ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2025 року	Львів	Справа № 140/5219/24 пров. № А/857/24304/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                   Судової-Хомюк Н.М.,
суддів                                                                       Глушка І.В., Онишкевича Т.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року у справі №140/5219/24 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
суддя в 1-й інстанції Мачульський В.В.,
дата ухвалення рішення 20 вересня 2024 року,
місце ухвалення рішення - м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення не зазначено,

                                                      В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – апелянт, ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувсь з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.02.2024 №0024600705, яким застосовано штрафну фінансову санкцію у розмірі 348650 грн та податкове повідомлення рішення від 12.02.2024 №0024540705, яким застосовано штрафну фінансову санкцію у розмірі, 1020 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем перевірку проведено без наявності на те підстав, а наказ на проведення перевірки складений з порушенням статті 81 Податкового кодексу України, а тому фактична перевірка є незаконною. Вважає, що встановлені обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом фактичної перевірки позивача, за наслідками якої були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність, а тому згідно правових висновків Верховного Суду, відсутня необхідність перевірки порушення позивачем Закону №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі також Закон №265/95-ВР) та Податкового кодексу України (далі також ПК України), як підстави для нарахування штрафних санкцій.
Також зауважує, що запити про надання документів що підтверджують облік та походження товарних запасів лікарських засобів та виробів медичного призначення, не направлялися засобами поштового зв`язку на адресу здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 – АДРЕСА_1 , а акт про відмову від підпису, складений самими перевіряючими, не є безумовним доказом відмови від їх вручення.
Крім того позивач стверджує, що не здійснює реалізацію лікарських засобів та виробів медичного призначення, а надає медичні послуги, а саме її складову частину – здійснює стоматологічну практику.
Позивач також просив звернути увагу на те, що в Україні введено період воєнного стану, який триває і досі, а відтак тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану та території України, санкції за порушення вимог Закону №265/95-ВР не застосовуються.
На підставі вищенаведеного просить визнати протиправним та скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, його оскаржив позивач як таке, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт просив скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20.09.2024 та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність у виді КВЕД 86.23 Стоматологічна практика (основний), водночас роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах віднесена до за КВЕД 47.73, яким позивач не займається. Згідно витягу з порталу електронних сервісів МОЗ ФОП ОСОБА_2 має ліцензію на здійснення медичної практики, а саме: дитяча стоматологія, ортодонтія, ортопедична стоматологія, стоматологія, терапевтична стоматологія, хірургічна стоматологія Стоматологічні послуги в Україні відносяться до медичної практики та згідно з п. 15 ст. 7 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» підлягає обов`язковому ліцензуванню. ФОП ОСОБА_1 не здійснює реалізацію лікарських засобів та виробів медичного призначення, а надає медичні послуги, а саме її складову частину - здійснює стоматологічну практику. 
Апелянт вказує, що з додатку 1 до акта перевірки незрозуміло за які лікарські засоби чи медичні вироби встановлено порушення порядку ведення обліку, зокрема у ньому міститься записи про проведення через РРО фактів надання медичних послуг, які також включали в себе оплату за використання аплікаційної анестезії, кофердаму, пломб, коронок, брекет систем, водночас їх використання є частиною стоматологічної практики, а не окремою господарською операцією щодо їх продажу пацієнту. Проте, податковий орган чомусь вважав їх реалізацію самостійним видом господарської діяльності. Таким чином, є не зрозумілим, в зв`язку з чим та по яким лікарських засобах та виробах медичного призначення було встановлено порушення, як і не зрозуміло, на основі якого нормативного документу контролюючий орган визначав, які товари відносяться до лікарських засобів та медичних виробів. 
ФОП ОСОБА_1 , не здійснював діяльність з реалізації лікарських засобів та виробів медичного призначення, а отже не повинен вести облік товарних запасів відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР. Висновок суду першої інстанції про те, що, ФОПи, які надають послуги, у тому числі, з метою реалізації яких використовуються товарні запаси, що включаються до вартості таких послуг (у тому числі сировина, матеріали, запасні частини, напівфабрикати власного виробництва на складах комплектуючих тощо), зобов`язані вести облік товарних запасів за Формою обліку з відображенням інформації про їх надходження та вибуття, не ґрунтуються на вимогах закону, оскільки такої норми не існує. 
Поза оцінкою суду першої інстанції залишилися доводи про те, що податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення Форми «С» від 12.02.2024 №0024600705, яким на підставі п. 54.3.3 ст. 54 ПК України, п. 1 ст. 17, ст. 20 п. Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафну фінансову санкцію у розмірі 348650 грн. виходячи з того, що ФОП ОСОБА_1 реалізовано в періоді з 01.01.2021 по 15.12.2023 на загальну суму 688671,00 грн. (за період з 01.01.2021 но 31.12.2021 - 292600,00 грн, за період з 01.01.2022 по 31.12.2022 – 168 618,00 гри., за період з 01.01.2023 по 15.12.2023 – 227 453,00 грн. (у тому числі 55 850,00 грн за період з 01.10.2023 но 15.12.2023). 
Однак в період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17.03.2022 взагалі не міг застосовувати до суб`єктів господарювання санкції, передбачені Законом №265/95-ВР, а з 17.03.2022 набув повноважень на застосування таких санкцій лише у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів. Таким чином, у період з 17.03.2022 по 01.08.2023 під дію мораторію, впровадженого Законом України №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», підпадали всі порушення, окрім тих, які стосуються безпосередньо правил здійснення розрахункових операцій, які були пов`язані із реалізацією підакцизних товарів, що не було предметом даної перевірки. 
З огляду на викладене, податковий орган, був вправі застосовувати санкцію за ст. 20 Закону виключно щодо товару проданого за період з 01.10.2023 по 15.12.2023, тобто лише на суму реалізації товарів 55 850,00 грн період з 26.11.21 по 15.12.2023, а не на 348 450 грн. 
Крім того, податковим органом згідно розрахунку штрафної санкції згідно податкового повідомлення-рішення форми «С» від 12.02.2024 року №0024600705 застосовано 100% вартості товару за ч. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, проте санкція повинна була становити 25% за порушення, вчинене вперше, тобто від суми 200 грн - 50 грн. 
Судом першої інстанції також не взято до уваги порушення податковим органом порядку вручення запиту про надання документів. Так, місце здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 - АДРЕСА_2 , а акт про відмову від підпису, складений самими контролюючими, не є безумовним доказом відмови від їх вручення. Водночас відповідач факт вручення запитів у встановленому законом порядку вручений не був, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення форми «ПС» від 12.02.2024 №0024540705. 
На думку позивача, контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України. Так, у відповідності до наказу «Про проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_1 » від 06.12.23 №2665-п, керуючись пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, п. 20.1 ст. 20, п 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, п.80.2 ст.80 пп.69.2, 69.27 п. 69 Підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010N12755-VI, у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме, у зв`язку із наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме, питома вага безготівкових розрахунків менша 1 відсотка, що може вказувати на відмову у проведенні безготівкових розрахунків із застосуванням електронного платіжного засобу, або проведення розрахунків у вказаній формі без застосування РРО/ПРРО, при проведенні розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів покупцям видавався фіскальний чек, який не містить всіх обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму та зміст розрахункових документів електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, з метою контролю за дотриманням платниками податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, вирішено забезпечити проведення фактичної перевірки стоматологічного кабінету ОСОБА_1 . При цьому, у вказаному наказі не зазначені законні (фактичні) підстави для його винесення. Так, наявність питомої вага безготівкових розрахунків менша 1 відсотка, не відповідає дійсності. Питома вага оплати за стоматологічні послуги здійснювалася як в готівковій, так і в безготівковій формі шляхом зарахування коштів на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 , яка не потребувала застосування РРО. Так, згідно банківської виписки за 2022 рік надійшло 141 146,13 грн., обсяг задекларованого доходу становив 1 288 418 грн. (31%), за 2023 рік надійшло 406950 грн., обсяг задекларованого доходу становив 1 800 753 грн. (22%). Посилання на те, що при проведенні розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів покупцям видавався фіскальний чек, який не містить всіх обов`язкових реквізитів, не відповідає дійсності, адже до матеріалів перевірки не приєднано жодних касових чеків, а є виключно припущенням контролюючого органу. Слід також зазначити, що в акті не зазначено, якого конкретного реквізиту, встановленого законом, не містить видані клієнтам касові чеки, водночас в ході проведення самої фактичної перевірки такого порушення не встановлювалася. Вищезазначений наказ не містить в собі інформації, яка свідчить про можливі порушення позивачем вимог законодавства, а лише констатує факт доцільності проведення фактичної перевірки з метою перевірки дотримання вимог діючого законодавства. Вищевказаний наказ на проведення перевірки не містить інформації, яка б свідчила про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, та про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, та у зв`язку з якими у контролюючого органу виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для здійснення належного податкового контролю.
Враховуючи викладене, ГУ ДПС у Волинській області не дотрималося вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом. 
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу та зазначив, що позивачу у зв`язку з проведенням фактичної перевірки надавалися письмові запити про надання документів, що становлять предмет перевірки. Зокрема, у запиті від 12.12.2023 надано повторний запит про надання інформації щодо ведення обліку доходів та банківські виписки щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються у підприємницькій діяльності за період з 2021-2023 роки, а також документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, накази про прийняття на роботу найманих працівників, після ознайомлення з якими ФОП ОСОБА_1 відмовився від отримання примірника запиту.
Станом на 15.12.2023 відповідні документи надано не було, чим порушено вимоги ст.ст. 44, 85 Податкового кодексу України.
Після ознайомлення з актом перевірки позивач в день його складання відмовився від його підписання та отримання, про що складено відповідні акти. Після отримання засобами поштового зв`язку примірника відповідного акта, позивач подав на нього заперечення, розгляд яких відбувся за присутності позивача, однак висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення – без задоволення.
Фактичною підставою для призначення та проведення фактичної перевірки передбачених підпунктами 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України слугувала наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Так, проведеним аналізом діяльності у сфері надання медичних послуг встановлено ряд СГ із ризиками порушення порядку здійснення розрахункових операцій з метою упередження порушень вимог чинного законодавства, контролю за дотриманням платником податків порядку здійснення розрахункових та касових операцій, оформлення роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) ГУ ДПС у Волинській області призначено та проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 . Разом з тим метою перевірки є встановлення наявності чи відсутності порушень норм законодавства контроль за якими покладено на контролюючий орган.
Відповідачем наголошено, що згідно з даними СОД РРО встановлено, що за період з 01.01.2021 по 15.12.2023 перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (ІІ група ставка 20%), ФОП ОСОБА_1 здійснював роздрібну торгівлю лікарськими засобами та виробами медичного призначення, що підтверджується даними СОД РРО. Документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів – лікарських засобів та виробів медичного призначення за період, який підлягає перевірці, форми ведення обліку товарних запасів до перевірки не надано.
Відповідач просив в задоволення апеляційної скарги позивача відмовити, а рішення суду першої інстанції у цій справі залишити без змін.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що така підлягає частковому задоволенню з наступних міркувань.   
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області керуючись пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п. 80.8 ст. 80, пп. 69.2, 69.27 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI, у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме, питома вага безготівкових розрахунків менша 1 відсотка, що може вказувати на відмову у проведенні безготівкових розрахунків із застосуванням електронного платіжного засобу, або проведення розрахунків у вказаній формі без застосування РРО/ПРРО; при проведенні розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів покупцям видавався фіскальний чек, який не містить всіх обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, на підставі наказу «Про проведення фактичної перевірки» №2665-п від 06.12.2023 та направлень №№4068, 4070 від 06.12.2023, №№4197, 4199 від 12.12.2023 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), за місцем провадження (здійснення) діяльності, розташування господарського об`єкту (стоматологічний кабінет) за адресою: АДРЕСА_3 .
За результатами фактичної перевірки складено акт від 15.12.2023 бланк №002561, який зареєстрований в ГУ ДПС у Волинській області 18.12.2023 за №21440/03-20-07- 05/ НОМЕР_1 .
В ході проведення фактичної перевірки працівниками податкового органу встановлено наступні порушення.
Так, при перевірці питань дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, перед початком фактичної перевірки, 06.12.2023 о 16:39 год., в стоматологічному кабінеті, за адресою АДРЕСА_3 , ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) проведено огляд порожнини рота та консультацію з оплатою наданої послуги в безготівковій формі, шляхом переказу коштів через додаток Приват24 в сумі 200,00 грн. Дана розрахункова операція ФОП ОСОБА_1 проведена без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій та без надання покупцю в обов`язковому порядку розрахункового документа встановленої форми та змісту створеного у паперовій та/або електронній формі на повну суму проведеної операції 200,00 грн., чим порушено п. 1, 2 ст.3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 (із змінами та доповненнями).
Як зазначив представник відповідача у відзиві на позовну заяву та у акті перевірки, під час її проведення використана наявна в ГУ ДПС у Волинській області інформація даних СОД РРО (інформаційна система ДПС України), стосовно даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
Також згідно даних СОД РРО встановлено, що в періоді з 01.01.2021 по 15.12.2023, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (ІІ група, ставка 20%), ФОП ОСОБА_1 здійснював роздрібну торгівлю лікарськими засобами та виробами медичного призначення, що підтверджується даними СОД РРО.
Відповідно до вкладного аркуша до акта фактичної перевірки від 15.12.2023 бланк №002561, в ході перевірки 12.12.2023 перевіряючими надано письмовий запит суб`єкту господарювання щодо надання для перевірки документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів - лікарських засобів та виробів медичного призначення за період, який підлягає перевірці; форми ведення обліку товарних запасів (в т.ч. опис товарних запасів); забезпечити можливість зняття залишків товарно- матеріальних цінностей. Після ознайомлення ФОП ОСОБА_1 відмовився від отримання примірника запиту, про що складено відповідний акт.
Документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів - лікарських засобів та виробів медичного призначення за період, який підлягає перевірці; форми ведення обліку товарних запасів (в т.ч. опис товарних запасів) ФОП ОСОБА_1 до перевірки не надано. Відтак, перевіркою встановлено, що суб`єктом господарювання, який є платником єдиного податку та здійснював реалізацію лікарських засобів та виробів медичного призначення, порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку товарних запасів, продаж товарів, що не відображені в такому обліку, а саме: ФОП ОСОБА_1 до перевірки не надано документи (в паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів - лікарських засобів та виробів медичного призначення, реалізованих в періоді з 01.01.2021 по 15.12.2023 на загальну суму 688671,0 грн. (за період з 01.01.2021 по 31.12.2021 - 292600,00 грн, за період з 01.01.2022 по 31.12.2022 - 168618,00 грн., за період з 01.01.2023 по 15.12.2023 - 227453.0 грн. (у тому числі 55850,00 грн за період з 01.10.2023 по 15.12.2023). Разом з тим, суб`єктом господарювання з 26.11.2021 при реалізації лікарських засобів та виробів медичного призначення інформація про їх надходження на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною обліку, не внесена до форми обліку товарних запасів, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 (із змінами та доповненнями).
Реєстр реалізованих лікарських засобів та виробів медичного призначення наведений в Додатку 1 до Акту перевірки на 22 аркушах.
У зв`язку з проведенням фактичної перевірки 06.12.2023 підприємцю ОСОБА_1 було надано письмовий запит про надання документів, що становлять предмет перевірки за перевіряємий період.
12.12.2023 платнику надано повторний запит про надання інформації щодо ведення обліку доходів та банківські виписки щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються в підприємницькій діяльності за період з 2021-2023 роки, а також документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), зняття залишків товаро-матеріальних цінностей, накази про прийняття на роботу найманих працівників, після ознайомлення з яким ФОП ОСОБА_1 відмовився від отримання примірника запиту.
Станом на 15.12.2023 зазначені у запитах документи що становлять предмет перевірки, а саме: інформація щодо ведення обліку доходів, банківських виписок щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються в підприємницькій діяльності за період з 2021-2023 роки, та документів що підтверджують облік та походження товарних запасів (а саме лікарських засобів та виробів медичного призначення), суб`єктом господарювання до перевірки не надано, чим порушено вимоги ст. 44, ст. 85 Податкового кодексу України.
Після ознайомлення з актом перевірки ФОП ОСОБА_1 . В, день складання акта, відмовився від його підписання та отримання одного примірника, про що було складено відповідні акти відмови від підписання та отримання акту перевірки.
Позивач скориставшись правом передбаченим підпунктом 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 та п. 86.7 ст. 86 ПК України, шляхом подання до ГУ ДПС у Волинській області (контролюючого органу який проводив перевірку) заперечення щодо незгоди з висновками викладеними в акті фактичної перевірки.
За результатами розгляду заперечення ГУ ДПС у Волинській області листом від 06.02.2024 №338/12/03-20-07-05-12, повідомило позивача, що висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення. 
В подальшому ГУ ДПС у Волинській області винесено податкові повідомлення - рішення від 12.02.2024 №0024600705 на суму 348650,00 грн та №00024540705 на суму 1020 грн.
ФОП ОСОБА_1 подано скаргу на вищевказані рішення податкового органу до ДПС України, однак рішенням ДПС України від 26.04.2024 №12209/6/99-00-06-03-02-01 скаргу залишено без задоволення, а рішення без змін.
Вважаючи протиправними вищевказані податкові повідомлення-рішення позивач звернувся до суду із даним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що твердження позивача про невідповідність наказу відповідача про проведення перевірки вимогам законодавства не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду, а відсутність в наказі про призначення фактичної перевірки детальної інформації про підстави проведення фактичної перевірки не можуть ставити під сумнів легітимність заходу вцілому, якщо такий захід здійснювався на законній підставі.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону №265/95-ВР. Фізичні особи підприємці, які щдійснюють продаж лікарських засобів та виробів медичного призначення, зобов`язані вести облік всіх товарних запасів за Формою обліку з відображенням інформації про їх надходження та вибуття. Крім того, фізичні особи-підприємці, які надають послуги, у тому числі, з метою реалізації яких використовуються товарні запаси, що включаються до вартості таких послуг (у тому числі сировина, матеріали, запасні частини, напівфабрикати власного виробництва на складах комплектуючих тощо), зобов`язані вести облік товарних запасів за Формою обліку з відображенням інформації про їх надходження та вибуття. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Контролюючий орган має право, а не обов`язок отримувати в платників податків належним чином завірені копії відповідних документів шляхом оформлення запиту. Однак, ні на момент здійснення перевірки, ні до заперечень до акту перевірки, ні до скарги на податкові повідомлення-рішення позивач не надав контролюючому органу доказів ведення вказаної вище книги обліку і доходів і витрат, що є підставою для застосування штрафних санкцій.
Зважаючи на відсутність документів щодо обліку товарів станом на момент проведення перевірки та ненадання їх до часу прийняття спірних рішень, суд першої інстанції дійшов висновку , що податкове повідомлення-рішення від 1202.2024 №0024540705 є правомірним та не підлягає скасуванню.
Крім викладеного, ненадання посадовій особі контролюючого органу під час проведення перевірки жодних документів є недодержанням позивачем норм п. 85.2 ст.85 Податкового кодексу України, а отже і правомірність застосованого штрафу згідно з оспорюваним податковим повідомленням-рішенням. Вищевказане порушення під час розгляду справи позивачем не спростоване.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що матеріалами справи підтверджується факт порушення позивачем положень податкового законодавства, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, прийнятими з врахуванням усіх обставин, а тому відповідають критеріям правомірності, внаслідок чого позовні вимоги не підлягали задоволенню.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 62.1.3 п. 62.1. ст. 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється з місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 ПК України.
Відповідно до п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно з п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.
Пунктом 81.1 ст. 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична) підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, як проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Так, підставою для проведення перевірки відповідно до наказу від 06.12.2023 №2665-п «Про проведення фактичної перевірки» є підпункт 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
У наказі ГУ ДПС у Волинській області №2665-п від 06.12.2023 вказано про наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме: питома вага безготівкових рахунків менша 1%, що може вказувати на відмову у проведенні безготівкових розрахунків із застосуванням електронного платіжного засобу або проведення розрахунків у вказаній формі без застосування РРО/ПРРО; при проведенні розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів покупцям видавався фіскальний чек, який не містить всіх обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, з метою контролю за дотриманням платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Так, інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ про проведення фактичної перевірки, стала підготовлена доповідна записка Відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту від 05.12.2023, у якій зазначено, що аналізом діяльності ФОП ОСОБА_1 встановлено, що у вказаного СГ питома вага безготівкових розрахунків менша 1 відсотка, що може вказувати на відмову у проведенні безготівкових розрахунків із застосуванням електронного платіжного засобу. Крім цього, згідно з даними СОД РРО цим СГ при проведенні розрахункових операцій із застосуванням електронних платіжних засобів покупцям видавався фіскальний чек, який не містив всіх обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 та запропоновано з метою упередження порушень вимог чинного законодавства, контролю за дотриманням платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) надати дозвіл на проведення фактичних перевірок згідно переліку, з покликанням на підпункт 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Оцінивши наказ про проведення перевірки з урахуванням наявної в матеріалах справи доповідної записки, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність як правових (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактичних підстав для призначення перевірки, а обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього п. 81.1 ст. 81 ПК України.
Отже, колегія суддів вважає, що вказаний лист (доповідна записка) в розумінні підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
За таких обставин доводи представника позивача про протиправність наказу №2665-п від 06.12.2023 є безпідставними.
Вирішуючи питання наявності підстав для проведення фактичної перевірки позивача апеляційний суд враховує правові позиції Верховного Суду, висловлені, зокрема, у постановах від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, від 06.02.2025 у справі №120/11036/23 тощо.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми «С» №0024600705 від 12.02.2024, яким за порушення п.п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача на підставі підпункту 54.3.4 п. 54.3 ст. 54 ПК України, п. 1 ст. 17, ст. 20 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 348650,00 грн, апеляційний суд зазначає таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (Закон №265/95-ВР).
Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Так, п. 1, 3 та 12 ст. 3 вказаного Закону передбачено обов`язки для суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зокрема:
1)          проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2)          застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування;
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно зі ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.
Статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Так, перед початком фактичної перевірки 06.12.2023 о 16:39 год. в стоматологічному кабінеті за адресою: м. Луцьк, пр.-т Перемоги, 32 В, ФОП ОСОБА_1 проведено огляд порожнини рота та консультацію з оплатою наданої послуги в безготівковій формі, шляхом переказу коштів через додаток Приват24 в сумі 200 грн
Після здійснення розрахункової (платіжної) операції працівником позивача не було надано розрахунковий документ встановленої форми та змісту створеного у паперовій та/або електронній формі на повну суму проведеної операції із зазначенням обов`язкового реквізиту назви реалізованого товару (ідентифікація, що відображає споживчі ознаки товару та однозначно ідентифікує реалізований товар).
Згідно з розрахунком штрафних санкцій до акта перевірки від 15.12.2023 до позивача за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовано 100% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення вчинене вперше – 200,00 грн.
Разом із тим, відповідно до п. 15 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України №265/95-ВР у період з 01.08.2023 по 31.07.2025, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується у таких розмірах: 25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
У зв`язку із військовою агресією Російської Федерації проти України Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022 відповідно до пункту 20 частини 1 статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» в Україні було введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який діє до тепер.
Таким чином, належний розмір штрафних санкцій за вказане порушення вимог Закону №265/95-ВР не може перевищувати 25% вартості реалізованої послуги, а відтак має становити 200 грн х 25% = 50 грн.
Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів апеляційний суд зазнач таке.
У контекст спірних правовідносин слід звернути увагу на те, що до 01.01.2022 п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Законом №1914-IX, який набрав чинності 01.01.2022 року, п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції:
«Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».
Таким чином, п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
При цьому до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
До 01.01.2022 зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово «подвійної» було виключено.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Під час проведення перевірки посадовими особами податкового органу встановлено, що у стоматологічному центрі (згідно з відомісттю про зняття залишків ТМЦ) знаходився в реалізації товар, який жодним чином не був облікований, на загальну суму 82131 грн.
Згідно з Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений наказом Міністерства фінансів України №496 від 03.09.2021 (далі Порядок), документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи (опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару).
Водночас, позивачем на початок проведення перевірки не було надано відповідних відомостей про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Додатком до акта перевірки позивача є реєстр реалізованих лікарських засобів та виробів медичного призначення (а.с.27-67), у якому зазначено    анестезії, кофердами, коронки, пломби, брекет системи.
ФОП ОСОБА_3 надає медичні послуги згідно з КВЕД 86.23 «Стоматологічна практика» у стоматологічному кабінеті за адресою Волинська область, м. Луцьк, пр.-т Перемоги, 32 В, у якому проводилась фактична перевірка.
Постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.2016 №285 затверджено «Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з медичної практики», котрі встановлюють організаційні, кадрові і технологічні вимоги до матеріально-технічної бази ліцензіата, обов`язкові для виконання під час провадження господарської діяльності з медичної практики, а також визначають вичерпний перелік документів, що додаються до заяви про отримання ліцензії на провадження господарської діяльності з медичної практики (далі Ліцензійні умови №285).
Згідно із пунктом 11 Ліцензійних умов №285 у медичній практиці ліцензіат застосовує тільки ті методи профілактики, діагностики, лікування, реабілітації, лікарські засоби, медичні вироби, вироби медичного призначення та дезінфекційні засоби, що не заборонені до застосування МОЗ.
Пунктом 22 Ліцензійних умов №285 передбачено, що суб`єкт господарювання повинен мати в наявності медичне обладнання, витратні матеріали та вироби медичного призначення, дозволені до використання в Україні і необхідні для виконання обсягу медичної допомоги, передбаченої уніфікованими клінічними протоколами, затвердженими МОЗ, за переліком спеціальностей, за якими провадиться медична практика.
Допускається використання суб`єктом господарювання для надання медичної допомоги на підставі укладених договорів приладів, обладнання, оснащення інших суб`єктів господарювання, які провадять медичну практику.
За приписами пункт 35 Ліцензійних умов №285 медичні вироби та вироби медичного призначення повинні застосовуватися ліцензіатом лише: у пристосованих приміщеннях, вимоги до яких визначені в інструкціях із застосування (паспорті) чи технічній документації; за функціональним призначенням та відповідно до вимог, визначених виробником в інструкції із застосування (паспорті) або технічній документації.
Частиною 1 статті 3 Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» (далі Закон №2801-ХІІ) визначено, що медичне обслуговування це діяльність закладів охорони здоров`я, реабілітаційних закладів, відділень, підрозділів та фізичних осіб - підприємців, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку, у сфері охорони здоров`я, що не обов`язково обмежується медичною допомогою та/або реабілітаційною допомогою, але безпосередньо пов`язана з їх наданням.
За приписами абзацу 36 статті 2 Закону №265/95-ВР вироби медичного призначення (медичні вироби) будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, призначені для діагностики, лікування, профілактики організму людини та (або) забезпечення таких процесів.
Отже, медична допомога є діяльністю професійно підготовлених медичних працівників, спрямована на профілактику, діагностику та лікування, разом із тим медичне обслуговування, здійснюване фізичним особами-підприємцями, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку у сфері охорони здоров`я, до яких слід відносити й позивача.
Водночас відповідно до Ліцензійних умов №285 медична практика включає не лише безпосереднє лікування, а й використання медичних виробів, витратних матеріалів, інструментів, необхідних для виконання обсягу медичної допомоги, передбаченої уніфікованими клінічними протоколами, затвердженими МОЗ, за переліком спеціальностей, за якими провадиться медична практика.
З позиції суду апеляційної інстанції надання стоматологічної послуги об`єктивно передбачає здійснення цілісного комплексу медичних дій, у межах якого використання медичних виробів має комплексний характер, що передбачає не відокремлену реалізацію медичних виробів, а використання таких виробів у межах єдиного функціонального цикл. Застосування медичних виробів у процесі лікування здійснюється відповідно до вимог медико-технологічної документації, клінічних протоколів та інструкцій МОЗ, що передбачає попереднє планування обсягу дій, необхідних для досягнення результату лікування, і відповідно витрату медичних виробів та матеріалів. Відтак такий підхід виключає можливість самостійної реалізації цих засобів у розумінні товарної операції в межах господарської діяльності.
Проаналізувавши додаток 1 до акту фактичної перевірки, суд апеляційної інстанції встановив, що у ньому зазначені відомості про медичні вироби та матеріали, що використовувалися ФОП ОСОБА_1 під час надання пацієнтам медичних послуг, і такі не підлягали реалізації у порядку, передбаченому Законом №265/95-ВР.
Отже, доводи контролюючого органу про обов`язок позивача вести облік товарних запасів таких ТМЦ у розумінні п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР є безпідставними, суперечать змісту фактичних обставин справи та не враховують специфіку правового регулювання стоматологічної практики, де використання медичних виробів є елементом процесу надання відповідних послуг, а не окремим актом товарної реалізації.
З огляду на викладене, апеляційний суд вважає, що застосування до позивача штрафу к розмірі 348450,00 грн – у розмірі вартості реалізованих товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян є протиправним та не підтверджується письмовими доказами, що долучені до матеріалів справи.
Підсумовуючи викладене в сукупності, апеляційний суд вважає, що податкове повідомлення-рішення №0024600705 від 12.02.2024 є протиправним в частині суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 348600,00 грн, а тому в цій частині слід таке визнати протиправним та скасувати. 
Щодо податкового повідомлення-рішення №0024540705 від 12.02.2024, яким до позивача за порушення приписів ст. 44, 85 ПК України застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 1020 грн, апеляційний суд зазначає таке.
За змістом п.44.6 ст.44 КАС у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Апеляційний суд наголошує, що в матеріалах цієї справи відсутні як запити про надання документів, так і відмови від їх надання, однак відомості щодо ненадання документів на запит, зокрема зафіксовані у вкладному аркуші до акта фактичної перевірки, а також рішеннях за результатами розгляду заперечень на акт перевірки та на оскаржені податкові повідомлення-рішення. Крім того, додатком до акта перевірки був відповідний запит, акт відмови від отримання запиту, акт ненадання документів, про що зазначено у такому акті (а.с.24, пункт 4, 5, 6). Згодом такий акт скеровано позивачу.
Вказане свідчить про порушення вищевказаних вимог ПК України, відповідно, наявність підстав для застосування відповідного штрафу.
За таких обставин, податкове повідомлення-рішення №0024540705 від 12.02.2024 відповідає критеріям правомірності, що передбачені ч. 2 ст. 2 КАС України є правомірним та слід залишити в силі.
За приписами ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 ст. 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden №36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява №387/03, 20.09.2012, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
У пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (Заява №4909/04) від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, №303-A, п. 29).
У Висновку №11(2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32 - 41), серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Таким чином, на переконання апеляційного суду, з урахуванням встановлених фактичних обставин та наведеного правового регулювання, у контролюючого органу були належні фактичні та правові підстави для накладення на ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій лише на загальну суму 50 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням №0024600705 від 12.02.2024 та 1020 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням №0024540705 від 12.02.2024.
Отже, податкове повідомлення-рішення №0024600705 від 12.02.2024 в частині застосування штрафних санкцій 348600,00 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.
Приписами ч. 1 ст. 317 КАС України встановлено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На переконання апеляційного суду, при вирішенні публічно-правового спору, що розглядається, суд першої інстанції допустив невідповідність висновків, викладених у своєму рішенні, обставинам справи, що призвело до помилкової відмови в задоволенні позову у повному обсязі. Відтак, рішення суду першої інстанції слід скасувати та позов ФОП ОСОБА_1 задовольнити частково.
Згідно з ч.ч. 1, 6 ст. 139 КАС України, Закону України «Про судовий збір» та Закону України «Про Державний бюджет України на 2025 рік» суд апеляційної інстанції вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ФОП ОСОБА_1 сплачений при зверненні до суду першої інстанції судовий збір пропорційно до задоволених позовних вимог. Оскільки частка задоволених позовних вимог в суді першої інстанції становить 99,99%, то на користь позивача слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір у сумі 3496,35 грн.
Аналогічно і з витратами понесеними позивачем при зверненні до суду апеляційної інстанції. Так, оскільки апеляційну скаргу задоволено частково, на користь апелянта за рахунок бюджетних асигнувань відповідача слід стягнути судовий збір при зверненні до суду апеляційної інстанції у розмірі 4195,62 грн (99,99%).
Таким чином на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягають понесені ним судові витрати у вигляді судового збору при зверненні до суду першої та апеляційної інстанцій на загальну суму 7961,97 грн.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

                                               П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року у справі №140/5219/24 та позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 12 лютого 2024 року №002460070505 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 348600 (триста сорок вісім тисяч шістсот) грн.
В задоволенні інших позовних вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області (код ЄДРПОУ 44106679, 43027, Волинська область, м. Луцьк, Київський майдан, 4) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) сплачений при зверненні до суду першої та апеляційної інстанцій судовий збір у розмірі 7691 грн (сім тисяч шістсот дев`яносто одна) грн 97 коп.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.   

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	Т. В. Онишкевич