ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 жовтня 2025 року 
м. Київ

справа № 380/11701/24
адміністративне провадження № К/990/7113/25  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Шишова О.О.,
суддів: Блажівської Н.Є., Яковенка М.М.  
розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу 
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2025 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Кузьмича С.М., суддів: Гудима Л.Я., Качмара В.Я.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Суть спору
1.  Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі-позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі-відповідач, податковий орган), в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення форми «С» №33770/13-01-07-09 Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 29.12.2023, винесене щодо ФОП ОСОБА_2 .
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 вказує, що Акт перевірки не може бути підставою для накладення штрафу, адже одержаний з порушенням порядку проведення перевірки визначеного статтями 80 та 81 ПК України: перевірку проведено за іншою адресою ніж та, яка зазначена в наказі і в направленнях про проведення фактичної перевірки: в наказі і направлення на проведення перевірки зазначена адреса АДРЕСА_1 , а перевірка проведена за адресою АДРЕСА_1 ; не було підстав для проведення перевірки визначених пунктом 80.2. статті 80 Податкового кодексу України: незрозуміле анонімне звернення на електронну пошту податкової, не є підставою для проведення перевірки, а зазначена в наказі підстава (п. 80.2.2. - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування) нічим не підтверджена, крім того в зверненні вказана інша адреса, ніж та, за якою здійснює діяльність Позивач. Вважає, що в результаті того, що контролюючим органом не було дотримано вимог закону щодо процедури проведення перевірки, у Відповідача у відсутні підстави для прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки, а тому прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії (Податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Львівській області форми "С" від 29 грудня 2023 року №33770/13-01-07-09) підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року  адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «С» №33770/13-01-07-09 Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 29.12.2023, винесене щодо фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
4. Задовольняючи позовні вимоги, Суд першої інстанції висновував,  що відповідачем не було додержано вимог п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом. Отже, в результаті того, що контролюючим органом не було дотримано вимог закону щодо процедури проведення перевірки, оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «С» від 29.12.2024 №33770/13-01-07-09, прийняте на підставі Акту фактичної перевірки №34472/13/05/РРО/ НОМЕР_1 від 11.12.2023, який є недопустимим доказом.
5. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2025 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року та прийнято нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
6. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд апеляційної інстанції, виходив з того, що підставою для проведення перевірки була наявність інформації про невидачу фіскальних чеків в закладі «Іmpero Resto» за адресою: АДРЕСА_1 , доведеної зверненням до Головного управління ДПС у Львівській області (вх. ДПС від 29.11.2023 №71530/6). Так, у наказі №4407-ПП міститься посилання на норми ПК України: підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. Позивач не погодившись з постановою суду апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволені позовних вимог, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2025 року та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року.
8. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №380/11701/24 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
9. Позивач уважає, що судом апеляційної інстанції порушено норми пункту 80.2 статті 80 ПК України та не враховано висновки Верховного Суду викладені в постановах від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 та від 13 червня 2019 року у справі №825/1747/17.
10. Скаржник акцентує увагу, що відповідач у наказі про проведення фактичної перевірки вказав неправдиву інформацію про наявність підстав для проведення такої, оскільки від державних органів не надходила інформація щодо порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства, а відтак контролюючі органи не мали права навіть приступати до фактичної перевірки, оскільки не було визначених п. 80.2. ст. 80 ПК України підстав для її проведення.
Позивач наголошує, що враховуючи всі порушення, які були допущені контролюючим органом при проведенні фактичної перевірки закладу ФОП ОСОБА_1 та в результаті того, що контролюючим органом не було дотримано вимог закону щодо порядку проведення перевірки, оскаржуване Податкове повідомлення-рішення форми "С" від 29 грудня 2024 року №33770/13-01-07-09, прийняте на підставі Акту фактичної перевірки № 34472/13/05/РРО/ НОМЕР_1 від 11 грудня 2023 року, який є недопустимим доказом, підлягає визнанню протиправним та скасуванню і при цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності спірної постанови, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки, що підтверджується постановами Верховного Суду від 13 червня 2019 року у справі №825/1747/17, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18. 
Також позивач подає цю касаційну скаргу, посилаючись на п. 3 ч. 4 ст 328 КАС України, вказуючи на відсутність правового висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах пп. 75.1.3 п. 75.1. ст. 75 ПК України, зокрема, відсутній правовий висновок Верховного суду щодо можливості проведення фактичної перевірки за іншою адресою при відсутності суб`єкта перевірки за адресою зазначеною в наказі на перевірку.
11. У відзиві на касаційну скаргу позивача, податковий орган уважаючи її доводи безпідставними та необґрунтованими, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанції без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
12. Суди попередніх інстанцій установили, відповідно до наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 05.12.2023 №4407-ПП «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку №№ 8859, 8860 від 05.12.2023 проведено фактичну перевірку господарської одиниці - закладу «Impero Resto» суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, дотримання законодавства про укладення трудового договору.
13. За результатами проведеної фактичної перевірки встановлено порушення позивачем вимог п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями (далі - Закон № 265/95 - ВР), а саме : під час проведення фактичної перевірки не надано документів, які підтверджують придбання та/або походження товарів, які знаходяться в реалізації згідно відомостей про зняття залишків, а саме: накладні на загальну суму - 41 740 грн.
14. Виявлені перевіркою порушення відображено в акті фактичної перевірки від №34472/13/05/РРО/ НОМЕР_1 від 11.12.2024 (далі - акт перевірки).
15. На підставі Акта перевірки винесене податкове повідомлення - рішення від 29.12.2024 №33770/13-01-07-09, яким до позивача за допущене порушення на підставі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 41740,00 грн.
16. Уважаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
V. Позиція Верховного Суду
17. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
18. Як визначено абз. 1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України  (далі - ПК України) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
19. Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
20. Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
21. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
22. За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
23. Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
24. Згідно з абз. 1-4 пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
25. Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
26. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
27. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у вказаній постанові зазначив, що під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
28. Також у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
29. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
30. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
31. Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
32. Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
33. Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України у даній адміністративній справі, колегія суддів виходить з того, що у Наказі № 4407-пп від 05 грудня 2023 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі статті 20 та підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями)» (а.с.35, том 1).
34. Як свідчать матеріали справи, підставою для проведення перевірки була наявність інформації про невидачу фіскальних чеків в закладі "Impero Resto" за адресою: м. Львів, вул. Стрийська, 200а, доведеної зверненням до ГУ ДПС у Львівській області (вх. ДПС від 29.11.2023 №71530/6).
35. Суди попередніх інстанцій встановили, що звернення зареєстроване вх. ДПС від 29.11.2023 №7153 надійшло з невідомої електронної адреси та є анонімним.
36. Таким чином, зі змісту вказаного наказу вбачається, що у ньому наведена правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), проте відсутня фактична підстава, яка є передумовою для її проведення (не містить жодних посилань на отримання податковим органом будь-якої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, або інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи).
37. Отже, у зазначеному наказі жодним чином не обґрунтовано, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало підставою для її проведення, а також не вказано мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
38. Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що відповідачем не дотримані встановлені правовими нормами умови та порядок прийняття рішення про проведення перевірки.
39. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справах № 120/5729/20-а, № 120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі   № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21, в ухвалі від 16 березня 2023 року у справі № 120/15803/21-а, у постанові від 13 червня 2024 року у справі № 160/2480/22.
40. За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
41. Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
42. З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення спору, й підлягає першочерговому дослідженню.
43. Отже, з урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.
44. Таким чином, колегія суддів вважає, що встановлені обставини щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірне рішення, свідчать про їх протиправність.
45. Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постановах від 27 травня 2021 року у справі № 320/2460/19 та від 29 липня 2021 року у справі № 320/2460/19.
46. За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог в частині визнання протиправними та податкового повідомлення-рішення форми «С» №33770/13-01-07-09 Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 29 грудня 2023 року, винесене щодо фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
47. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
48. Згідно з частиною першою статті 352 Кодексу адміністративного судочинства суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
49. Переглянувши судові рішення, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що суд першої інстанції ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а суд апеляційної інстанції прийняв рішення з порушенням норм матеріального права що є підставою для скасування судового рішення. За таких обставин касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
VІІ. Судові витрати
50. Згідно з пунктом 4 частини першої статті 356 КАС України у постанові суду касаційної інстанції, зокрема, зазначається розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції (пункту «в»).
51. Відповідно до частини першої статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
52. Частиною третьої статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
53. Відповідно до статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
54. Статтею 134 КАС України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
55. Відповідно до частини четвертої статті 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
56. Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п`ятої статті 134 КАС України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
57. Відповідно до частини шостої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
58. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
59. За правилами частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
60. Частиною сьомою вказаної статті передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
61. Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
62. При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись (частина дев`ята статті 139 КАС України).
63. Зміст наведених положень законодавства дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
64. У застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.
65. У постанові від 28 квітня 2021 року у справі № 640/3098/20 Верховний Суд зазначав, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Зокрема, від учасника справи вимагається надання доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.
66. Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 при зверненні до Верховного суду із цією касаційною скаргою було сплачено судовий збір у розмірі 2422,40 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 11.02.2025 №171.
67. Крім того, за результатами касаційного перегляду позивачем було сплачено гонорар адвокату за надання правничої допомоги у сумі 30 000 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 17.02.2025 року №0.0.4198904093.1.
68. До заяви про компенсацію судових витрат представником позивача надано: Договір про надання професійної правничої допомоги №38/24 від 27 березня 2024 року; протокол погодження гонорару від 05 лютого 2024 року; рахунок № INV-001470 від 05 лютого 2025 року; платіжна інструкція № 0.0.4198904093.1 від 17 лютого 2025 року; акт виконаних робіт № INV-001470 від 19 лютого 2025 року; детальний опис  робіт (надання послуг)  від 189 лютого 2025 року.
69. ГУ ДПС у Львівській області  у поданому клопотанні про зменшення судових витрат наполягає на обставинах завищення їх вартості. Просить суд врахувати висновки Верховного Суду про необхідність дослідження співмірності таких витрат відповідно до критеріїв, визначених у частині п`ятій статті 134 КАС України.
70. Колегія суддів враховує також підходи, продемонстровані Великою Палатою Верховного Суду. Так, зокрема, у пункті 21 додаткової постанови від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
71. Склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо неспівмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
72. Суд під час вирішення питання щодо розподілу судових витрат зобов`язаний оцінити рівень витрат на правничу допомогу обґрунтовано у кожному конкретному випадку за критеріями співмірності необхідних і достатніх витрат.
73. Визначаючи обсяг юридичної та технічної роботи за результатами розгляду відповідного клопотання про зменшення розміру судових витрат на професійну правничу допомогу (заперечень щодо розміру стягнення витрат на професійну правничу допомогу), суд ураховує, чи змінювалася правова позиція сторін у справі в судах першої, апеляційної та касаційної інстанції; чи потрібно було адвокату вивчати додаткові джерела права, законодавство, що регулює спір у справі, документи та доводи, якими протилежні сторони у справі обґрунтували свої вимоги, та інші обставини (постанови Верховного Суду від 04.12.2018 року у справі № 911/3386/17, від 11.12.2018 року у справі № 910/2170/18).
74. У контексті наведеного колегія суддів також враховує позицію Євпопейського суду з прав людини, викладену у пункті 95 рішення у справі «Баришевський проти України» (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (Заява № 72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № '66561/01), яка полягає в тому, що заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
75. Крім того, у пункті 154 рішення ЄСПЛ у справі Laventsv. Latvia (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму. Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одним з основних елементів принципу верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовлених документів, витрачений адвокатом час, тощо, є неспівмірними у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
76. Перевіривши обґрунтованість заявлених позивачем до відшкодування витрат у розрізі видів наданих адвокатом послуг, дослідивши й проаналізувавши подане відповідачем клопотання щодо зменшення розміру судових витрат на предмет наявності у ньому обґрунтованих доводів щодо неспівмірності витрат, проаналізувавши надані позивачем документи, фактичний обсяг та якість виконаної адвокатами роботи на стадії касаційного перегляду справи, складність юридичних питань, які були предметом дослідження в суді, колегія суддів вважає заявлений представником позивача до відшкодування розмір правової допомоги є частково необґрунтованим та, як наслідок, завищеним, а, відтак, підлягає зменшенню. Розумно обґрунтованими витрати на професійну правничу допомогу, які підлягають компенсації позивачу за рахунок відповідача, на думку колегії суддів, є сума 5000 грн.
76. За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав до часткового задоволення заяви щодо відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, яке воно понесло у зв`язку із касаційним переглядом цієї справи. 
77. Керуючись статтями 328, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.
2. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2025 року у справі №380/11701/24 скасувати, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року - залишити в силі.
3. Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , код РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35, ЄДРПОУ 43968090) суму сплаченого судового збору в розмірі у розмірі 2422,40 (дві тисячі чотириста двадцять дві) гривень 40 копійок та витрати пов`язані із розглядом справи в суді касаційної інстанції, на оплату професійної правничої допомоги у розмірі 5000 грн 00 коп. (п`ять тисяч) гривень.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                              О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  Н.Є. Блажівська
                                                                                                  М.М. Яковенко