П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

09 вересня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/8940/25	

 	Головуючий в 1 інстанції: Андрухів В.В.                                  Дата і місце ухвалення: 23.06.2025р., м. Одеса                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
         при секретарі  –  Гудзікевич Я.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 червня 2025 року по справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

В березні 2025 року ОСОБА_1 звернулася до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 січня 2025 року №3270/15-32-24-06-20, №3277/15-32-24-06-20, №3281/15-32-24-06-20, №3284/15-32-24-06-20 та №3296/15-32-24-06-20.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначала, що спірні податкові повідомлення-рішення Головне управління ДПС в Одеській області прийняло за наслідками документальної перевірки з питань достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків протягом 2023 року, результати якої оформлено актом перевірки від 05.11.2024р. №49142/15-32-24-06-15/3406512007. ОСОБА_1 стверджувала, що про проведення перевірки вона не знала, запити про надання інформації та документів, що становлять предмет перевірки, від Головного управління ДПС в Одеській області не отримувала. А відтак, перевірку проведено контролюючим органом з порушенням вимог п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України. Запит Головного управління ДПС в Одеській області від 18.06.2024р. №7916/КПР/15-35-24-01-06, копію якого ОСОБА_1 отримала після прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень, складений з порушенням вимог, визначених абзацами першим-п`ятим пункту 73.3 статті 73 ПК України (не зазначено вичерпний перелік та підстави надання запитуваної інформації та факти щодо порушень податкового законодавства), а тому, на підставі п.п.73.3.4 п.73.3 ст.73 цього Кодексу, платник податків звільняється від обов`язку надання відповіді на такий запит. В акті перевірки від 05.11.2024р. №49142/15-32-24-06-15/3406512007 контролюючим органом не здійснено дослідження, аналізу та обґрунтування суті порушення, а лише здійснено посилання на листи НБУ №24-0006/21625/БТ від 20.03.2024р. та №57-0008/60696/БТ від 09.08.2024р. щодо значних обсягів переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі), на банківські рахунки фізичної особи ОСОБА_1 (обсяг операцій 19  353  186,68 грн.). Контролюючим органом не встановлено конкретні періоди, у які здійснювалися відповідні операції, між якими рахунками були вказані операції, не визначено хто здійснював перекази та будь-яких інших деталей, які б розкривали повною мірою суть зазначених обставин. До того ж, в акті перевірки не зазначено про наявність у ОСОБА_1 банківських рахунків.  А відтак, висновки Головного управління ДПС в Одеській області про отримання ОСОБА_1 протягом 2023 року незадекларованого доходу в сумі 19  353  186,68 грн. є припущеннями контролюючого органу. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 червня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 21 січня 2025 року №3270/15-32-24-06-20, №3277/15-32-24-06-20, №3281/15-32-24-06-20, №3284/15-32-24-06-20 та №3296/15-32-24-06-20.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 сплачений судовий збір у розмірі 15140 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 23.06.2025р. з ухваленням по справі нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ОСОБА_1 .
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що інформація, отримана від Національного банку України листами №24-0006/21625/БТ від 20.03.2024р. та №57-0008/60696/БТ від 09.08.2024р. містила конкретні дані про рух коштів у значному обсязі (19  353  186,68 грн.) на рахунки фізичної особи за короткий період часу через р2р-платежі. Ці дані однозначно мають ознаки господарської систематичної діяльності, що у відповідності до п.п.14.1.36 ст.14 ПК України, може бути прирівняно до підприємницької діяльності. Факт не подачі декларації про майновий стан та доходи за 2023 рік, незважаючи на значні надходження, додатково підтверджує наявність підстав для перевірки. Надісланий на адресу ОСОБА_1 запит від 18.06.2024р. №7916/КПР/15-35-24-01-06 повністю відповідає вимогам п.73.3 ст.73 ПК України, зокрема, в ньому містяться відомості про джерело інформації, характер можливого порушення (незадекларовані доходи з ознаками підприємницької діяльності), а також вказівка про необхідність надання документів щодо руху коштів, пояснення їх походження та інформації про їх оподаткування. Апелянт зазначає, що контролюючий орган не зобов`язаний надавати платнику податків копії листів НБУ в рамках процедури запиту, оскільки такі документи є службовими. 
Також, апелянт посилається на те, що сума 19  353  186,68 грн., яка стала предметом дослідження, не відображена у податковій звітності ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця. Згідно з поданою декларацією платника єдиного податку (ФОП 2 група) за 2023 рік позивачем задекларовано лише 5  282  473,57 грн., тобто майже 14 млн. грн. залишилися за межами будь-якого декларування. Саме ці необліковані кошти і стали об`єктом перевірки та оподаткування як інші доходи фізичної особи, відповідно до п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164 ПК України. Доводи позивача про те, що ці кошти могли бути доходом від підприємницької діяльності, не підтверджуються ані виписками, ані супровідними первинними документами, які б давали змогу ідентифікувати ці операції як господарські. 
Що ж до посилання суду першої інстанції в оскаржуваному рішенні на те, що мають місце перекази між рахунками ОСОБА_1 , то апелянт зазначає, що жоден із проведених платником внутрішніх переказів не був врахований контролюючим органом у складі загальної суми 19  353  186,68 грн., яка відповідно до листів НБУ та ІС «Податковий блок» надійшла на особисті рахунки фізичної особи, а не ФОП. В акті перевірки чітко зазначено обсяг надходжень, джерело інформації, факт відсутності подання інформації про майновий стан і доходи за відповідний період, розрахунок несплачених податкових зобов`язань. Тобто, акт перевірки  від 05.11.2024р. №49142/15-32-24-06-15/ НОМЕР_1 містить достатні та допустимі відомості для формування висновків про виявлені порушення.
Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що ОСОБА_1 не скористалася своїм правом, передбаченим п.86.7 ст.86 ПК України, щодо надання заперечень до акту перевірки, надання альтернативної інформації щодо походження коштів, як і не надала доказів того, що ці кошти обліковувалися в складі підприємницького доходу чи були об`єктом оподаткування в інший спосіб. 
ОСОБА_1 подала письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Позивач зазначає, що запит від 18.06.2024р. №7916/КПР/15-32-24-01-06 не містив чіткого переліку необхідних документів чи конкретних фактів, що порушує принцип правової визначеності, гарантований ст.8 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Крім того, відповідач не надав позивачу листів НБУ, з яких вбачалось б надходження на розрахункові рахунки ОСОБА_1 грошових коштів у розмірі 19 353 186,68 грн., а також копії акту перевірки, що унеможливило оскарження її висновків в адміністративному порядку. Головне управління ДПС в Одеській області не розмежувало  доходи позивача як фізичної особи та як ФОП, що призвело до подвійного оподаткування, забороненого ст.3 ПК України. ФОП ОСОБА_1 зі свого рахунку ФОП перераховувала на свій рахунок як фізичної особи грошові кошти у розмірі 3847620,78 грн., що підтверджується відповідними виписками по рахункам, що не було враховано при проведенні перевірки та прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень. Контролюючим органом не вжито заходів щодо уточнення отриманих відомостей від Національного банку України, а саме: на адресу НБУ не направлялись листи з метою розкриття суті надісланої інформації, деталізації можливих вказаних переказів, суті самих переказів, їх періодичності та сум, які фігурували, та між ким були здійснені дані перекази. Таким чином, це могли бути перекази між власними рахунками, здійснені однією особою.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.
Як вбачається з матеріалів справи, 18.06.2024р. Головне управління ДПС в Одеській області надіслало на адресу ОСОБА_1 запит №7916/КПР/15-32-24-01-06 щодо надання податкової інформації у вигляді пояснень та їх документальних підтверджень, у якому зазначило, що відповідно до інформації, наданої листом НБУ №24-0006/21625/БТ від 20.03.2024р., на рахунки у банку ОСОБА_1 у 2023 році надійшли грошові кошти та здійснювалися перекази між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі), однак відповідно до інформації, наявної в Державному реєстрі фізичних осіб, вона не отримувала доходу у будь-якій формі та за будь-якими ознаками доходу. З урахуванням наведеного та на підставі ст.16, п.73.3 ст.73 ПК України, Головне управління ДПС в Одеській області запропонувало позивачу для виконання покладених на органи ДПС функцій надати письмове пояснення з обов`язковим наданням завірених належним чином копій первинних документів щодо джерела походження грошових коштів та інформацію щодо їх оподаткування. 
У вказаному запиті контролюючий орган роз`яснив ОСОБА_1 наслідки ненадання відповіді на запит, неподання або подання не в повному обсязі платником податків документів чи іншої інформації на запит контролюючого органу, надісланий відповідно до п.73.3 ст.73 ПК України. 
Запит від 18.06.2024р. №7916/КПР/15-32-24-01-06 контролюючий орган 18.06.2024р. надіслав засобами поштового зв`язку за адресою ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення, однак поштове відправлення повернулося до відправника без вручення його адресату, із зазначенням причини повернення «за закінченням терміну зберігання».
13.09.2024р. Головне управління ДПС в Одеській області винесло наказ №9184-п про проведення з 16.10.2024р. документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 щодо здійснення контролю своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків, за період діяльності з 01.01.2023р. по 31.12.2023р. 
Нормативною підставою призначення перевірки у вказаному наказі зазначено п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78, ст.79, п.82.2 ст.82 ПК України. 
Того ж дня копію наказу №9184-п від 13.09.2024р. та повідомлення про проведення перевірки Головне управління надіслало засобами поштового зв`язку за адресою ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення №0600962364532, однак поштове відправлення повернулося до відправника без вручення його адресату, із зазначенням причини повернення «за закінченням терміну зберігання».
08.10.2024р. Головне управління ДПС в Одеській області надіслало на адресу ОСОБА_1 запит від 02.10.2024р. №13678/КПР/15-32-24-06-06 про надання документів, якому зазначило, що у зв`язку з проведенням документальної невиїзної перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків, за період діяльності з 01.01.2023р. по 31.12.2023р., платнику податків необхідно у строк до 23.10.2024р. надати у повному обсязі документи, які належать або пов`язані з предметом перевірки та підтверджують правильність нарахування та своєчасність сплати податків та зборів за перевіряємий період, первинні документи щодо джерела походження грошових коштів, які надійшли на рахунки банку у 2023 році  та здійснювалися перекази між рахунками фізичних осіб з використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі).
Вказане поштове відправлення повернулося до Головного управління ДПС в Одеській області без вручення його адресату, із зазначенням причини повернення «за закінченням терміну зберігання».
На підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області №9184-п від 13.09.2024р. «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 », відповідно п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78, ст.79, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, у період з 06.10.2024р. по 29.10.2024р. головним державним інспектором відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області Хименко О.Б. проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , з питань своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків за період з 01.01.2023р. по 31.12.2023р.
За наслідками перевірки складено акт від 05.11.2024р. №49142/15-32-24-06-15/ НОМЕР_1 , у висновках якого зафіксовано наступні порушення ОСОБА_1 :
1. п.49.1, п.п.49.18.4 п.49.18 ст.49, п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.179.1 ст.179 ПК України - фізичною особою платником податків ОСОБА_1 не подано до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2023 рік та не задекларовано суму отриманого доходу у сумі 19  353  186,68 грн., як інші доходи;
2. п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.164.1, п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.179.7 ст.179 ПК України - фізичною особою платником податків ОСОБА_1 не нараховано та не сплачено до бюджету податок на доходи з фізичних осіб у сумі 3  483  573,60 грн.;
3. п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.179.7 ст.179, пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3. п. 16 підрозділу 10 розд. XX ПК України, в наслідок чого не нараховано та не сплачено до бюджету військовий збір у сумі 290  297,80 грн.;
4. п.44.1, п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85 ПК України в частині зберігання та надання контролюючому органу первинних документів не в повному обсязі;
5. п.п.73.3.3. п.73.3 ст.73 ПК України в частині надання до контролюючого органу не в повному обсязі відповіді та документів на запит про надання податкової інформації.
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 29.09.2021р. і з вказаної дати зареєстрована як платник єдиного податку 2 групи.
До ДПС України від Національного банку України листами №24-0006/21625/БТ від 20.03.2024р. та №57-0008/60696/БТ від 09.08.2024р. надійшла інформація про отримані грошові кошти громадянкою ОСОБА_1  у період з 01.01.2023р. по 31.12.2023р.  на банківські особисті рахунки всього в сумі 19  353  186,68 грн. Таким чином, у зв`язку з отриманням доходу у вказаній сумі, громадянка ОСОБА_1 відповідно до вимог законодавства повинна була подати до 01.05.2024р. Декларацію про майновий стан і доходи за 2023 рік, задекларувати дохід та нарахувати і сплатити податок на доходи фізичних осіб за ставкою 18 відсотків  та військовий збір за ставкою 1,5 відсотка від бази оподаткування.
23.02.2024р. ФОП ОСОБА_1 подано податкову декларацію платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за 2023 рік за №9384063743. Згідно звітної податкової декларації, поданої ОСОБА_1 , задекларовано «Обсяг доходу за звітний (податковий) період відповідно до статті 292 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України (згідно з підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України)» для платників єдиного податку другої групи (код рядка 03) в розмірі 5 282 473,57 грн.
Головне управління ДПС в Одеській області листом від 18.06.2024р. №7916/КПР/15-32-24-01-06 повідомлено ФОП ОСОБА_1 про необхідність подання Декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік та якщо є документи, які свідчать про відсутність бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, запрошено їх надати. Даний лист направлено за адресою: АДРЕСА_1 , засобом поштового оператора «Укрпошта» рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
Від Укрпошти отримано повідомлення без вручення з позначкою «за закінченням терміну зберігання» з датою 17.07.2024р.
Станом на теперішній час декларацію ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області не подано, податки з отриманих доходів не сплачено.
На порушення п.49.1, п.п.49.18.4 п.49.18 ст.49, п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.179.1 ст.179 ПК України ФОП ОСОБА_1 не подано до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2023 рік та не задекларовано суму отриманого доходу у розмірі 19  353  186,68 грн. 
Під час перевірки  встановлено, що фізична особа - платник податків ОСОБА_1 отримувала дохід у 2023 році у вигляді грошових переказів від фізичних осіб на загальну суму 19 353 186,68 грн. із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі), що є платіжним інструментом при переказі коштів фізичними особами один одному, реалізований на будь-якому носії, що містить в електронній формі дані, необхідні для ініціювання платіжної операції та/або здійснення інших операцій, визначених договором з емітентом, та з суми яких не сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.
Відповідна інформація доведена ДПС України від 26.03.2024р. №8651/7/99-00-24-01-02-07, яка надійшла листами від Національного банку України від 20.03.2024р. №24-0006/21625/БТ та від 09.08.2024р. №57-0008/60696/БТ щодо значних обсягів переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі) у 2023 році. Згідно отриманої інформації на банківські рахунки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 здійснювались значні обсяги переказів між рахунками фізичних осіб на загальну суму 19 353 186,68 грн., що може вказувати на схему обходження заборони здійснення діяльності, яка передбачає наявність відповідних дозвільних документів (ліцензії, дозволи, тощо) згідно діючого законодавства. 
До перевірки та на момент складання акту фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 первинні документи  (виписки банку, тощо), що спростовують наявність чи відсутність бази оподаткування, не надано, про що складено акти про ненадання документів від 23.10.2024р. №6990/15-32-24-06-16 та від 29.10.2024р. №7226/15-32-24-06-16.
Таким чином, за висновками Головного управління ДПС в Одеській області, грошові кошти, отримані на рахунки фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 в сумі 19 353 186,68 грн. підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. 
В порушення п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.164.1, п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.179.7 ст.179 ПК України фізичною особою платником податків ОСОБА_1 занижено податок на доходи з фізичних осіб за період з 01.01.2023р. по 31.12.2023р. у сумі 3  483  573,60 грн. внаслідок не нарахування та не сплати до бюджету податку на доходи з фізичних осіб з суми отриманих інших доходів; в порушення.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.179.7 ст.179, пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3. п. 16 підрозділу 10 розд. XX ПК України фізичною особою платником податків ОСОБА_1 занижено військовий збір за період з 01.01.2023р. по 31.12.2023р. у сумі 290  297,80 грн., внаслідок не нарахування та не сплати до бюджету військового збору з суми отриманих інших доходів.
Акт перевірки від 05.11.2024р. №49142/15-32-24-06-15/ НОМЕР_1 Головне управління ДПС в Одеській області 05.11.2024р. надіслало засобами поштового зв`язку за адресою ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення №0600980054869, однак поштове відправлення повернулося до відправника без вручення його адресату, із зазначенням причини повернення «за закінченням терміну зберігання».
21.01.2025р., на підставі акту перевірки від 05.11.2024р. №49142/15-32-24-06-15/3406512007, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №3281/15-32-24-06-20, яким до позивача, за порушення вимог п.49.1, п.п.49.18.4 п.49.18 ст.49, п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.179.1 ст.179 ПК України в частині неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік, ненадання письмових пояснень щодо встановленого порушення, застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 340,00 грн.;
- №3270/15-32-24-06-20, яким до позивача, за порушення вимог п.44.1, п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85 ПК України в частині зберігання на надання до контролюючого органу первинних документів не в повному обсязі, застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 1020,00 грн.;
- №3277/15-32-24-06-20, яким до позивача, за порушення п.п.73.3.3 п.73.3 ст.73 ПК України щодо надання до контролюючого органу не в повному обсязі відповіді та документів на запит про надання податкової інформації, застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 7100,00 грн.;
- №3284/15-32-24-06-20, яким позивачу, за порушення п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.164.1, п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.179.7 ст.179 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 4  354 467 грн. (у т.ч. за податковим зобов`язанням – 3  483  573,60 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 870  893,40 грн.);
- №3296/15-32-24-06-20, яким позивачу, за порушення п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.179.7 ст.179, п.п.1.1, 1.2, 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 362  872,25 грн. (у т.ч. за податковим зобов`язанням – 290  297,80 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 72574,45 грн.).
Не погоджуючись з правомірністю зазначених податкових повідомлень-рішень ОСОБА_1 оскаржила їх в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов ОСОБА_1 , виходив з того, що запит від 18.06.2024р. №7916/КПР/15-32-24-01-06 не містив чіткого переліку необхідних документів чи конкретних фактів, що порушує принцип правової визначеності, гарантований ст. 8 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Крім того, відповідач не надав позивачу акту перевірки, що унеможливило оскарження його висновків в адміністративному порядку. Суд визнав необґрунтованими посилання контролюючого органу на ненадання ОСОБА_1 первинних документів, про що складено акти від 23.10.2024р. №6990/15-32-24-06-16 та від 29.10.2024р. №7226/15-32-24- 06-16, зазначивши, що остання не отримувала запитів від 18.06.2024р. та від 02.10.2024р., що підтверджується поверненням листів.
Також, за висновками суду, відповідач помилково включив до бази оподаткування кошти, отримані на рахунок позивача, як фізичної особи-підприємця, які пов`язані з підприємницькою діяльністю. Згідно з виписками на цей рахунок надходили кошти, з яких позивач сплачувала податки як ФОП (єдиний податок та ЄСВ). Відповідно до ст. 177 ПК України, доходи від підприємницької діяльності оподатковуються за правилами, визначеними для ФОП, а не як доходи фізичної особи. Відповідач не розмежував доходи позивача як фізичної особи та як ФОП, що призвело до подвійного оподаткування, забороненого ст.3 ПК України. Крім того, ФОП ОСОБА_1 зі свого рахунку ФОП перераховувала на свій рахунок як фізичної особи грошові кошти у розмірі 3847620,78 грн., що підтверджується відповідними виписками по рахункам, що також не було враховано при проведенні перевірки та прийнятті спірних рішень.
Відповідно до акту перевірки від 05.11.2024р. №49142/15-32-24-06-15/ НОМЕР_1 контролюючим органом не здійснено дослідження, аналіз та обґрунтування суті порушення, а лише здійснено посилання на листи Національного Банку України від 20.03.2024р. №24-0006/21625/БТ та 09.08.2024р. №57-008/60696/БТ, якими начебто встановлено, що ОСОБА_1 на рахунки банку у 2023 році надійшли грошові кошти та здійснювались перекази між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі), та встановлено що обсяг таких операцій становить 19353186,68 грн. Разом з тим, контролюючим органом під час проведення перевірки не зазначено конкретні періоди, у які здійснювались ці операції, між якими рахунками були вказані операції, не визначено, хто здійснював зазначені перекази та будь-яких інших деталей, які б розкривали повною мірою суть зазначених обставин. Також, за висновками суду, контролюючим органом не вжито заходів щодо уточнення отриманих відомостей від Національного банку України, а саме: на адресу НБУ не направлялись листи з метою розкриття суті надісланої інформації, деталізації можливих вказаних переказів, суті самих переказів, їх періодичності та сум, які фігурували, та між ким були здійснені дані перекази. 
За наведених обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладено обов`язок доказування правомірності прийнятих ним рішень, не доведено у встановленому порядку законності податкових повідомлень-рішень від 21 січня 2025 року №3270/15-32-24-06-20, №3277/15-32-24-06-20, №3281/15-32-24-06-20, №3284/15-32-24-06-20 та №3296/15-32-24-06-20.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Із змісту п.14.1.54 п.14.1 ст.14 ПК України слідує, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:
а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні;
б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;
в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;
г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;
ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;
д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);
е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;
є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;
ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю;
з) доходів від відчуження прав на видобуток та розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів;
и) прибутків від відчуження акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи);
і) прибутків нерезидентів від відчуження акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалася за рахунок нерухомого майна, що розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Згідно п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162 Податкового кодексу України платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Відповідно до п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Підпунктом 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України передбачено, що загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Згідно п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.
Відповідно до п.167.1 ст.167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Пунктом 179.1 статті 179 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.
Фізична особа зобов`язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену в поданій нею податковій декларації. Сума податкових зобов`язань, донарахована контролюючим органом, сплачується до відповідного бюджету у строки, встановлені цим Кодексом. (п.179.7 ст.179 ПК України)
Відповідно до п.120.1 ст.120 ПК України неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до п. 49.2 ст. 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Згідно п.п.1.1, 1.2, 1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Як вже зазначалося колегією суддів, при здійсненні висновку, що у 2023 році ОСОБА_1 отримала дохід у сумі 19 353 186,68 грн. та, в порушення вказаних норм ПК України, не подала до 01.05.2024р. Декларацію про майновий стан і доходи за 2023 рік, не задекларувала дохід, а також не нарахувала та не сплатила податок на доходи фізичних осіб за ставкою 18% та військовий збір за ставкою 1,5% від бази оподаткування, Головне управління ДПС в Одеській області в акті перевірки від 05.11.2024р. №49142/15-32-24-06-15/3406512007 обмежилося посиланням на інформацію, яка надійшла до ДПС України від Національного банку України листами №24-0006/21625/БТ від 20.03.2024р. та №57-0008/60696/БТ від 09.08.2024р. У вказаних листах міститься інформація щодо надходження на банківські рахунки фізичної особи ОСОБА_1 у 2023 році грошових коштів та здійснення значних обсягів переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі).
Тобто, єдиним джерелом інформації про те, що грошові кошти, які надійшли на рахунки ОСОБА_1 , є доходом позивача, є листи Національного банку України 
Передусім, колегія суддів звертає увагу на те, що ні суду першої, а ні суду апеляційної інстанції Головне управління ДПС в Одеській області не надало копії вказаних листів НБУ, з яких вбачалося б надходження у 2023 році на розрахункові рахунки позивача грошових коштів у розмірі 19 353 186,68 грн.  
З наданої Головним управлінням таблиці не можливо встановити її походження, відповідно остання не може вважатися належним, допустимим, достатнім доказом, виходячи з приписів ст.ст.72-76 Кодексу адміністративного судочинства.
Таким чином, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, на якого частиною другою статті 77 КАС України покладено обов`язок доказування в адміністративному суді, не надано суду інформації, яка використана ним під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 та наявність якої стало єдиною підставою для висновку про порушення позивачем п.49.1, п.п. 49.18.4 п.49.18 ст.49, п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.179.1 ст.179, пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3. п.16-1 підрозділу 10 розд. XX ПК України.
Також, колегія суддів зазначає, що отриману від НБУ інформацію про обсяги переказів по рахунках ОСОБА_1 на суму 19 353 186,68 грн.  у 2023 році ДПС України надіслала до Головного управління ДПС в Одеській області з метою здійснення на її підставі контрольно-перевірочних заходів, а не з метою визначення на підставі цієї інформації грошових зобов`язань ОСОБА_1 та нарахування штрафних (фінансових) санкцій, що фактично мало місце у спірних правовідносинах.
Як правильно встановлено судом першої інстанції та не спростовано апелянтом, податковий орган не вчинив належних дій з метою перевірки походження вказаних коштів, встановлення осіб, які їх перераховували, не встановив рахунки, з яких надходили ці кошти, та не звертався до банківських установ щодо розкриття банківської таємниці з метою встановлення походження цих коштів.          
За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення, серед іншого, необхідно:
чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Таким чином, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.
У спірних правовідносинах контролюючий орган обмежився виключно інформацією про надходження коштів на рахунки без будь-якої перевірки цих фактів, без встановлення належності відповідних банківських рахунків ОСОБА_1 , що остання заперечує, не встановив характер рахунків (поточний, кредитний) та дійшов передчасного висновку, що всі кошти, які надійшли позивачу на карткові банківські рахунки, є її доходом.
Зазначена контролюючим органом в акті перевірки від 05.11.2024р. №49142/15-32-24-06-15/ НОМЕР_1 інформація не містить жодної конкретики, що унеможливлює ідентифікувати перекази як доходи у розумінні ПК України, що підлягають декларуванню та в подальшому оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб і військовим збором.
Більше того, як встановлено судом першої інстанції та не спростовано апелянтом, ФОП ОСОБА_1 зі свого рахунку ФОП перераховувала на свій рахунок як фізичної особи грошові кошти у розмірі 3847620,78 грн.
Вказані операції розцінені контролюючим органом теж як отримання позивачем доходу, що не заперечувалося представником відповідача під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції.
Зазначеним додатково підтверджуються висновки суду про те, що контролюючий орган в акті перевірки обмежився відображенням інформації, яка надійшла від НБУ, не вчинивши жодних дій щодо її перевірки та, до того ж, визнав доходом ОСОБА_1 навіть ті суми, які остання перераховувала між своїми рахунками,  в т.ч. кошти, які надходили на кредитний рахунок, відкритий в АТ «УНІВЕРСАЛ БАНК». 
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що сума 19  353  186,68 грн., яка стала предметом дослідження, не відображена у податковій звітності ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця. 
Колегією суддів встановлено, що ФОП ОСОБА_1 подано податкову декларацію платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за 2023 рік за №9384063743. Згідно звітної податкової декларації, поданої ОСОБА_1 , задекларовано «Обсяг доходу за звітний (податковий) період відповідно до статті 292 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України (згідно з підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України)» для платників єдиного податку другої групи (код рядка 03) в розмірі 5 282 473,57 грн.
Головне управління стверджує, що згідно з поданою декларацією платника єдиного податку (ФОП 2 група) за 2023 рік позивачем задекларовано лише 5  282  473,57 грн., тобто майже 14 млн. грн. залишилися за межами будь-якого декларування. Саме ці необліковані кошти і стали об`єктом перевірки та оподаткування як інші доходи фізичної особи, відповідно до п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164 ПК України.
Колегія суддів вважає необґрунтованими такі доводи апелянта, оскільки податковим повідомленням-рішенням від 21.01.2025р. №3284/15-32-24-06-20 позивачу, за порушення п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.164.1, п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.179.7 ст.179 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 4  354 467 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням – 3  483  573,60 грн., що становить 18% від 19  353  186,68 грн.
З вказаного слідує, що сума задекларованого позивачем доходу в декларації за 2023 рік №9384063743 як ФОП увійшла до суми, з якої спірним податковим повідомленням-рішенням позивачу визначено до сплати грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб. 
Головне управління не розмежувало кошти, які надійшли на банківські рахунки ОСОБА_1 як доходи від підприємницької діяльності, які оподатковуються за правилами, визначеними для ФОП, та кошти, як дохід фізичної особи ОСОБА_1 , який остання не задекларувала та з якого вона не сплатила податки. Наслідком таких дій відповідача є подвійне оподаткування доходу позивача. 
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Одеській області намагається ввести суд в оману, зазначаючи, що об`єктом оподаткування стали необліковані кошти ОСОБА_1 за винятком тих, які зазначені як дохід позивача в декларації №9384063743.
На підставі викладеного у сукупності колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про недоведеність Головним управлінням ДПС в Одеській області належними та допустимими доказами отримання у 2023 році ОСОБА_1 доходів у вигляді грошових переказів від фізичних осіб на загальну суму 19 353 186,68 грн., які підлягають декларуванню, та які є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором.
А відтак, податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 21 січня 2025 року №3281/15-32-24-06-20, №3284/15-32-24-06-20 та №3296/15-32-24-06-20 є протиправними та підлягають скасуванню.
Що ж до правомірності податкових повідомлень-рішень від 21.01.2025р.  №3270/15-32-24-06-20 та №3277/15-32-24-06-20, то апеляційна скарга відповідача не містить належного обґрунтування помилковості висновків суду першої інстанції у відповідній частині. 
Як правильно зазначив суд першої інстанції, Головне управління не визначило чіткого переліку документів, які ОСОБА_1 зобов`язана була надати на вимогу контролюючого органу. До того ж, колегія суддів враховує, що позивач заперечує власне сам факт отримання нею доходу, відмінного від доходу, який вона задекларувала як фізична особа-підприємець та який визнано відповідачем. Відповідно, у неї відсутні документи в підтвердження отримання доходу саме в розмірі 19 353 186,68 грн  та вона не може їх надати на вимогу податкового органу.
Будь-яких належних доказів щодо протилежного Головне управління ДПС в Одеській області ні до суду першої, а ні до суду апеляційної інстанцій не надало.
Більше того, запити відповідача від 8.06.2024р. №7916/КПР/15-32-24-01-06 та від від 02.10.2024р. №13678/КПР/15-32-24-06-06 ОСОБА_1 фактично не отримувала, оскільки їх було надіслано засобами поштового зв`язку за адресою позивача рекомендованими листами з повідомленнями про вручення, однак поштові відправлення повернулися до відправника без вручення їх адресату, із зазначенням причини повернення «за закінченням терміну зберігання».
Колегія суддів вважає необґрунтованими посилання апелянта на положення пункту 42.5 статті 42 ПК України, оскільки згідно вказаної норми у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. Однак, у поштових відправленнях, які повернулися на адресу Головного управління, поштовою службою зазначено лише причину повернення без вказівки на дату, з якою вказана норма пов`язує дату вручення платнику податків документів. 
Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову ОСОБА_1 , а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 червня 2025 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлений 09 вересня 2025 року.

Головуючий:                                                                                                                    І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                       О.В. Лук`янчук