складання податкової накладної за щоденними підсумками, що є єдиною допустимою альтернативою загальному правилу про складання накладної на кожну операцію.
Таким чином, спірне податкове повідомлення-рішення від 31.07.2024 № 19918/2201/0708 про застосування до позивача штрафних санкцій з податку на додану вартість в сумі 14 045 903,68 грн (50%) за відсутність складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за щоденними підсумками на операції з роздрібної торгівлі лікарськими засобами та іншими супутніми товарами через аптечні заклади, відповідачем прийнято правомірно та відсутні підстави для його скасування.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 31.07.2024 № 19920/2201-0708 форми “ПН” про застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість в сумі 1 036 894,03 грн (5%) за відсутність складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за щоденними підсумками на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою з роздрібної торгівлі лікарськими засобами та іншими супутніми товарами через аптечні заклади, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до абзацу першого п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/ послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень (абзац другий п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України).
Отже, податкове правопорушення щодо відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, яке припиняється в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що в постанові Верховного Суду від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20, на яку покликається суд першої інстанції, зазначено, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 № 651 карантин відмінений з 24 години 00 хвилини 30 червня 2023 року. Однак, документальна планова виїзна перевірки ТОВ «Джерела родинного здоров`я» проводилась з 30.05.2024 по 12.06.2024. При цьому, станом на момент проведення перевірки, винесення податкового повідомлення-рішення та судового розгляду порушення тривало, платником так і не зареєстровано належні податкові накладні.
Отже, до цих правовідносин не може застосовуватись п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, оскільки дана норма застосовується до порушень, вчинених в період з 01.03.2020 по 01.07.2023 року. Натомість, наявні правовідносини, хоч і мають початок у період карантину, проте продовжуються і після закінчення карантину, оскільки є триваючим порушенням.
Тобто, суд першої інстанції не врахував, що станом на момент проведення перевірки, після закінчення карантину 01.07.2023, порушення тривало, податкові накладні не були зареєстровані, за що передбачена відповідальність згідно із п. 120.1-2 ст. 120-1 ПК України. 
Враховуючи зазначене, суд апеляційної інстанції вважає, що штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних податковим органом застосовані правомірно, а тому відсутні підстави визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31.07.2024 № 19920/2201-0708 форми “ПН”.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції задовольняючи частково позов, допустив невідповідність своїх висновків обставинам справи та неправильно застосував норми матеріального права, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та прийняття постанови про відмову у задоволенні позову.
Згідно приписів ст. 139 КАС України підстав для розподілу судових витрат немає.
Керуючись ст. ст. 310, 317, 321, 322, 325, 328, КАС України, суд –

постановив:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року у справі № 380/21373/24 скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити повністю.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. М. Гінда 	
судді	 	З. М. Матковська 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено  14.11.25