ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2025 року	Львів	Справа № 140/6521/24 пров. № А/857/28564/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                  Хобор Р.Б.,
суддів                                                                       Бруновської Н.В., Шавеля Р.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року, що ухвалив суддя Костюкевич С.Ф. у справі № 140/6521/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Грілвуд” до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,-
                   В С Т А Н О В И В:
Позивач звернувся до суду з позовом до відповідача, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.06.2024 № 0157720703 Головного управління ДПС у Волинській області.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі акту № 11244/07-03/45319572 від 02.05.2024 документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ “Грілвуд”, щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
Згідно з висновками акта перевірки, відповідач встановив порушення ТзОВ “Грілвуд” абз. “б” п. 200.4 ст. 200, абз. “в” п. 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України, розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №  21, внаслідок чого ТзОВ “Грілвуд” відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку на суму 177 582,00 грн.
07 жовтня 2024 року Волинський окружний адміністративний суд прийняв рішення, яким адміністративний позов задовольнив. 
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 11.06.2024 № 0157720703.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що наказ № 6/5 від 22.12.2023 та наказ № 6/7 від 22.12.2023 спростовують висновок відповідача про незатвердження наказів про норми списання сировини для виготовлення деревного вугілля в піролізних генераторах, оскільки наказом № 6/7 об`єднано два виробничі процеси: коління і вугілля, відтак, позивач списав певну кількість сировини, яка необхідна, на два виробничих процеси. Таким чином, суд дійшов висновку, що ТзОВ “Грілвуд” затверджено окрему норму (коефіцієнт витрат) для виготовлення дров і, відповідно, відходів, тому не відображено витрати дров окремо, хоча виробництво фактично відбувається (дрова (кругляк) коляться, сушаться і паляться на вугілля).
Крім того, суд зазначив, що позивач, у запереченнях на акти перевірок, звернув увагу контролюючого органу на те, що при проведені розрахунків інспектор не врахував норми використання матеріалів на виготовлення готової продукції та пояснив, що товариство  об`єднало два виробничі процеси коління дров та виготовлення з них деревного вугілля в один єдиний виробничий процес, тому дрібні деревні відходи, що утворюються від процесу коління дров, використано для опалювання піролізних генераторів без оприбуткування в обліку, оскільки складають не значну кількість (згідно з наказом № 6/5 0,03-0,043 мі) і відразу спалюються у топках піролізних генераторів, відтак в результаті виготовлення кінцевої продукції відходи не утворюються.
Також суд встановив, що необхідними та достатніми підставами для включення позивачем до складу податкового кредиту відповідних сум податку на додану вартість є: придбання ним товару, робіт чи послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; сплата чи нарахування сум податку на додану вартість у зв`язку з таким придбанням.
Враховуючи вищенаведене, суд першої інстанції визнав спірне податкове повідомлення-рішення від 11.06.2024 № 0157720703 протиправним та скасував його повністю.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач, подавши апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, зокрема статті 14, 57, 60, 200, 288 Податкового кодексу України, та порушив норми процесуального права, зокрема статті 14, 78, 242, 370 Кодексу адміністративного судочинства України.
Апелянт вважає, що суд неповно з`ясував обставини справи, висновки суду не відповідають фактичним обставинам справи. Зокрема, апелянт зазначає, що під час перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у Волинській області головному бухгалтеру ТОВ “Грілвуд” вручено запит № 1 про надання документів від 18.04.2024, яким у термін до 12:00 год 22.04.2024 року зобов`язано надати до перевірки всі первинні документи та регістри бухгалтерського обліку, які відносяться до предмету перевірки. Копії наказів № 6/5 від 22.12.2023 р. “Про затвердження нормативних витрат відходів, для опалювання піролізних генераторів УМТ-5” та № 6/7 від 22.12.2023 р. “По виробництву, з урахуванням технологічного процесу виготовлення деревного вугілля в піролізних генераторах з дров колотих, та спрощенням ведення бухгалтерського обліку виробництва готової продукції” не надавалися позивачем під час проведення перевірки.
Відповідач посилається на те, що, відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступного.
Суд першої інстанції встановив, що 19.04.2024 по 25.04.2024 посадові особи ГУ ДПС у Волинській області, на підставі наказу від 18.04.2024 № 1383-п (зі змінами), виданого Головним управлінням ДПС у Волинській області, на підставі п.п. 191.1.6 п. 191.1 ст. 191, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75,п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, провели позапланову виїзну документальну перевірку ТзОВ “Грілвуд”, щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, в тому числі заявленого до відшкодування з бюджету у податковій декларації з податку на додану вартість від 19.03.2024 № 9064101041.
За результатами вказаної перевірки складено акт № 11244/07-03/45319572 від 02.05.2024, яким встановлено порушення ТзОВ “Грілвуд”:
- абз. “б” п. 200.4 ст. 200, абз. “в” п 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України, розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затв. наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 №  21, внаслідок чого ТзОВ “Грілвуд” відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку у податковій декларації за лютий 2024 року на суму 177 582,00 грн.
23.05.2024 ТзОВ “Грілвуд”, не погодившись з висновками акту перевірки, подало заперечення № 52, за результатами розгляду якого, відповідач прийняв рішення від 06.06.2024 № 8258/6/03-20-07-03-06 про відмову у їх задоволенні.
За результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки, ГУ ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 11.06.2024 № 0157720703 форми “В3”, яким відмовило у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість на рахунок платника у банку на суму 177 582,00 грн.
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно-правового спору, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених пунктом 200.11 статті 200 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. 
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відповідно до частин першої - третьої статті 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 року № 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.
Права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку. 
Аналіз наведених правових норм дає підстави дійти висновку, що для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності з метою отримання доходу.
Апеляційний суд встановив, що, під час проведення перевірки, контролюючий орган вручив позивачу запит № 1 від 18.04.2024 про надання документів, яким у термін до 12:00 год 22.04.2024 року зобов`язав позивача надати до перевірки всі первинні документи та регістри бухгалтерського обліку, які відносяться до предмету перевірки, зокрема: накази на призначення директора, головного бухгалтера; штатний розпис підприємства; наказ про облікову політику; внутрішні регламенти щодо формування собівартості продукції, норм списання запасів; загальну оборотно-сальдову відомість за січень - лютий 2024 року в розрізі субрахунків та інші документи.
Як зазначає апелянт, копії наказів № 6/5 від 22.12.2023 р. “Про затвердження нормативних витрат відходів, для опалювання піролізних генераторів УМТ-5” та № 6/7 від 22.12.2023 р. “По виробництву, з урахуванням технологічного процесу виготовлення деревного вугілля в піролізних генераторах з дров колотих, та спрощенням ведення бухгалтерського обліку виробництва готової продукції” не надавалися позивачем під час проведення перевірки.
В цьому контексті апеляційний суд звертає увагу на те, що перелік документів, які мають бути надані платником податків під час перевірки, залежить виключно від змісту господарських операцій та особливостей ведення господарської діяльності платником. Тому виключно платник податків володіє інформацією про те, які документи супроводжують конкретну господарську операцію.
Як йшлося вище, відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
При цьому, апеляційний суд звертає увагу на те, що вказана норма спрямована на забезпечення належного документального підтвердження господарських операцій платника податків та передбачає можливість для контролюючого органу не брати до уваги документи, які не були надані під час перевірки або у строки, визначені для подання заперечень на акт перевірки.
Таким чином, якщо платник податків не надав під час перевірки або у строки для подання заперечень документи, які є суттєвими для підтвердження правомірності формування податкового кредиту та заявлення бюджетного відшкодування, то суд позбавлений повноважень щодо оцінки таких документів при вирішенні спору про правомірність податкового повідомлення-рішення.
Зокрема, у постанові від 17 січня 2023 року у справі № 640/17706/20 Верховний Суд дійшов висновку, що пунктом 44.6 статті 44 ПК України встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. 
Така позиція відповідає сталій судовій практиці Верховного Суду, а суд позбавлений повноважень щодо здійснення самостійної перевірки первинних документів, у разі, якщо такі документи не надані під час перевірки без поважних причин.
Оскільки позивач не надав під час перевірки накази № 6/5 та № 6/7 від 22.12.2023 року, які є ключовими для підтвердження правомірності списання деревини дров`яної, то контролюючий орган правомірно не взяв їх до уваги при формуванні висновків акта перевірки. Відповідно, суд першої інстанції також був позбавлений можливості оцінювати ці документи при вирішенні спору про правомірність податкового повідомлення-рішення.
Крім того, апеляційний суд зазначає, що у частині відмови у бюджетному відшкодуванні на суму 83 825,54 грн, яка стосується залишків деревини дров`яної, що не були використані в оподаткованих операціях, суд першої інстанції також неправильно застосував норми матеріального права.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Однак право на бюджетне відшкодування виникає лише за умови, що придбані товари були фактично використані в оподатковуваних операціях або існує реальна можливість та наміри щодо їх використання у таких операціях. Якщо товари залишаються на складі і не використовуються в господарській діяльності, це свідчить про відсутність безпосереднього зв`язку між придбанням товарів та їх використанням в оподаткованих операціях у відповідному звітному періоді.
Апеляційний суд звертає увагу на те, що хоча податковий кредит і виникає при придбанні товарів з метою їх подальшого використання, право на бюджетне відшкодування виникає лише за умови, що ці товари були фактично використані в оподатковуваних операціях (або існує реальна можливість та намір їх використання).
Оскільки товари (деревина) залишалися на складі і не використовувалися в господарській діяльності, апеляційний суд констатує відсутність безпосереднього зв`язку між придбанням цих товарів та їх використанням в оподаткованих операціях у відповідному звітному періоді.
Враховуючи викладене, апеляційний суд приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Отже, на думку апеляційного суду, податкове повідомлення-рішення від 11.06.2024 № 0157720703 є правомірним та обґрунтованим.
Вказане свідчить про те, що контролюючий орган правомірно відмовив позивачу у бюджетному відшкодуванні на суму 177582,00 грн.
Цей висновок є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та відмови в задоволенні позову.
Відповідно до частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції неправильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з порушенням норм матеріального і процесуального права, що є підставою для його скасування з прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Оскільки апеляційний суд скасовує рішення суду першої інстанції та відмовляє в задоволенні позову, питання про розподіл судових витрат не вирішується.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 317, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року у справі № 140/6521/24 скасувати.
Прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю “Грілвуд” до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.06.2024 № 0157720703 відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. 
Постанова може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. М. Шавель