ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/11972/23                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Кушнова А.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  21 жовтня 2025 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
                         головуючого судді:                        Собківа Я.М.,    
                                             суддів:                        Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,
                 за участю секретаря:                            Олешко М.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Акціонерного товариства "Київмедпрепарат" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Київмедпрепарат" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,          

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство "Київмедпрепарат" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.01.2023 №94/Ж10/31-00-07-01-02-25. 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
В апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення окружним адміністративним судом норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.     
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги на більш тривалий, розумний термін, у відповідності до положень статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні, суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що Офісом великих платників податків ДПС України на підставі направлень від 31.10.2019 №№190, 191, від 04.11.2019 №200, 201, від 06.11.2019 №204, 212, від 12.11.2019 №230, 231, від 13.11.2019 №237, від 11.12.2019 №327, від 12.12.2019 №330, №331, на підставі ст.ст. 20, 77, 82 ПК України та відповідно до плану-графіку проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на 4 квартал 2019 року, проведена документальна планова виїзна перевірка АТ "Київмедпрепарат".
За результатами якої 24.02.2020 складено акт №432/28-10-05-01-01/00480862 "Про результати документальної планової виїзної перевірки АТ "Київмедпрепарат", яким встановлено порушення, зокрема: п. 44.1 статті 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств у розмірі 29 208 521 грн, у тому числі по періодах: 3 квартал 2016 року - 1 792 753 грн, 4 квартал 2016 року - 1 581 233 грн, 1 квартал 2017 року - 1 818 577 грн, 2 квартал 2017 року - 1 549 591 грн, 3 квартал 2017 року - 1 883 654 грн, 4 квартал 2017 року - 3 053 692 грн, 1 квартал 2018 року - 2 108 197 грн, 2 квартал 2018 року - 2 499 009 грн, 3 квартал 2018 року - 2 578 995 грн, 4 квартал 2018 року - 3 680 595 грн, 1 квартал 2019 року - 3 401 653 грн, 2 квартал 2019 року - 3 260 572 грн. 
У зв`язку з установленим мораторієм на проведення документальних перевірок відповідно до п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України, наказами від 29.05.2020 №561, від 25.06.2020 №659, від 30.07.2020 №818, від 31.08.2020 №972, від 29.10.2020 №1254, від 28.12.2020 №1436 внесено зміни до наказу від 23.03.2020 №398, та вручено позивачу в порядку ст. 42 ПК України.
Відповідачем 26.02.2021 прийнято наказ №169 "Про проведення документальної позапланової перевірки АТ "Київмедпрепарат", копія якого відправлена позивачу листом з повідомленням від 26.02.2021 №0405348480421.
Відповідно до п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України на період дії воєнного стану податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті зупиняються.
У зв`язку із прийняттям Закону України від 03.11.2022 №2719-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу", яким внесено зміни до статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України щодо відновлення проведення перевірок, призначених з підстав, визначених п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України, наказом від 02.12.2022 №193/Ж1 внесено зміни до наказу від 26.02.2021 №169, який вручено головному бухгалтеру АТ "Київмедпрепарат" Наталії Малаховій. 
Так, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі направлень від 05.12.2022 №№458/Ж3/31-00-07-01-01-18, 457/Ж3/31-00-07-01-01-08, 459/Ж3/31-00-07-01-01-08, 460/Ж3/31-00-07-01-01-08, відповідно до пункту 20.1.4 статті 20, п.п. 75.1.5 п. 75.1 статті 75, п.п. 78.1.5 п. 78.1 статті 78, п. 82.2 статті 82, п.п. 86.7.4 статті 86, ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України та на підставі наказу №169 (із змінами) від 26.02.2021 проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ "Київмедпрепарат", за результатами якої 02.01.2023 складено акт №2/Ж5/31-00-07-01-02-20/00480862 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Акціонерного товариства "Київмедпрепарат" (податковий номер 00480862) з питань, які виникли під час розгляду заперечення АТ "Київмедпрепарат", поданого до Офісу великих платників податків ДПС від 12.03.2020 №07/1574 (вх. №8530/10 від 12.03.2020), на акт документальної планової виїзної перевірки АТ "Київмедпрепарат" від 24.02.2020 за №432/28-10-05-01-01/00480862" (далі по тексту - Акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення, зокрема:
п. 44.1 статті 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПК України, ст.ст. 1, 3, 5, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996 (із змінами та доповненнями), п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, п. 15 М(С)БО №1 "Подання фінансової звітності", п. 4.49, 4.50 Концептуальної основи фінансової звітності по МСФО, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств у розмірі 12 216 010 грн, у тому числі по періодах: 3 квартал 2016 року - 302 915 грн, 2016 рік - 779 192 грн, 1 квартал 2017 року - 358 122 грн, І півріччя 2017 року - 915 703 грн, три квартали 2017 року - 1 652 598 грн, 2017 рік - 3 131 311 грн, 1 квартал 2018 року - 915 192 грн, І півріччя 2018 року - 2 245 271 грн, три квартали 2018 року - 3 081 428 грн, 2018 рік - 5 207 423 грн, 1 квартал 2019 року - 1 880 242 грн, І півріччя 2019 року - 3 098 084 грн.
На підставі встановлених порушень відповідачем 13.01.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення №94/Ж10/31-00-07-01-02-25, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 14 296 022,50 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 11 436 818,00 грн та застосованими штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2 859 204,50 грн.
В порядку адміністративного оскарження податкове повідомлення - рішення залишено без змін рішенням ДПС України від 30.03.2023 №7857/6/99-00-06-01-04-06.
Вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290).
Платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Пунктом 135.1 ст. 135 ПК України встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Визначення первинного документу і господарської операції наведені в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Згідно із статтею 1 Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;
господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до статті 9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:
назву документа (форми);
дату складання;
назву підприємства, від імені якого складено документ;
зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Відповідно до п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).
Згідно з пунктами 2.15 та 2.16 вказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов`язань сторін, але не вичерпується останнім.
Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Згідно з пунктом 17 ПС(Б)О 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (пункт 19 ПС(Б)О 16).
Таким чином, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК. При цьому первинні документи, наданні платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг, повинні відповідати вимогам статті 9 Закону №996-XIV.
Такий висновок зроблено Верховним Судом у постановах від 26 лютого 2019 року у справі №816/670/16 та від 22 травня 2024 року у справі № 160/25897/21.
Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
АТ "Київмедпрепарат" (код ЄДРПОУ 00480682) здійснює виробництво та оптовий продаж лікарських засобів.
Як вбачається з матеріалів справи, предметом податкової перевірки стали Договори надання маркетингових послуг по розміщенню фізичними особами-підприємцями та юридичними особами Товарів АТ «Київмедпрепарат» в аптечних мережах, замовником в яких виступало АТ «Київмедпрепарат», з рядом суб`єктів господарювання (Постачальників послуг), а саме фізичних осіб-підприємців: ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_17 , ФОП ОСОБА_18 , ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_21 , ФОП ОСОБА_22 , ФОП ОСОБА_23 , ФОП ОСОБА_24 , ФОП ОСОБА_25 , ФОП ОСОБА_25 , ФОП ОСОБА_26 , ФОП ОСОБА_27 , ФОП ОСОБА_28 , ФОП ОСОБА_29 , ФОП ОСОБА_30 , ФОП ОСОБА_31 , ФОП ОСОБА_32 , ФОП ОСОБА_33 , ФОП ОСОБА_34 , ФОП ОСОБА_35 , ФОП ОСОБА_36 , ФОП ОСОБА_37 , ФОП ОСОБА_38 , ФОП ОСОБА_39 , ФОП ОСОБА_40 , ФОП ОСОБА_41 , ФОП ОСОБА_42 , ФОП ОСОБА_43 , ФОП ОСОБА_44 , ФОП ОСОБА_45 , ФОП ОСОБА_46 , ФОП ОСОБА_47 , ФОП ОСОБА_48 , ФОП ОСОБА_49 , ФОП ОСОБА_50 , ФОП ОСОБА_51 , ФОП ОСОБА_52 , ФОП ОСОБА_53 . ФОП ОСОБА_54 , ФОП ОСОБА_55 , ФОП ОСОБА_56 , ФОП ОСОБА_57 , ФОП ОСОБА_58 , ФОП ОСОБА_59 , ФОП ОСОБА_60 , ФОП ОСОБА_61 , ФОП ОСОБА_62 , ФОП ОСОБА_63 , ФОП ОСОБА_64 , ФОП ОСОБА_65 , ФОП ОСОБА_66 , ФОП ОСОБА_67 . ФОП ОСОБА_68 , ФОП ОСОБА_69 , ФОП ОСОБА_70 , ФОП ОСОБА_71 , ФОП ОСОБА_72 , ФОП ОСОБА_73 , ФОП ОСОБА_74 , ФОП ОСОБА_75 , ФОП ОСОБА_76 , ФОП ОСОБА_77 , ФОП ОСОБА_78 та юридичних осіб - ПП "Маркетинг-Трейд", ТОВ "ДЖЕРЕЛА ОЗДОРОВЛЕННЯ", ТОВ "ДІМ МП", ТОВ "ДФП", ТОВ "КРАСКО ІНВЕСТ", ТОВ "Л.А.І.", ТОВ "СМАК", ТОВ «СТАНІС МП", ТОВ "ТРЕЙД МП", ТОВ "ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ "КОНСАЛТИНГ АЛЬЯНС". 
В періоді перевірки між АТ «Київмедпрепарат» та контрагентами-постачальниками укладено Договори про надання маркетингових послуг, відповідно до яких і на умовах, визначених цими Договорами Виконавець зобов`язується надавати маркетингові послуги.
Відповідно основних умов Договорів, до маркетингових послуг (розділ 2) зокрема належать:
ПРЕДМЕТ ДОГОВОРУ:
послуги з організації по розміщенню товарів Замовника (згідно з Додатками, що є невід`ємними частинами Договорів) в аптечних мережах;
послуги зі збору та розповсюдження інформації про товари, які реалізуються в окремій аптечній мережі, надання Виконавцем повної та достовірної наукової і медичної інформації стосовно товарів виробництва Замовника цільовим аудиторіям, а саме, спеціалістам в галузі охорони здоров`я і працівникам аптек Аптечної мережі, також надання споживачам необхідної та достовірної інформації про ефективність та безпечність товару виробленого Замовником, що відпускається без рецепта лікаря.
Відповідно до ст. 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Так, наприклад, на виконання умов Договору надання послуг № 354 від 28.04.2017, укладеного між АТ «Київмедпрепарат» та ФОП ОСОБА_16 , Додатком № 5 від 27 квітня 2018 року Сторони передбачили, що Виконавець зобов`язується надати Замовнику маркетингові послуги з          організації          розміщення  товарів          Замовника в аптечній мережі ТОВ «Торговий дім «СІНЕС». При чому, Додаток містить детальний перелік препаратів, що мають бути розміщені, та план розміщення в упаковках за встановлений період.
На підтвердження замовлених згідно відповідних додатків послуг надано Звіти та Акти приймання-передачі наданих послуг.
Також, наприклад, на виконання умов Договору надання маркетингових послуг № 19/1 від 30 квітня 2014 р., укладеного між АТ «Київмедпрепарат» та ФОП ОСОБА_56 , Додатком № 11 від 01 лютого 2017 року Сторони передбачили, що Виконавець зобов`язується надати Замовнику маркетингові послуги з організації розміщення товарів виробництва Замовника в аптечній мережі ТОВ Аптека Доктор МОМ». При чому, Додаток містить детальний перелік препаратів, що мають бути розміщені, та план розміщення в упаковках за встановлений період.
На підтвердження замовлених згідно відповідних додатків послуг надано Звіти та Акти приймання-передачі наданих послуг.
При чому, конкретні послуги, зазначені в Додатках і відповідно Звітах та Актах приймання-передачі наданих послуги відповідають загальному переліку послуг, вказаних в Предметі Договорів. 
Також згідно п. 4.1. Договору при виконанні умов та критеріїв визначених у Додатках до Договору та на підставі цих критеріїв здійснюється розрахунок вартості послуг, який вказується у Акті приймання-передачі наданих послуг.
Як визначено у додатках до цих договорів про надання маркетингових послуг з Виконавцями, вартість маркетингових послуг зокрема з організації розміщення Виконавцями товарів Товариства в аптеках та аптечних пунктах роздрібних мереж розраховується на підставі попередньо узгоджених розрахункових коефіцієнтів, у % від загальної суми фактично розміщеного товару Товариства у певний період.
Як зазначено Додатках фактично розміщений об`єм товару обчислюється як кількість розміщеного товару помножена на відпускні ціни Замовника (без ПДВ) що діють на момент надання послуг.
Кількість фактично розміщених Виконавцем товарів Товариства у певний період відображається в звіті до актів приймання-передачі наданих маркетингових послуг.
Таким чином, Вартість послуг за маркетинговими договорами складається з винагороди Виконавцю відповідно до кількості розміщених ним товарів та попередньо узгоджених розрахункових коефіцієнтів.
Так, наприклад, на виконання умов Договору надання послуг № 354 від 28.04.2017, укладеного між АТ «Київмедпрепарат» та ФОП ОСОБА_16 , Додатком № 5 від 27 квітня 2018 року Сторони передбачили, що Виконавець зобов`язується надати Замовнику маркетингові послуги з організації розміщення товарів Замовника в аптечній мережі ТОВ «Торговий дім «СІНЕС».
В Додатку зазначено «Замовник за умови розміщення Виконавцем товару в кількості не менше, ніж вказано в Таблиці № 1, в період з 04 травня 2018 р. по 31 липня 2018 р. здійснює оплату вартості послуг, яка розраховується згідно з розрахунковим коефіцієнтом, визначеним в Таблиці № 1 від загальної суми фактично розміщеного об`єму товару у відповідний період.»
В таблиці № 1 (наявної в матеріалах справи) вказаний розрахунковий коефіцієнт (п.1-15 - 25 %; 16-19 -10 %, 20 - 5 %).
У Звіті до акту наданих послуг вказано кількість фактично розміщеного товару, послуги з організації розміщення якого надавав Виконавець, та відповідно до Звіту в Акті наданих послуг розраховано вартість наданих послуг з урахуванням коефіцієнту.
Тобто, вартість маркетингових послуг є договірною, оскільки не є державною регульованою ціною.
Сторони самостійно визначають вартість маркетингових послуг та погоджують її в Договорі (додаткових угодах, Додатках).
Договори про надання маркетингових послуг (додаткові угоди, Додатки) разом зі звітами та актами наданих послуг дають можливості установити, яким чином здійснювався розрахунок (формування) вартості наданих послуг.
Крім того, дані факту розміщення Виконавцем товарів Замовником мають бути підтверджені в щомісячних звітах дистриб`юторів, з якими Замовником укладені відповідні договори.
В ході проведення перевірки та до матеріалів справи на підтвердження реальності отримання маркетингових послуг АТ «Київмедпрепарат» надано: договори з додатками та додатковими угодами; акти здачі-прийняття робіт/актів приймання-передачі послуг із звітами.
Наявність актів і звітів підтверджує і сам Відповідач в Акті перевірки та Рішенні про результати розгляду скарги.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України АТ «Київмедпрепарат» для цілей оподаткування веде облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчислення.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХГУ (далі - Закон про бухгалтерський облік, Закон № 996), пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за №168/704.
Первинні документи можуть бути складені в паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити (ч. 2 ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік»): назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст й обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що надають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Наявність перелічених вище реквізитів на документі надає йому юридичної сили та доказовості. На цьому наголосив і Мінфін України в листі від 15.01.2015 р. № 31-11410-08-10/871.
Відповідно до п. 5.1. Договорів про надання маркетингових послуг, послуги за договором передаються Виконавцем Замовникові шляхом підписання Акта приймання-перначі послуг.
Згідно з положеннями договорів про надання маркетингових послуг з Постачальниками підписаний сторонами Акт приймання-передачі наданих послуг є підтвердженням належного надання послуг і підставою для їх оплати. Це зазначено у кожному з Договорів про надання маркетингових послуг з Виконавцем.
Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), копії яких надані позивачем до матеріалів справи, містять всі обов`язкові реквізити, зокрема і інформацію про дату їх складення, зміст і обсяги наданих послуг, тому ці документи відповідають вимогам статті 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХГУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо первинних документів.
Так, наприклад, на виконання умов Договору надання послуг № 354 від 28.04.2017, укладеного між АТ «Київмедпрепарат» та ФОП ОСОБА_16 , Додатком № 5 від 27 квітня 2018 року Сторони передбачили, що Виконавець зобов`язується надати Замовнику маркетингові послуги з організації розміщення товарів Замовника в аптечній мережі ТОВ «Торговий дім «СІНЕС».
Згідно з положенням договору сторони підписали Акт приймання-передачі наданих послуг № б/н до Договору № 354 від 28.04.2017.
В Акті зазначена дата складення Акту - 31.07.2018.
Крім того, в Акті зазначене місце складення первинного документу - м. Миколаїв та Аптечна мережа, в якій надавались послуги - ТОВ «Торговий дім «СІНЕС». У Звітах Дистриб`юторів, що додано до позовної заяви вказані назви та адреси (міста) осіб, що входять до зазначеної Аптечної мережі. Так, Сторони передбачили, що Виконавець зобов`язується надати Замовнику маркетингові послуги з організації розміщення товарів Замовника в аптечній мережі ТОВ «Торговий дім «СІНЕС».
Щодо змісту та обсягів наданих послуг, то акт приймання-передачі наданих послуг містить посилання на Додаток № 5, де деталізовано завдання з розміщення, на підтвердження виконання якого наявний звіт про виконання зазначених послуг із детальною калькуляцією їх вартості (включно з відомостями про найменування препаратів, кількість упаковок по препаратно, план по кількості розміщення препаратів та фактичне його виконання у кількісному і вартісному вираженні). Дані звіти розкривають зміст Актів приймання-передачі наданих послуг та господарської операції як такої, а тому є невід`ємною частиною Договорів про надання маркетингових послуг. Отже, вказані акти прийому-передачі наданих маркетингових послуг в сукупності зі звітами до цих актів повністю відображають зміст господарських операцій та не визивають будь яких сумнівів у їх реальності, належності і правильності оформлення первинної бухгалтерської документації.
З своїм економіко-юридичним змістом маркетингові послуги являють собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення.
Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, вказаним в договорі, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.
Ступінь деталізації змісту і обсягу господарської операції Законом № 996 і Положенням № 88 не встановлено.
Верховний Суд (постанова від 10.05.2018 у справі №° 820/1763/16) зазначив наступне: ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. При цьому, виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з зазначенням фактично поставленої послуги за напрямом, вказаним в договорах, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції. Відсутність максимальної деталізації виду наданих послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.
Викладене правозастосування узгоджується з висновками, викладеними у рішеннях Верховного Суду (постанови від 12.02.2020 по справі №813/3577/13- а, від 20 березня 2020 року у справі №560/3956/18; від 2 квітня 2020 року по справі №160/93/19, від 15 квітня 2020 року по справі №240/5420/18; від 02 липня 2020 року по справі № 560/711/19), у яких неодноразово зазначалось, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені Що ж до відсутності в актах інформації щодо всіх дій, що перелічені в п. 3.2.1. договору, то: законодавством не передбачено, що акти виконаних послуг мають містити перелік всіх послуг, що вказані в предметі договору. Акти виконаних послуг мають містити інформацію про фактично надані послуги в період, за який складено акт (ч. 2 ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік»).
Переважна більшість отриманих позивачем маркетингових послуг стосувалась організації розміщення лікарських засобів в аптечних мережах на підставі однотипових Договорів. У Договорах визначені відповідні терміни, характер та зміст маркетингових послуг, які повинні бути надані. Сторони погодили детальний перелік маркетингових послуг у межах предмету договору в додатках (Додаткових угодах) до таких Договорів. У додатках до Договорів вказані аптечні мережі, де надаються послуги, найменування лікарських засобів (продукція), плани розміщення в кількості упаковок. Вартість маркетингових послуг з розміщення розрахована на підставі попередньо узгоджених розрахункових коефіцієнтів, у відсотках від загальної суми фактично розміщених лікарських засобів у певний період.
Послуги надавались згідно Додатків/Додаткових угод. Тому і Акти та Звіти надавались щодо фактично виконаних послуг за конкретними Додатками/Додатковими угодами.
Акти приймання-передачі наданих послуг містять посилання на відповідний Додаток, де деталізовано завдання з розміщення, на підтвердження виконання яких наявні звіти про виконання зазначених послуг із детальною калькуляцією їх вартості (включно з відомостями про найменування препаратів, кількість упаковок по препаратно, план по кількості розміщення препаратів та фактичне його виконання у кількісному і вартісному вираженні). Дані звіти розкривають зміст Актів приймання- передачі наданих послуг та господарської операції як такої, а тому є невід`ємною частиною Договорів про надання маркетингових послуг. Отже, вказані акти прийому- передачі наданих маркетингових послуг в сукупності зі звітами до цих актів повністю відображають зміст господарських операцій та не визивають будь яких сумнівів у їх реальності, належності і правильності оформлення первинної бухгалтерської документації.
Крім того, згідно п. 4 Додатків до Договорів дані факту розміщення Виконавцем товарів Замовника мають бути підтверджені в щомісячних звітах дистриб`юторів.
У Звітах Дистриб`юторів вказані зокрема дані про надавача маркетингових послуг, осіб, що входять до аптечної мережі, де надавались послуги, назви препаратів, щодо яких надавались послуги, та кількість упаковок, щодо яких надавались послуги і проданих відповідно в мережу.
Таким чином, повною мірою зміст господарських операцій по вищевказаних Договорах про надання маркетингових послуг слід аналізувати з сукупності таких документів, як Додатки/Додаткові угоди, акти приймання-передачі наданих маркетингових послуг та звіти Виконавців, щодо наданих маркетингових послуг, виходячи з конкретного (Додатки/Додаткові угоди) предмету послуг. Додатковим підтвердженням також є Звіти Дистриб`юторів. Така конструкція первинних документів не суперечить чинному законодавству та передбачена сторонами в Договорах надання маркетингових послуг (додатках).
Тобто, при укладенні відповідних Договорів Замовнику перш за все був потрібен результат наданих послуг з організації розміщення товарів Замовника - забезпечення наявності товарів у відповідних аптечних мережах. Звіти Виконавця та Звіти Дистриб`юторів підтверджують досягнення мети даних послуг.
Позивач є ліцензованим в Україні виробником лікарських засобів, який володіє потужною виробничою базою та персоналом. Модель господарської діяльності, яку використовує позивач щодо реалізація продукції дистриб`юторам, а не безпосередньо аптечним закладам або кінцевим споживачам, а також придбання виробниками лікарських засобів маркетингових послуг щодо власної продукції є загальноприйнятою в Україні.
Використовувана Товариством бізнес-модель, яка передбачає реалізацію продукції дистриб`юторам, а не безпосередньо аптечним закладам або кінцевим споживачам, а також методи промоції продукції, зокрема, за рахунок придбання маркетингових послуг, є економічно доцільною та загальноприйнятою в Україні та не суперечить "Ліцензійним умовам провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової та роздрібної торгівлі лікарськими засобами, імпорту лікарських засобів (крім активних фармацевтичних інгредієнтів)", затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 30.11.2016 № 929, "Порядку проведення сертифікації підприємств, які здійснюють оптову реалізацію (дистрибуцію) лікарських засобів, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я від 23.08.2005 №42, "Настановам Лікарські Засоби. Належна практика дистрибуції", СТ-Н МОЗУ 42  5.0:2014.
Для цілей провадження господарської діяльності та з метою отримання доходу, позивач протягом спірного періоду здійснював реалізацію виробленої продукції Дистриб`ютору (факт не заперечується Відповідачем і підтверджується Витягами зі Звітів Дистриб`юторів).
З метою збільшення доходів, необхідною умовою чого є збільшення обсягів продажів продукції, позивач інвестував у промоцію (просування шляхом придбання маркетингових послуг) власної продукції, що підтверджується Маркетинговою політикою, доданою до позовної заяви.
Відповідно до положень цього документу, маркетингова політика - це комплекс заходів підприємства, спрямованих на забезпечення сталого положення АТ «Київмедпрепарат» на ринку лікарських засобів, збільшення частки ринку, а також на забезпечення вищого рівня прибутку, що здійснюються шляхом стимулювання збуту продукції (лікарські засоби), яка реалізується підприємством.
Суть маркетингової політики полягає в забезпечення цілеспрямованих дій підприємства з метою максимального задоволення ринкових потреб. Мета маркетингової політики підприємства полягає у визначенні, формуванні та підтримці оптимальної структури асортименту товарів на ринку з урахуванням поточних і стратегічних цілей підприємства.
Згідно з п.5 Маркетингової політики для налагодження надійних каналів збуту лікарських засобів з метою безперебійного забезпечення пропозиції лікарських засобів на ринку та досягнення економічних показників щодо реалізації, зокрема прибутку, а також для досягнення інших цілей та задач у відповідності із даною політикою АТ «Київмедпрепарат» укладає договори з суб`єктами господарювання про надання маркетингових послуг.
Відповідно до положень Маркетингової політики, маркетингова діяльність АТ «Київмедпрепарат» - це активність, спрямована на:
управління каналами збуту та дистрибуцією лікарських засобів по всьому ланцюгу товароруху від Підприємства до споживача;
встановлення цін із врахуванням типу ринку, економічної ситуації, дій конкурентів, співвідношення попиту і пропозиції, етапів життєвого циклу лікарських засобів, перспектив розвитку, та інші фактори;
забезпечення наявності лікарських засобів, що реалізує Компанія, у дистриб`юторів лікарських засобів та в роздрібних аптечних мережах в кількості, необхідної для задоволення споживчого попиту та досягнення цільових фінансово- економічних показників Підприємства;
розповсюдження достовірної наукової та медичної інформації стосовно препаратів цільовим аудиторіям, в тому числі спеціалістам в галузі охорони здоров`я і працівникам аптечних мереж;
ефективне просування лікарських засобів для створення високого рівня попиту шляхом застосування різнопланових інструментів, в тому числі, але не виключно, маркетингові послуги, благодійна діяльність, проведення акцій, інші інструменти стимулювання попиту.
Позивач - АТ «Київмедпрепарат», в межах норм чинного законодавства на виконання положень Маркетингової політики з вивчення ринку лікарських засобів та стимулювання збуту продукції АТ «Київмедпрепарат», затвердженої наказами №1050- ОД від 01.10.2015, № 737-ОД від 05.08.2016, № 1130-ОД від 16.11.2016, № 1796-ОД від 14.12.2017, здійснював, у період з 01.07.2016 по 30.06.2019, придбання послуг маркетингу.
Щодо неналежного виконання деякими контрагентами (зокрема, в акті зазначені фізична особа-підприємець ОСОБА_56 та фізична особа-підприємець ОСОБА_2 , та юридична особа ПП «Маркетинг -Трей») податкової дисципліни, колегія суддів зазначає, що вказане не може негативно впливати на АТ «Київмедпрепарат», адже, діючим законодавством України, у тому числі Податковим кодексом не покладено на платника податків обов`язок перевіряти бухгалтерський, податковий облік іншого платника податків.
Відповідачем не взято до уваги, що у разі невиконання контрагентом зобов`язання зі сплати податку до бюджету або/та не внесення відомостей до податкової звітності негативні наслідки настають саме щодо цієї особи.
Зокрема, Верховний Суд України неодноразово ззаначав, що поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування та податкового законодавства, а тому можливі порушення податкового законодавства з боку контрагента-постачальника, за відсутності доказів протиправної змови учасників операцій з метою отримання позивачем (покупцем) необґрунтованої податкової вигоди, не є безумовною підставою для висновку про порушення саме покупцем вимог податкового законодавства та не є підставою для позбавлення покупця сформованих податкових вигод за фактично вчиненою операцією.
Це твердження цілком узгоджується із ч. 2 ст. 61 Конституції України, згідно з якою юридична відповідальність має індивідуальний характер. Тобто Товариство не може нести відповідальність за іншу особу - контрагента.
Діючим законодавством України, у тому числі Податковим кодексом не покладено на платника податків обов`язок перевіряти бухгалтерський, податковий облік іншого платника податків.
Таким чином, АТ «Київмедпрепарат», як платник податків не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.
Зокрема, у постанові від 13 жовтня 2020 у справі № 0340/1408/18 Верховний Суд зазначив, що виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються при визначенні фінансового результату, та права на податковий кредит, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності). Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у постачальників контрагента чи у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самі по собі не можуть бути самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій.
Отже, суд апеляційної інстанції констатує, що матеріалами справи підтверджено, що взаємовідносини позивача з контрагентами - фізичними особами-підприємцями ґрунтувалися на договірних засадах по наданню маркетингових послуг, реалізація яких підтверджена актами приймання-передачі та звітами, а оплата наданих послуг підтверджена платіжними дорученнями. Тобто, такі взаємовідносини є відносинами між суб`єктами господарювання. Крім того,  позивач та його контрагенти окремо один від одного несуть відповідальність за своїми зобов`язаннями по сплаті податків та зборів як платники податків та зборів. 
Також, колегія суддів звертає увагу, що висновки відповідача про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами, які сформовані практично виключно на підставі даних ІТС "Податковий блок" по таким контрагентам, є необґрунтованими, оскільки нарахування податків не може ґрунтуватися тільки на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без врахування даних первинних документів, оскільки така податкова інформація носить виключно інформативний характер. 
Вказане неодноразово було зазначено у постановах Верховного Суду, зокрема, від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 27.03.2018 у справі № 816/809/17, від 12.10.2022 у справі № 520/2388/2020, від 19.06.2023 у справі № 813/4501/13-а.
Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги позивача знайшли своє підтвердження під час перегляду даної справи в суді апеляційної інстанції.
Таким чином, суд першої інстанції не дослідив в повній мірі надані докази та не надав обґрунтування наведеним Позивачем доводам, тому, відмовляючи Позивачу у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції неповно з`ясував всі обставини справи та прийняв рішення яке не відповідає нормам чинного законодавства.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції рішення ухвалено при неповному з`ясуванні обставин справи та з помилковим застосуванням норм матеріального права, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.
Згідно зі   ст. 242 КАС України   рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 4 ч. 1   ст. 317 КАС України   підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись статтями 242, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства "Київмедпрепарат" - задовольнити.                               
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Акціонерного товариства "Київмедпрепарат" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.01.2023 №94/Ж10/31-00-07-01-02-25. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

            Головуючий суддя                                                                               Собків Я.М.

  Суддя                                                                                                    Сорочко Є.О.

             Суддя                                                                                                     Чаку Є.В.

Повний текст постанови виготовлено - 27 жовтня 2025 року.