ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 жовтня 2025 року	Львів	Справа № 500/321/25 пров. № А/857/16703/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Гуляка В.В., Матковської З.М.,
розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року (судді Чепенюк О.В., ухвалене у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження в м. Тернопіль) у справі №500/321/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФМК» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-
ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «ФМК» (далі - позивач) звернулося до адміністративного суду з позовом Головного управління ДПС у Тернопільській області, у якому просить визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №54133 від 03.10.2024 “Про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку”, зобов`язати ГУ ДПС у Тернопільській області виключити ТОВ "ФМК" з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року задоволено позов.
Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. Вказує, що згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ “ФМК” за період з 09.01.2023 по 13.09.2024 придбавало пальне у кількості 3647,99 л, реалізація даного пального та транспортні засоби у Товариства відсутні. Також у ході проведення аналізу фінансового-господарської діяльності за період 01.01.2023 - 02.10.2024 встановлено взаємовідносини позивача із ТОВ “РЕФКОН”, якого 07.08.2024 включено до переліку платників, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, номенклатура товару: “рекламні послуги, надання рекламних послуг”. Вважає, що в оскаржуваному рішенні чітко вказані підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості, а саме: як підставу вказано пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку (Додатку 1 до Порядку №1165) та зазначено податкову інформацію за наявності якої у платника, контролюючий орган має право прийняти рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості згідно довідника кодів №17: 03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності; 11- накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності; 13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку). Вважає, що подані до суду документи таких обставин не спростовують, бо з актів приймання-здачі робіт (рекламних послуг) неможливо встановити вид, обсяг, період та деталізований (розширений) перелік послуг, що надавались ТОВ “РЕФКОН”, наведено лише узагальнені відомості, що вказано у самому договорі. Щодо придбання пального на підставі договору поставки партіями з використанням паливних карток від 25.12.2023, укладеного із ТОВ “ПЕТРОЛ ПАРТНЕР”, то за умовами цього договору підтвердженням фактичного отримання позивачем Товару (пального) в асортименті та кількості є чек, який видається покупцю. Позивачем таких чеків, які б підтверджували фактичне отримання пального, не надано, також не надано відповідних підтверджуючих документів (наявність відповідних кваліфікаційних категорій, посвідчень експерта технічного з промислової безпеки, тощо) про наявність необхідного кваліфікованого персоналу для виконання робіт/ надання послуг згідно заявленого виду економічної діяльності 71.20 (Технічні випробування та дослідження).
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
Головне управління ДПС у Тернопільській області подало до суду додаткові пояснення у справі в яких зазначає, що віднесення платників до категорії ризикових є формою податкового контролю, спрямованого, зокрема, на забезпечення прав та інтересів суб`єктів господарювання щодо правильності відображення результатів господарської діяльності з метою оподаткування. 
ТзОВ «ФМК» направило до суду заперечення на додаткові пояснення у справі в яких зазначає, що нерухоме майно перебуває у позивача на умовах договорів оренди. Крім того, контролюючий орган наводить пояснення причин віднесення до ризиковості лише на етапі додаткових пояснень на стадії апеляційного оскарження. Відомості викладені в поясненнях (зокрема й довідка по акцизу) не існували ані на момент прийняття рішення про ризиковість, ані на момент розгляду справи в суді першої інстанції. 
Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
Справа розглядається в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ТзОВ «ФМК» (код ЄДРПОУ 38888070) 11.09.2013 зареєстроване як юридична особа; основним видом його економічної діяльності є інші будівельно-монтажні роботи (код видів економічної діяльності (далі - КВЕД) 43.29; надає й інші види робіт та послуг. Товариство перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, є платником податку на додану вартість.
03.10.2024 Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення №54133 про відповідність ТОВ “ФМК” критеріям ризиковості платника податку, підстава: пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме по кодах: 03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності; 11- накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності; 13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку).
Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості, містить відомості про такі операції придбання: за період з 17.04.2024 по 17.04.2024 послуги за умовним кодом 73.12 згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, код платника, що задіяний у ризиковій операції - 43862630 (ТОВ “РЕФКОН”), дата включення платника до переліку ризикових 07.08.2024, за період з 12.04.2024 по 13.09.2024 пального за кодом УКТ ЗЕД 2710194300 (а.с.19).
Зі змісту протоколу Комісії від 03.10.2024 №126 вбачається, що питання віднесення ТОВ “ФМК” до ризикових платників податків ініціювалося відділом моніторингу операцій та ризиків, роботи з ризиками управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків ГУ ДПС у Тернопільській області через направлення до Комісії доповідної записки від 03.10.2024 №683/19-00-18-02-05 з проведеним аналізом господарської діяльності ТОВ “ФМК” (а.с.86-87). 
У протоколі зазначено: проведеним аналізом баз даних ДПС України стосовно діяльності ТОВ “ФМК” станом на 02.10.2024 встановлено, що Товариство зареєстроване 11.09.2013, основний вид діяльності - інші будівельно-монтажні роботи згідно КВЕД 43.29, зареєстроване платником ПДВ 01.03.2018. Податкова адреса платника: 46001, Тернопільська область, місто Тернопіль, вулиця Грушевського, будинок 23. Керівник та головний бухгалтер в одній особі – Андрєєв М.Ю. Засновники: ОСОБА_1 . Сума внеску - 1500 грн.
Згідно відомостей за формою 20-ОПП, поданою до контролюючого органу, у платника наявні такі об`єкти оподаткування та/або пов`язані із отриманням доходу: офісні приміщення за адресами: Інгульський р-н, м. Миколаїв, вул. Нікольська, 25/1 офіс 5 (дата реєстрації об`єкта у органах ДПС - 25.09.2020), Суворовський р-н, м. Херсон, вул. Торгова, 40 оф.304 (дата реєстрації об`єкта у органах ДПС - 12.08.2019), м. Тернопіль, вул. Грушевського, буд. 23 (дата реєстрації об`єкта у органах ДПС - 12.08.2019), Приморський р-н, м. Одеса, вул. Куликове поле, буд. 1, каб. № 105 (дата реєстрації об`єкта у органах ДПС - 25.09.2020).
Однак згідно з відомостями Державного Реєстру речових прав на нерухоме майно товариство не володіє земельними ділянками та майном на правах власності чи оренди.
За даними Єдиного реєстру податкових накладних відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей тощо.
Згідно фінансової звітності малого підприємства за 2023 рік станом на 31.12.2023 основні засоби становлять 566,2 тис. грн (первісна вартість - 967,6 тис.грн), запаси - 0,0 тис.грн (у тому числі готова продукція - 0,0 тис.грн).
Кількість найманих працівників у червні 2024 року згідно відомостей про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2-ий квартал 2024 року (додаток 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску) складає 22 працівники, середня заробітна плата 3091 грн.
Згідно поданих суб`єктом господарювання декларацій з ПДВ при обсязі постачання за 2023 рік - 4707,70 тис.грн до сплати задекларовано ПДВ в сумі 184,60 тис.грн, податкова віддача з ПДВ за даний період становить 3,9 %.
За січень-серпень 2024 року загальний обсяг постачання - 3041,48 тис.грн, задекларовано до сплати ПДВ в сумі 55,02 тис.грн, податкова віддача з ПДВ за даний період становить 1,8 %.
Експортні поставки - 0,0 тис.грн. Ввезені на митну територію України товари - 0,0 тис. грн. Сума податкового ліміту станом на 30.09.2024 - 81,09 тис.грн.
Згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ “ФМК” за період з 09.01.2023 по 13.09.2024 придбавало пальне у кількості 3647,99 л, реалізація даного пального та транспортні засоби у товариства відсутні.
Наведене свідчить про накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.
У ході проведення аналізу фінансового-господарської діяльності за період 01.01.2023 - 02.10.2024 ТОВ “ФМК” встановлено взаємовідносини із контрагентом, якого 07.08.2024 включено до переліку платників, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, а саме: із ТОВ “РЕФКОН” (код ЄДРПОУ 43862630), який виступає продавцем, та обсяг придбання від якого за період 27.06.2023 - 17.04.2024 становить 15 % від загального обсягу придбання, а це загальна сума 1248,6 тис.грн, у т. ч. ПДВ - 208,1 тис.грн, номенклатура товару: “рекламні послуги, надання рекламних послуг” (а.с.85-92).
Вказана податкова інформація слугувала підставою для ухвалення рішення про відповідність ТОВ «ФМК» критеріям ризиковості платника податку, на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку додатку 1 до Порядку № 1165.
Позивачем не надавалися до Комісії пояснення та документи, які могли свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
ТзОВ «ФМК» 19.11.2024 була подана до контролюючого органу скарга на рішення Комісії про відповідність критеріям ризиковості платника податку № 54133 від 01.10.2024. Відповідно до квитанції № 2 від 20.11.2024 позивачу відмовлено у прийнятті зазначеної скарги до розгляду у зв`язку із пропуском строку на її подання із зазначенням причини: “Відповідно до пункту 3 Порядку розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), скарга подається платником податку на додану вартість протягом 10 робочих днів, що настають за днем прийняття рішення комісією регіонального рівня”.
Позивач не погоджується з прийнятим рішення про відповідність його критеріям ризиковості, просить визнати таке рішення протиправним та скасувати.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно пп.20.1.45 п.20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (далі – ПК України) контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Пунктом 61.1 ст. 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно пп.62.1.2 п.62.1 ст. 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом, серед іншого, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
Відповідно п.71.1 ст. 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
За приписами п.п.74.1, 74.3 ст. 74 ПК України, податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165, в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки  їх членів.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165  у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/ невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з   УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.
При цьому не може бути підставою для розгляду питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, дата реєстрації якої/якого у Реєстрі припадає на період, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Форма рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку   (додаток 4 до Порядку №1165) містить рядок “податкова інформація”, що заповнюється в разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Тобто в разі, якщо податкові органи мають інформацію, що визначає ризиковість операції, щодо якої складено податкову накладну чи розрахунок коригування податкової накладної, у рішенні має бути вказана така податкова інформація.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі технічними засобами електронних комунікацій з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Аналіз наведених норм вказує на можливість виключення платника податку з переліку ризикових за ініціативою контролюючого органу у разі виявлення обставин та/ або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку або за результатами розгляду інформації та копій відповідних документів від платника податку.
Крім того, у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У додатку 4 до Порядку №1165 також зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Колегія суддів враховує, що спір стосується правомірності рішення №54133 від 03.10.2024 про відповідність/невідповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, яке прийняте за результатами розгляду доповідної записки відділу моніторингу операцій та ризиків, роботи з ризиками управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків ГУ ДПС у Тернопільській області від 03.10.2024 №683/19-00-18-02-05 щодо відповідності позивача критеріям ризиковості.
Водночас з аналізу положень Порядку №1165 слідує, що законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Так рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності позивача Критеріям ризиковості платника податку має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання Товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку. 
Крім того, право комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність / невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду відповідного питання лише з підстав наявності податкової інформації Порядком №1165 не передбачено. Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 виявлення обставин та/або отримання інформації може бути самостійною підставою тільки для розгляду комісією регіонального рівня питання виключення платника податку з переліку платників, а не щодо включення його до такого переліку.
Відповідач-апелянт вказує, що проаналізував господарську діяльність позивача за даними податкової звітності і податкової інформації та встановив придбання пального за період з 09.01.2023 по 13.09.2024 у кількості 3647,99 л при відсутності транспортних засобів у товариства чи подальшої реалізації пального, відсутності (недостатності) місць для його  зберігання (власних, орендованих складських приміщень), а також придбання рекламних послуг 17.04.2024 у ТОВ “РЕФКОН”, яке 07.08.2024 визначене як таке, що відповідає критеріям ризиковості платника податку.
Враховуючи вищенаведені обставини, колегія суддів зазначає, що відповідач не надав суду доказів того, що він провів перевірку наявності у позивача транспортних засобів і такі не зареєстровані за ТОВ “ФМК” або не перебувають в оренді, а операція з придбання рекламних послуг мала місце у період, коли виконавець ТОВ “РЕКОНФОН” не було віднесено за критеріям до ризикових платників податку.
Контролюючий орган взяв до уваги лише частину інформації про платника та не врахував, що Товариство згідно з фінансовою звітністю малого підприємства за 2023 рік станом на 31.12.2023 мало в наявності основні засоби на суму 566,2 тис.грн, кількість найманих працівників у 2024 році - 22 працівники, обсяг постачання робіт (послуг) за 2023 рік - 4707,70 тис.грн, за 8 місяців 2024 року - 3041,48 тис.грн.
Відповідно до поданих у цій справі документів Товариство ТОВ “ФМК” надає такі послуги: експертне обстеження та технічне діагностування об`єктів підвищеної небезпеки на виробництві, які здійснюються в межах відповідного стандарту та отриманої Товариством сертифікації, що підтверджується відповідним атестатом про акредитацію. Для цього позивач має необхідну для провадження даного виду діяльності дозвільну документацію: дозвіл №27.18.30 Державної служби України з питань праці зі строком дії до 11.01.2028, Декларацію відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці, видану Південно-Західним міжрегіональним управлінням Держпраці, Товариство має свій Орган з оцінки відповідності, акредитований в Національному агентстві з акредитації України за стандартом ISO 17020.  
У поясненнях позивач зазначив, що через повномасштабне вторгнення країни агресора на територію України, початком широкомасштабних бойових дій та зменшення рівня виробництва в Україні, Товариство втратило стабільних клієнтів серед виробничих підприємств і опинилися у кризовій ситуації, через що задля пошуку нових клієнтів закупило рекламні послуги у ТОВ “РЕФКОМ” на підставі договору № 18/03-ФМК від 18.03.2024. За умовами договору ТОВ “ФМК” на підставі рахунку № 13 від 17.04.2024 провело оплату рекламних послуг на суму 393600,00 грн згідно з платіжною інструкцією № 772 від 18.04.2024, а за результатами наданих послуг 17.04.2024 між сторонами було підписано акт виконаних робіт. Сутність правовідносин ТОВ “ФМК” з ТОВ “РЕФКОМ” полягала у закупівлі рекламних послуг з метою просування послуг позивача.  
Судом встановлено, що ТОВ “ФМК” має основну матеріально-технічну базу в Тернопільській та Одеській областях, це підтверджується і відомостями податкової інформації, зібраної відповідачем. Для господарської діяльності Товариство використовує два транспортні засоби SKODA OKTAVIA A5, один з яких перебуває у власності ТОВ “ФМК”, інший - використовувався спочатку на умовах позички, потім оренди у орендодавця співробітника ОСОБА_2 . Для обслуговування цих двох транспортний засобів в межах господарської діяльності позивача придбавалися паливно-мастильні матеріали у ТОВ “ПЕТРОЛ ПАРТНЕР” на підставі договору № 040415-251223-ПГ-237 від 25.12.2023. На підтвердження таких обставин позивач надав видаткові накладні та акти приймання передачі, звіти про використання палива окремо за датами виїздів і по кожному із автомобілів, на підставі яких проводиться списання пального. 
Щодо доводів апелянта на віднесення контрагента позивача до ризикових, то суд зазначає, що сам факт віднесення контрагентів до ризикових не може свідчити та підтверджувати обставин здійснення ризикової діяльності позивачем. Окрім того ТОВ “РЕФКОМ” на момент укладення договору та надання послуг Товариству не перебувала у категорії ризикових платників податків.
Відповідачем не деталізовано податкову інформацію, визначену у п.8 “Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 за №1165, на підставі якої прийнято оскаржуване рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Стосовно виявлених кодів критеріїв ризиковості: 11, 13 колегія суддів акцентує увагу на тому, що у спірному рішенні відсутні будь-який аналіз діяльності позивача, який би підтверджував його відповідність застосованим кодам.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 23.06.2022 у справі №640/6130/20, від 31.03.2023 у справі № 340/3519/20, від 20.04.2023 у справі №380/4746/22, від 07.04.2023 у справі № 280/3639/20, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Під час розгляду справи відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав до суду достатньо належних і достовірних доказів, а відтак, не довів правомірності свого рішення.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Враховуючи зазначені вище встановлені обставини справи, норми законодавства, які регулюють спірні правовідносини, правові висновки Верховного Суду, колегія суддів вважає, що позов підлягає до задоволення, а відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність прийняття спірного рішення про відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що в свою чергу є підставою для його скасування та зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, доводи викладені в апеляційній скарзі не спростовують висновків суду першої інстанції та його рішення, яке є законним та обґрунтованим.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги апеляційний суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 139 КАС України судові витрати не стягуються.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року у справі №500/321/25 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

                  Головуючий суддя                                          Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                                В.В. Гуляк

                                                                                            З.М. Матковська
Повний текст постанови складено 08.10.2025