ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2025 року 
м. Київ

справа № 500/1167/21
касаційне провадження № К/990/20589/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - Управління) та заяву Державної податкової служби України (далі - ДПС України) про приєднання до касаційної скарги на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2022 (головуючий суддя - Довга О.І., судді - Запотічний І.І., Улицький В.З.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Джура Ком» (далі - Товариство) до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
УСТАНОВИВ:
У березні 2021 року Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, ДПС України, в  якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 19.02.2021 №00008880703, №00008890703, №00008860703; зобов`язати ДПС України прийняти та внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого Товариством, у розмірі 516167,00 грн. у відповідності до абзацу другого пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України). 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що Товариство здійснює виробництво готових текстильних виробів, крім одягу. Засновником (учасником) юридичної особи є Громадська організації «Організація інвалідів «Перспектива».
Позивач заявив на поточний рахунок платника податку бюджетне відшкодування податку на додану вартість (далі   - ПДВ) у сумі 516167,00 грн, що відображене у податковій декларації з ПДВ за листопад 2020 року. Управлінням було проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування позивачу бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за листопад 2020 року, за результатами якої складено акт від 28.01.2020 № 284/19-00-07 03/42791040, за висновками якого Товариством допущено порушення норм податкового законодавства, в результаті чого встановлено заниження ПДВ за листопад 2020 року на 128734,00 грн та завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 516167,00 грн, а також заниження суми від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 1168,00 грн. На підставі висновків акта перевірки Управлінням прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 19.02.2021. Фактично контролюючим органом відмовлено позивачу в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ за листопад 2020 року на суму 516167,00 грн.
Позивач вказує, що відповідно до розпорядження голови Тернопільської обласної державної адміністрації від 25.09.2020 Товариству було надано дозвіл на право користування пільгами з оподаткування на термін з 01.10.2020 по 30.09.2021. Згідно з пунктом 142.1 статті 142 розділу III та пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, Товариство застосовує спрощену систему обліку та звітності.
Причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту є реалізація виробленої Товариством продукції (анатомічного взуття) за нульовою ставкою на підставі пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Зокрема, між Товариством (покупцем) та ТОВ «Еволют» (продавцемь) був укладений договір №03 від 02.11.2020, відповідно до умов якого продавець продає та здійснює поставку товарів (за договором - товар) в асортименті у відповідності до специфікацій, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар. Згідно специфікацій було здійснено поставку взуття. За придбаний товар Товариство розрахувалося із продавцем в повному обсязі.
Також, Товариство у листопаді 2020 року придбало анатомічні устілки у ТОВ «Резолют Груп» (яке не являються платником ПДВ) на підставі договору № 2/11 від 02.11.2020. Ці устілки Товариство використало як матеріальну складову для безпосереднього виробництва власної готової продукції (анатомічного взуття) у листопаді 2020 року. Робітникам виробництва була нарахована заробітна плата в розмірі 25400,00 грн. за виконання виробничого плану за листопад 2020 року.
Устілки виступають запасами, які перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукта виробництва, згідно з пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». Позивач зазначає, що має право включити устілки до прямих матеріальних витрат, які були безпосередньо понесені на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, та одночасно визнати дохід від продажу анатомічного взуття.
Вироблене анатомічне взуття Товариство (продавець) реалізувало ТОВ «Скайлер Груп» (покупцю) відповідно до договору купівлі-продажу №11/02 від 02.11.2020. Розрахунки проведені в повному обсязі.
З огляду на викладене, позивач вважає, що має право на бюджетне відшкодування, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення контролюючим органом прийняті протиправно.
Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 10.08.2021 у задоволенні позову відмовив повністю.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що позивачем здійснювалось перетворення звичайного взуття на анатомічне через його обробку шляхом зміни устілки зі звичайної на анатомічну. При цьому, ані форма взуття, ані інші його властивості, параметри не змінювалися. В свою чергу, суд вказав, що, у підпункті 8 підрозділу 2 розділу ХХ   ПК України мова йде лише про ті витрати, які понесені на переробку: сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, а не вартість самої сировини, комплектуючих чи складових частин, покупних товарів тощо, з огляду на що контролюючим органом органом правомірно включено в суму витрат, пов`язаних з безпосереднім виготовленням (переробкою) товару (взуття), лише витрати позивача на заробітну плату, відповідні відрахування з неї та оренду приміщення, які платник на момент перевірки теж самостійно відносив до таких витрат. Зокрема, суд першої інстанції вказав, що до таких витрат не підлягають включенню витрати платника податку, понесені ним на придбання сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовлені (переробці) товарів. За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що відсоток витрат на переробку фактично виготовлених товарів, не перевищує 8% продажної ціни, встановленої частиною другою пункту 8 розділу ХХ ПК України, з огляду на що Товариство не мало правових підстав для застосування нульової ставки податку, операції з постачання анатомічного взуття у даному випадку підлягали оподаткуванню за ставкою 20 %.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 03.02.2022 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 19.02.2021 №00008880703, №00008890703, №00008860703; зобов`язав ДПС України прийняти та внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого Товариством, у розмірі 516167,00 грн. у відповідності до абзацу другого пункту 200.15 статті 200 ПК України.
Управління, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Підставою для касаційного оскарження скаржник вказав пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вчинення відповідної процесуальної дії, далі - КАС України), а саме - неправильне застосування судом апеляційної інстанції норми матеріального права - пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Зокрема, скаржник посилається на те, що суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку, що собівартість сировини (складових частин) готової продукції (собівартість клею та устілок) входить до розрахунку витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) цієї ж сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів. 
Скаржник наголошує, що в силу прямої норми закону, а саме - пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яка, на переконання скаржника неправильно застосована судом апеляційної інстанції, безпосереднім виготовленням не вважається виготовлення товарів, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку сировини, складається із собівартості сировини. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.09.2022 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 21.10.2024 - зупинив виконання постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2022 в частині зобов`язання ДПС України прийняти та внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого Товариством, у розмірі 516167,00 грн. у відповідності до абзацу другого пункту 200.15 статті 200 ПК України до закінчення касаційного провадження.
ДПС України подала до Верховного Суду заяву про приєднання до касаційної скарги Управління на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2022, у якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Також, Управління подало до Верховного Суду додаткові пояснення, в яких зазначило, що в межах спірних правовідносин, Товариством не дотримано вимог підпункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, а саме: не доведено сам факт здійснення переробки, тобто, здійснення технологічного процесу, внаслідок якого змінюється форма, властивості чи склад сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів; не забезпечено критерій достатньої обробки/переробки виражений, зокрема, зміною товарної позиції за Товарною номенклатурою зовнішньоекономічної діяльності (здійснено закупівлю товару «туфлі жіночі» (товар згідно УКТ ЗЕД - 6402999800) та товару «кросівки чоловічі» (товар згідно УКТ ЗЕД - 6402999600) та здійснено продаж товару «Туфлі жіночі з анатомічними устілками» (товар згідно УКТ ЗЕД - 6402999800) та «Кросівки чоловічі з анатомічними устілками» (товар згідно УКТ ЗЕД - 6402999600), що не відповідає вимогам абзаців 1 - 2 частини другої підпункту 2.9 пункту 2 рішення Торгово-промислової палати України «Про затвердження Інструкції про порядок визначення країни походження товарів/послуг, оформлення та засвідчення сертифікатів відповідних форм від 27.02.2002 № 21(5). Вказане, на переконання скаржника, свідчить про ідентичну купівлю і реалізацію ідентичної номенклатури товарів, та спростовує критерій достатності переробки. Крім того, Управління зазначає, що в межах спірних правовідносин, Товариством не надано жодного документа який би підтверджував процес переробки продукції та наявності виробничих потужностей у відповідності до вище обумовлених вимог Правил охорони праці при виробництві взуття, затверджених наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 09.12.2008 №271.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.11.2025 призначив справу до касаційного розгляду в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 19.11.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Управління та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди установили, Товариство є належним чином зареєстрованою юридичною особою, основним видом економічної діяльності якого є: 13.92 - виробництво готових текстильних виробів, крім одягу. Засновником Товариства є Громадська організація «Організація інвалідів «Перспектива» (м. Київ, вул. Січнових Стрільців, 77), що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб   підприємців та громадських формувань.
Відповідно до розпорядження голови Тернопільської обласної державної адміністрації від 25.09.2020 Товариству надано дозвіл на право користування пільгами з оподаткування на термін з 01.10.2020 по 30.09.2021 згідно з пунктом 142.1 статті 142 розділу III та пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
02.11.2020 між Товариством (покупцем) та   ТОВ «Еволют» (продавцем) був укладений договір №03, відповідно до умов якого продавець продає та здійснює поставку товарів (далі - товар) в асортименті у відповідності до специфікацій, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар. Згідно специфікацій предметом договору є взуття: туфлі жіночі 15016 пар по ціні 163,20 грн та кросівки чоловічі 586 пар по ціні 224,25 грн, а всього на суму 3103831,80 грн. 
02.11.2020 між Товариством (покупцем) та ТОВ «Резолют Груп» (постачальником) був укладений договір №02/11, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується на умовах та в порядку, що визначені цим договором, передати покупцю товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар. Згідно специфікацій предметом договору вказано устілки анатомічні 15700 шт по ціні 35,00 грн за штуку та клей для взуття поліуретановий 0,8 кг 4 шт по 158,00 грн, а всього на 550132,00 грн. 
02.11.2020 між Товариством (продавцем) та ТОВ «Скайлер Груп» (покупцем) був укладений договір №11/02, відповідно до умов якого продавець зобов`язується передати у власність покупцю товар, перелік, кількість та вартість якого визначено у специфікації до договору, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар за ціною визначеною у договорі, яка становить 3230347,20 грн. Згідно специфікацій предметом договору є взуття: туфлі жіночі   з анатомічними устілками 15016 пар по ціні 204,20 грн та кросівки чоловічі 586 пар по ціні 208,00 грн., а всього на суму 3230347,20 грн. 
У податковій декларації з ПДВ за листопад 2020 року (від 21.12.2020 № 9339606483), позивач заявив на поточний рахунок платника податку бюджетне відшкодування ПДВ у сумі 516167,00 грн.
Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування Товариством бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за листопад 2020 року, результати якої оформлені актом від 28.01.2020 № 284/19-00-07 03/42791040, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: пункту 185.1 статті 185, пункту187.1 статті 187, підпункту 188.1 статті 188 та підпункту «а» пункту 193.1 статті 193 ПК України, в результаті чого встановлено заниження ПДВ за листопад 2020 року на 128734,00 грн, завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 516167,00 грн та занижено суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 1168 грн.
У акті перевірки було вказано, що основні засоби за даними бухгалтерського обліку відсутні (пункт 2.7 акта). Товариство використовує офісне приміщення у м. Тернополі та виробниче в смт. Гусятин Чортківського району Тернопільської області (пункт 2.8 акта). У Товаристві у вересні 2020 працювало 3 працівники, у жовтні 2020 року   4 (з них 1 по сумісництву), у листопаді 2020 року   5 працівників (з них 2 по сумісництву).
Перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 9 (колонка Б) Декларації) встановлено її заниження на 646069,00 грн, що призвело до завищення на 517335,00 грн показника рядка 19 Декларації та заниження на 128734,00 грн показника рядка 18 Декларації.
Зокрема, у акті перевірки було зазначено, що Товариством занижено показник у рядку 1.1 (колонка Б) Декларації на 646069,00 грн, внаслідок неправомірного застосування Товариством 0 % ставки оподаткування податком на додану вартість відповідно до пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Товариством не дотриманий 8 % критерій з безпосереднього виготовлення товарів, визначений абзацом 2 пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, зокрема: безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 % продажної ціни таких виготовлених товарів.
Також, в акті перевірки було вказано, що така матеріальна складова як вартість сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів до розрахунку 8 % критерію не відноситься. Для цілей цієї статті беруться до уваги витрати на оплату праці, амортизація (приміщень, виробничого обладнання, транспортних засобів), постійні розподілені загальновиробничі витрати (витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень).
Відповідно до довідки - розрахунку калькуляції собівартості продукції за листопад 2020 року витрати Товариства на переробку (обробку, інші види перетворення) склали 32961,00 грн, зокрема: у виробництві кросівок чоловічих з анатомічними устілками, витрати на переробку склали 1237,40 грн; туфель жіночих з анатомічними устілками - 31723,60 грн. Вартість сировини та матеріалів - 3136658,5 грн, у тому числі: у виробництві кросівок чоловічих з анатомічними устілками - 152084,2 грн; туфель жіночих з анатомічними устілками - 2984574,30 грн.
Згідно первинних бухгалтерських документів, регістрів бухгалтерського обліку та договорів (оборотно-сальдова відомість по рах.36 за листопад 2020 року, договір купівлі - продажу від 02.11.2020 №11/02, специфікація №1 до Договору №11/02 від 02.11.2020, видаткові накладні від 17.11.2020 №2, №3, від 18.11.2020 №4, №5, від 19.11.2020 №6, податкові накладні від 17.11.2020 №11, №12, від 18.11.2020 №13, №14 від 19.11.2020 №15) Товариством реалізовано ТОВ «Скайлер Груп» (неплатнику податку на додану вартість) взуття (кросівки чоловічі з анатомічними устілками та туфлі жіночі з анатомічними устілками) на суму 3230347,00 грн без ПДВ. Суму поставки відображено у рядку 3 Декларації (інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою).
В бухгалтерському обліку Товариства реалізацію товарів проведено кореспонденцією рахунків: 
Дт 361 - 3230347,20 грн - Кт 701 - 3230347,20 грн,
Дт 701 - 3230347,20 грн - Кт 641 - 0,00 грн,
Дт 901 - 3169619,50 грн - Кт 26 - 3169619,50 грн.
За висновками контролюючого органу, витрати, понесені Товариством на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, у виготовленні взуття становлять 1 % (32961,00 грн / 3230347,00 грн х 100 = 1%).
Крім того, в акті перевірки зазначено, що в порушення вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 та підпункту «а» пункту 193.1 статті 193 ПК України, Товариство занизило податкові зобов`язання з податку на додану вартість за листопад 2020 року на 646069,00 грн (3230347,00 грн х 20 %).
На підставі висновків вказаного акта перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 19.02.2021:
№00008880703, яким зменшено Товариству суму бюджетного відшкодування з ПДВ за листопад 2020 року на 516167,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 129041,75 грн.;
№00008890703, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2020 року на 1168,00 грн.;
№00008860703, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 418385,50 грн, у тому числі: за податковим зобов`язанням - 128734,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 289651,50 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із такого.
Спірним у цій справі питанням є, зокрема, застосування положень пункту 8 підрозділу 2 Перехідних положень ПК України в частині визначення критеріїв, за наявності яких товар вважається безпосередньо виготовленим.
Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
За загальним правилом, наведеним у пункті 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 8 підрозділу 2 "Особливості справляння податку на додану вартість" розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України визначено, що на період до 1 січня 2020 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва.
Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів.
Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному контролюючому органі, яка здійснюється на підставі подання відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу та позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні".
При порушенні вимог цього пункту платником податку контролюючий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов`язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Кодексом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій.
Податкова звітність таких підприємств та організацій надається у порядку, встановленому законодавством.
З аналізу наведених правових положень слідує, що застосування нульової ставки оподаткування податком на додану вартість, передбаченої підпунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, можливе за умови дотримання сукупності наступних критеріїв:
- постачання товарів та послуг (за виключенням: підакцизних товарів; послуг при проведенні лотерей і розважальних ігор; послуги з постачання товарів, отриманих у межах посередницьких договорів, договорів довірчого управління, а також інших цивільно-правових договорів, за якими постачання товарів здійснюється від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на них) має здійснюватись виключно підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю;
- кількість осіб з інвалідністю за основним місцем роботи має становити протягом попереднього звітного періоду не менше 50 % середньооблікової чисельності штатних працівників;
- фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва;
- товари та послуги мають бути виготовленими безпосередньо таким підприємством;
- наявність реєстрації підприємства або організації у відповідному контролюючому органі на підставі позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні".
За визначенням, наведеним у підпункті 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України,  для того, щоб вважати відповідну діяльність безпосереднім виготовленням необхідно, щоб під час такої діяльності працівниками підприємства здійснювалась саме переробка (обробка, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, поряд із понесенням на таку переробку суми витрат у розмірі не меншому, ніж 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів.
Під переробкою слід розуміти такий технологічний процес, що здійснюється на підприємстві, внаслідок якого змінюється форма, властивості чи склад сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів (в тому числі готової  продукції) задля отримання нової продукції. Така переробка має бути наслідком трудової діяльності працівників зазначених підприємств, на що також вказував і Верховний Суд України в постанові від 30 вересня 2009 року (справа № 21-1300во09).
Таким чином, вказана пільга з оподаткування пов`язана, серед іншого, із виготовленням підприємствами певного нового товару внаслідок переробки (обробки, іншого перетворення).
Верховний Суд зазначає, що відповідно до визначень, наведених у підпунктах 2.8, 2.9 пункту 2 Інструкції про порядок визначення країни походження товарів/послуг, оформлення та засвідчення сертифікатів відповідних форм, затвердженої рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 27.02.2002 № 21(5), критерій походження - це сукупність умов,  відповідно  до яких товар може бути визнаним таким, що повністю походить з країни (критерій повністю виробленого товару),  або достатньо  обробленим та переробленим в країні (критерій достатньої обробки/переробки); достатня обробка/переробка - це операції, в результаті яких товар/сировина/матеріали,  які  не  мали походження певної країни, набувають  цього  походження.  Визначається  в  кожному   окремому випадку  залежно  від  вимог  міжнародних  угод,  а за відсутністю останніх - згідно   з   міжнародними   конвенціями   та   чинним законодавством України. 
Критерій достатньої обробки/переробки може бути виражений: 
- зміною товарної позиції за  ТН  ЗЕД  на  рівні  перших  4-х знаків;     
- переліком   умов,  виробничих  та  технологічних  операцій, необхідних для проведення з матеріалами,  що не походять з країни, для надання готовому продукту статусу походження;
- правилом  адвалорної  частки,  коли  вартість  використаних імпортних   матеріалів   та   комплектуючих   досягає   фіксованої процентної частки в ціні готової продукції. 
В свою чергу, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про задоволення позовних вимог, не надав правової оцінки характеру виробничої діяльності позивача, що є суттєвим для вирішення справи, та не перевірив доводи сторін стосовно того, чи відповідає вироблена Товариством продукція критеріям достатньої обробки/переробки.
Вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.
З огляду на вказане, суд апеляційної інстанції не в повній мірі встановив фактичні обставини справи, що мають значення для правильного вирішення спору по суті.
Наведене свідчить про те, що рішення суду апеляційної інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального права.
Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин другої, четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Оскільки суд апеляційної інстанції порушив принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішення, яке не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, то таке рішення підлягає скасуванню, а справу, відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України належить направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 243, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області та заяву Державної податкової служби України про приєднання до касаційної скарги задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2022 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова