ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2025 року 
м. Київ

cправа №  903/439/24 (903/84/25) 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду:
Картере В.І. - головуючий, Огороднік К.М., Пєсков В.Г., 
за участю секретаря судового засідання Заріцької Т.В.,

представників учасників справи:
позивача - Гламазда М.П.,
відповідача - Яртись І.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ліонгард"
на постанову Північно-західного апеляційного господарського суду від 22.07.2025 (колегія суддів у складі: Миханюк М.В. - головуючий,      Тимошенко О.М., Юрчук М.І.)
та рішення Господарського суду Волинської області від 08.04.2025 (суддя           Шум М.С.)
у справі №903/439/24(903/84/25)
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ліонгард"
до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги щодо сплати боргу (недоїмки)
у межах справи №903/439/24
за заявою Фізичної особи-підприємця Дубойської Альбіни Миколаївни, 
до Товариства з обмеженою відповідальністю "Ліонгард"
про банкрутство, 

ВСТАНОВИВ:

Хід розгляду справи

1.          Ухвалою Господарського суду Волинської області від 04.04.2024 відкрито провадження у справі про банкрутство Товариства з обмеженою відповідальністю "Ліонгард" (далі - ТОВ "Ліонгард"), визнано вимоги ініціюючого кредитора - Фізичної особи-підприємця Дубойської Альбіни Миколаївни, введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, введено процедуру розпорядження майном боржника.

Стислий виклад вимог позовної заяви

2.          У січні 2025 року ТОВ "Ліонгард" в межах справи про банкрутство звернулось до Господарському суду Волинської області з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, податковий орган) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Волинській області від 19.11.2024 №№0319422408, 0319382408, 0319392408; від 28.08.2024 №№0237940706, 0237960706 та вимогу щодо сплати боргу (недоїмки) від 23.08.2024 №Ю-233552408.

3.          Звертаючись з позовом, позивач зазначив, що викладені в актах перевірки висновки здійснені на підставі припущень посадових осіб податкового органу та не відповідають фактичним обставинам господарських відносин і не підтверджуються документально, суперечать наявним первинним документам, не ґрунтуються на положеннях чинного законодавства України, є безпідставними та помилковими.

Фактичні обставини справи, встановлені судами першої та апеляційної інстанцій

4.          У період з 20.06.2024 по 28.06.2024 ГУ ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Ліонгард", за результатами якої складено акт №17987/07/-06/42944654 від 05.07.2024 (далі- Акт №1).

5.          Згідно з викладеними у Акті №1 висновками, податковий орган встановив порушення податкового законодавства в частині сплати податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного соціального внеску.

6.          На вказаний Акт №1 позивач подав заперечення, в яких висловив незгоду із результатами перевірки, подав документи та зазначив аргументи, що, на думку позивача, спростовують висновки податкового органу.

7.          За результатами розгляду поданих товариством заперечень, ГУ ДПС у Волинській області листом №3645-1-2/03-20-24-08/42944654 від 05.09.2024 проінформувало ТОВ "Ліонгард" про прийняття рішення щодо проведення позапланової невиїзної документальної перевірки з 14.10.2024 тривалістю 5 робочих днів.

8.          Крім того, за результатами цієї 1-ї перевірки податковим органом було винесено: 1) податкове повідомлення-рішення від 28.08.2024 №0237940706, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість 117082 грн; 2) податкове повідомлення-рішення від 28.08.2024 №0237960706, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1112541 грн; 3) вимогу щодо сплати боргу (недоїмки) від 23.08.2024 №Ю-233552408 на суму 16940 грн про донарахування єдиного соціального внеску. 

9.          Вимога щодо сплати боргу (недоїмки) від 23.08.2024 №Ю-233552408 була оскаржена в адміністративному порядку, однак рішенням Державної податкової служби України в задоволені скарги та скасуванні цієї вимоги відмовлено.

10.          Вищезазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку не оскаржувалися.

11.          В подальшому, у період з 14.10.2024 по 18.10.2024 податковою службою проведено документальну позапланову невиїзну перевірку, результати якої оформлено актом №30091/03-20/24-08/42944654 від 25.10.2024 (далі - Акт №2, в Акті помилково вказано невірну дату від 25.11.2024 замість 25.10.2024, про що зазначено податковим органом у листі від 29.11.2024 на адресу ТОВ "Ліонгард").

12.          На Акт №2 позивач також подав заперечення від 21.11.2024, однак такі заперечення податковий орган залишив без розгляду.

13.          За результатами документальної позапланової перевірки і документальної позапланової невиїзної перевірки були винесені податкові повідомлення-рішення від 19.11.2024: 1) №0319422408, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 109796,88 грн; 2) №0319382408, згідно з яким нараховано суму штрафних санкцій у розмірі 1020,00 грн за порушення строків подання чи подання не в повному обсязі з недостовірними відомостями податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб; 3) №0319392408, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1398799,25 грн. 

14.          Відповідно до зазначених перевірок встановлено, що ТОВ "Ліонгард" у 2020 році придбало легковий автомобіль Mercedes-AMG GTS у ТОВ "Автомобільний дім Україна-Мерседес Бенц" на суму 3156484,29 грн, який зареєстрований за номерним знаком НОМЕР_1 . 

15.          У подальшому зазначений автомобіль товариство продало фізичній особі ОСОБА_1 згідно з договором купівлі-продажу транспортного засобу 09.05.2022 №8045/2022/3166873 за ціною 1614000,78 грн.

16.          У ході податкової перевірки товариством надано звіт про оцінку майна №18-240628-002, складений ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки", об`єкт оцінки - автомобіль Mercedes-AMG GTS, реєстраційний номер НОМЕР_1 , дата оцінки 08.05.2022, вид вартості, що визначається - ринкова вартість. Ринкова вартість КЗТ становить - 1613000 грн. Зазначений звіт підписано директором ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" ОСОБА_2 та оцінювачем ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" Каїрським О.О. (посвідчення про підвищення кваліфікації оцінювача від 20.09.2023 № НОМЕР_2 ).

17.          Перевіркою висловлено сумніви щодо достовірності оцінки ринкової вартості зазначеного транспортного засобу, враховуючи те, що датою оцінки зазначено 08.05.2022, а датою підвищення кваліфікації оцінювача - 20.09.2023. 

18.          При перевірці реєстраційних даних та даних податкової звітності ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" встановлено, що ОСОБА_2 та ОСОБА_3 не перебували у трудових відносинах з ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" на дату продажу транспортного засобу. Директором ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" на дату продажу транспортного засобу був ОСОБА_4 .

19.          Документальним підтвердженням оціночної вартості проданого автомобіля Mercedes-AMG GTS, реалізованого товариством фізичній особі ОСОБА_1 є його балансова вартість на дату продажу, яка за відомостями підприємства складала 2209539,08 грн, тоді як відчуження транспортного засобу товариством на користь фізичної особи ОСОБА_1 за ціною 1614000,78 грн свідчить про те, що товариством надане додаткове благо у вигляді суми знижки від звичайної вартості товару, індивідуально призначеної для такого платника податку.

20.          ТОВ "Ліонгард" у 2021 році придбало легковий автомобіль Audi Q5 у ТОВ "Порше Інтер Авто Україна" на суму 1556042,92 грн, за номерним знаком НОМЕР_3 .

21.          У подальшому зазначений автомобіль товариством продано фізичній особі ОСОБА_5 згідно з договором купівлі-продажу транспортного засобу від 25.04.2022 №3246/2022/3149754 за 1045690,80 грн.

22.          У ході перевірки товариством надано звіт про оцінку майна №18-240628-001, який складено ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки", об`єкт оцінки - автомобіль Audi Q5, реєстраційний номер НОМЕР_3 , дата оцінки 24.04.2022, вид вартості, що визначається - ринкова вартість. Ринкова вартість КЗТ становить - 1045690,8 грн. Зазначений звіт підписано директором ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" - ОСОБА_2 та оцінювачем ОСОБА_3 (посвідчення про підвищення кваліфікації оцінювача від 20.09.2023 № НОМЕР_2 ).

23.          Перевіркою висловлено сумніви достовірності оцінки ринкової вартості зазначеного транспортного засобу, враховуючи невідповідність дати оцінки - 24.04.2022 та дати підвищення кваліфікації оцінювача - 20.09.2023. 

24.          При перевірці реєстраційних даних та даних податкової звітності ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" встановлено, що ОСОБА_2 та ОСОБА_3 не перебували у трудових відносинах з ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" на дату продажу транспортного засобу. Директором ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" на дату продажу транспортного засобу був ОСОБА_4 .

25.          Єдиним документальним підтвердженням оціночної вартості проданого автомобіля Audi Q5, реалізованого товариством фізичній особі ОСОБА_5 є його балансова вартість на дату продажу, яка за відомостями підприємства складала 1460453,71 грн.

26.          При перевірці банківських виписок, встановлено, що оплата згідно з договором купівлі-продажу транспортного засобу від 25.04.2022 №3246/2022/3149754 у розмірі 1045690,8 грн на рахунки товариства не надходила, тобто безоплатне відчуження транспортного засобу товариством на користь фізичної особи ОСОБА_5 свідчить про те, що товариством надане додаткове благо у вигляді суми 100% знижки від звичайної вартості товару, індивідуально призначеної для такого платника податку.

27.          На вимогу перевірки надати пояснення щодо встановлених фактів, товариством надано додатковий договір від 25.04.2022 до договору купівлі-продажу від 25.04.2022 №3246/2022/3149754, яким внесені зміни до п. 2.1 та п. 3.1 основного договору, згідно з якими передача транспортного засобу продавцем здійснюється в момент підписання договору та ціна за транспортний засіб сплачується покупцем до 31.12.2023. 

28.          Відповідно до регістрів бухгалтерського обліку товариством здійснено бухгалтерські проведення з переведення заборгованості фізичної особи ОСОБА_5 у розмірі 195690,80 грн на нового засновника ОСОБА_6 та 850000 грн на рахунок 46 (неоплачений капітал), чим повністю списано заборгованість по сплаті по договору купівлі-продажу транспортного засобу Audi Q5.

29.          Зазначений додатковий договір оформлений поза приміщенням сервісного центру МВС, без присутності адміністратора. Не містить третьої сторони попереднього договору - територіального сервісного центру МВС 3246 РГЦГСЦМВС в Київський області. 

30.          Протягом 2022 року фізичною особою ОСОБА_5 було перераховано внесків до статутного капіталу на загальну суму 12340000,00 грн.

31.          ТОВ "Ліонгард" не сплатило податки при наданні доходу на користь фізичної особи ОСОБА_5 , який на момент переходу права власності на транспортний засіб є засновником товариства, його директором та покупцем одночасно.

32.          Отже, між позивачем та його контрагентом укладено додатковий договір від 25.04.2022 до договору купівлі-продажу від 25.04.2022 №3246/2022/3149754 поза межами сервісного центру без присутності третьої сторони (адміністратора сервісного центра), яким змінено істотні умови договору купівлі-продажу від 25.04.2022 №3246/2022/3149754 та не передбачено особливостей переходу права власності у конкретному випадку шляхом вчинення певних дій (відтермінування оплати покупцем до 31.12.2023). Також товариством не накладено обтяження шляхом внесення відомостей про обтяження рухомого майна (автомобіля Audi Q5) до державного реєстру обтяжень рухомого майна.

33.          Згідно з даними Єдиного державного реєстру транспортних засобів ГСЦ МВС України, 25.04.2022 здійснено державну перереєстрацію транспортного засобу автомобіля Audi Q5 на ОСОБА_5 на підставі договору укладеного в ТСЦ, відповідно до чого відбувся перехід права власності та відбулося передання транспортного засобу новому власнику.

34.          ГУ ДПС у Волинській області направило запит до Територіального сервісного центру МВС 3246 з проханням надати інформацію на підставі якого договору купівлі-продажу (за наявності додатків) транспортного засобу Audi Q5 (номерний знак НОМЕР_3 ) 25.04.2022 відбулася державна перереєстрація та перехід права власності від ТОВ "Ліонгард" до громадянина ОСОБА_5 .

35.          Листом від 01.10.2024 №31/33/3246-443 Територіальний сервісний центр МВС №3246 надав копії документів на підставі яких 25.04.2022 відбулася державна перереєстрація та перехід права власності транспортного засобу Audi Q5 (номерний знак НОМЕР_3 ) від ТОВ "Ліонгард" до громадянина ОСОБА_5 . 

36.          Серед документів, які були підставою державної перереєстрації та переходу права власності на автомобіль Audi Q5, відсутні: - додатковий договір від 25.04.2022 до договору купівлі-продажу від 25.04.2022 №3246/2022/3149754, який складений поза межами сервісного центру; - звіт про оцінку №18-240628-001, складений ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки", об`єкт оцінки - автомобіль Audi Q5 реєстраційний номер НОМЕР_3 , дата оцінки 24.04.2022, що додатково підтверджує висновки про відсутність господарських взаємовідносин між ТОВ "Ліонгард" та ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки", відсутність оцінки на дату господарської операції з купівлі-продажу транспортного засобу та недостовірність наданих до заперечення копій звітів про оцінку.

37.          З моменту перереєстрації автомобіля Audi Q5 на громадянина ОСОБА_5 на підставі договору купівлі-продажу від 25.04.2022 №3246/2022/3149754, укладеного в ТСЦ 3246 фізична особа ОСОБА_5 набула майнові права на транспортний засіб, тобто стала власником транспортного засобу, що підтверджено свідоцтвом про реєстрацію транспортного засобу. Отже, транспортний засіб вибув з власності товариства без отримання плати за це майно, без сплати податків.

38.          ТОВ "Ліонгард" подало до ГУ ДПС у Волинській області заперечення №21/08/24 від 21.08.2024 на Акт №1 від 05.07.2024 з інформацією про часткове непогодження із вказаним актом та викладеними у ньому обставинами і висновками з поданням додаткових документів, що не були надані під час проведення перевірки, однак надані документи не спростували висновків Акта №1.

39.          Запитом про надання документів (копій) №4138/03-20-24-08/42944654 від 15.10.2024 ГУ ДПС у Волинській області вимагало надати документальне підтвердження факту направлення поштовим зв`язком запиту від 06.08.2024 №06/0824 на адресу ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" та документальне підтвердження факту надіслання та отримання поштовим зв`язком листа-відповіді за підписом директора ОСОБА_7 , наданих до заперечення.

40.          Товариством надано відповідь, що "відповідно до сучасних існуючих звичаїв ділової практики сканкопія листа ТОВ "Ліонгард" №06/0824 від 06.08.2024 на ім`я ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" була відправлена за допомогою додатка - месенджера Viber на телефон НОМЕР_4 . Скріншот повідомлення додається".

41.          Щодо тверджень позивача про те, що експерт ОСОБА_3 співпрацював з ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" та виконував оцінку майна на умовах договору цивільно-правового характеру, то відповідно до інформації з Центральної бази даних про суми та джерела отриманих доходів фізичною особою, інформація стосовно ОСОБА_3 за період з 01.01.2022 по 31.12.2023 відсутня. Тобто фізичній особі ОСОБА_3 за зазначений період не нараховувались будь-які доходи на території України, у тому числі ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки". Відповідна інформація свідчить, що ОСОБА_3 не здійснювалась підприємницька діяльність, не виконувалися трудові функції та не надавалися послуги цивільно-правового характеру. Зазначене підтверджує відсутність господарських взаємовідносин між ТОВ "Ліонгард" та ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки", відсутність оцінки на дату господарської операції з купівлі-продажу транспортного засобу та недостовірність поданих копій звітів про оцінку.

42.          Згідно з інформацією з сайту Фонду державного майна України (далі - ФДМУ), на якому у відкритому доступі розміщено протокол №133 засідання Екзаменаційної комісії від 14.07.2022, де серед інших питань розглядалось питання професійної оціночної діяльності оцінювача ОСОБА_3 .

43.          У тексті протоколу зазначено: "від оцінювача ОСОБА_3 (лист надійшов на електронну адресу секретаря Екзаменаційної комісії 05.07.2022 та до ФДМУ від 05.07.2022), в якому оцінювач повідомляє про неможливість бути присутнім на засіданні Екзаменаційної комісії, оскільки у зв`язку із військовим станом в Україні був вимушений залишити територію України та переїхати до Чехії (до пояснень було надано відповідний документ - гуманітарну візу). Крім того, оцінювач повідомив про неможливість надати пояснення щодо невнесення до Єдиної бази звіту про оцінку щодо об`єкта нежитлової нерухомості, оскільки немає доступу до документів, які залишилися на території України, а також звертається до Екзаменаційної комісії щодо відкладення розгляду питання стосовно його професійної оціночної діяльності до закінчення воєнного стану в Україні". 

44.          Також при перевірці банківських виписок встановлено, що за період перевірки, оплата за начебто надані послуги ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" з оцінки майна з рахунків ТОВ "Ліонгард" не надходила, що підтверджує відсутність господарських взаємовідносин між ТОВ "Ліонгард" та ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки".

45.          Відповідно до наказу ФДМУ від 31.05.2022 №532 у зв`язку із внесенням до Єдиної бази даних звітів про оцінку (далі - Єдина база) документів, що не містять ознак звітів про оцінку (відповідно до вимог, встановлених Національним стандартом №1 "Загальні засади оцінки майна і майнових прав", затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 10.09.2003 №1440), зупинено доступ суб`єктам оціночної діяльності та оцінювачам до Єдиної бази даних звітів про оцінку, зокрема, ОСОБА_3 (кваліфікаційне свідоцтво оцінювача №1761 від 24.06.2000); відбиток печатки ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" міститься під реквізитами підписів директора та оцінювача, що свідчить про недостовірність поданих копій.

46.          Відповідно до наказу ФДМУ від 06.03.2024 №449 анульовано сертифікат суб`єкта оціночної діяльності від 25.11.2021 №863/21, виданий ФДМУ ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки". У лютому 2024 року відбулася зміна власника та зміна адреси реєстрації ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки".

47.          Також господарські суди дослідили дати оцінки 24.04.2022 та 08.05.2022, які згідно з трудовим законодавством України є загальним вихідним днем - неділею, тоді як паперові примірники звітів про оцінку майна №18-240628-001 та №18-240628-002 у своєму індексі містять і фактичну дату їх складання, а саме 28.06.2024, тобто зазначені звіти сформовані на вимогу та у ході проведення перевірки податковою службою, а отже поза терміном господарської операції з купівлі-продажу транспортних засобів 25.04.2022 та 09.05.2022. 

48.          Також на запит ГУ ДПС у Волинській області, листом №10-66-28052 від 15.10.2024 ФДМУ проінформував, що у фонді відсутня будь-яка інформація стосовно зазначених у листі звітів про оцінку майна.

49.          Щодо бухгалтерських проведень з переведення заборгованості ОСОБА_5 на ОСОБА_8 , суди, при перевірці банківських виписок (суцільним методом), встановили списання/виплату з розрахункового рахунку юридичної особи значних сум грошових коштів з призначенням платежу "Повернення позики, згідно договору позики" отримувачем яких була фізична особа ОСОБА_9 .

50.          Різниця між надходженнями на розрахунковий рахунок юридичної особи та видатками (списанням) з розрахункового рахунку юридичної особи сум грошових коштів з призначенням платежу "Повернення позики, згідно договору позики" на користь фізичної особи ОСОБА_10 складає 5186800,00 грн.

51.          Згідно з регістрами бухгалтерського обліку заборгованість з позичальника фізичної особи ОСОБА_5 переведено на фізичну особу ОСОБА_11 - нового засновника на підставі договору про зарахування зустрічних однорідних вимог від 28.11.2023.

52.          Договором про зарахування зустрічних однорідних вимог від 28.11.2023, укладеного між ОСОБА_5 (Сторона-1) та ТОВ "Ліонгард" (Сторона-2), визначено, що Сторона-1 має перед Стороною-2 частину непогашеного грошового зобов`язання у розмірі 5040700,00 грн, яке виникло на підставі п. 1 Договору позики, укладеного 21.10.2021 між Сторонами, строк виконання якого настав 27.11.2023.

53.          Проте, на момент укладання 21.10.2021 кредиторська заборгованість товариства перед фізичною особою ОСОБА_5 складала 2307700,00 грн (початкове сальдо). Укладання цього договору по факту збільшило кредиторську заборгованість, яка станом на кінець дня 21.10.2021 (кінцеве сальдо) становила вже 4403700,00 грн. Зазначені дії спростовують економічну ефективність діяльності підприємства, яка визначається відношенням результату до витрат. 

54.          Фактично єдиною стороною зазначених договорів від 21.10.2021 та від 28.11.2023 виступала фізична особа ОСОБА_5 (засновник, директор, позикодавець, позичальник).

55.          Сума виплаченого підприємством доходу на користь фізичної особи ОСОБА_10 є об`єктом оподаткування ПДФО за ставкою податку, яка становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику, а товариство є податковим агентом щодо такого доходу та виконує всі обов`язки податкового агента щодо обчислення та перерахування ПДФО до відповідного бюджету, отриманого платником податку як інший дохід. У зв`язку з невключенням до загального місячного оподатковуваного доходу платника податку сум, виплачених підприємством на користь фізичної особи ОСОБА_10 , занижена база оподаткування на 5186800,00 грн, в результаті чого не нараховано та не утримано, та/або не сплачено (не перераховано) податку на доходи фізичних осіб податковим агентом до або під час виплати доходу на загальну суму 933624,00 грн.

56.          Згідно з наказом по підприємству від 25.05.2019 №09/04 виконання обов`язків директора ТОВ "Ліонгард" покладено на ОСОБА_5 . 

57.          Однак, перевіркою встановлено факт ненарахування (не відображення) сум заробітної плати за період перевірки з 01.03.2022 по 31.01.2023 керівнику (директору) підприємства - ОСОБА_5 та відповідно не нараховано податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та єдиний соціальний внесок.

58.          Господарські суди встановили, що заробітна плата керівника підприємства не може бути нижчою за законодавчо встановлений розмір мінімальної заробітної плати.

59.          Згідно з наказом по товариству від 30.11.2021 №7-к "Про внесення змін до штатного розпису" посадовий оклад директора встановлено у розмірі 7000,00 грн.

60.          У зв`язку з викладеним, податковий орган дійшов висновку, що платник податків (працедавець) ТОВ "Ліонгард" зобов`язаний був нарахувати та виплатити заробітну плату за період трудових відносин 01.03.2022 по 31.01.2023 з фізичною особою ОСОБА_5 .

61.          Отже, за період з березня 2022 року по січень 2023 року (11 звітних періодів) платником не відображено у звітності нарахування сум заробітної плати, занижена буза оподаткування на загальну суму 77000,00 грн, відповідно не нараховано (не сплачено) податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та єдиний внесок на суми оплати праці у вигляді встановленого посадового окладу у розмірі 7000,00 грн за виконану ОСОБА_5 місячну (годинну) норму праці. В результаті наведеного не нараховано та не утримано, та/або не сплачено (не перераховано) податку на доходи фізичних осіб у тому числі податковим агентом на загальну суму 13860,00 грн.

62.          Крім того, податковим органом встановлено не включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку дохід у вигляді заробітної плати, додаткового блага, іншого доходу, чим занижена база оподаткування на загальну суму 8914192,01 грн, в результаті чого не нараховано та не утримано, та/або не сплачено (не перераховано) військового збору на загальну суму 109796,88 грн.

Стислий виклад рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції

63.          Рішенням Господарського суду Волинської області від 08.04.2025 у задоволенні позову відмовлено.

64.          Постановою Північно-західного апеляційного господарського суду від 22.07.2025 рішення Господарського суду Волинської області від 08.04.2025 залишено без змін. 

65.          Господарські суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність дій податкового органу, що підтверджується актами перевірки та встановленими обставинами справи, а надані платником податку докази не спростовують правомірність дій контролюючого органу.

Стислий виклад вимог касаційної скарги та узагальнення доводів скаржника

66.          ТОВ "Ліонгард" (далі - скаржник) звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, з урахуванням заяви про усунення недоліків касаційної скарги, просить cкасувати рішення Господарського суду Волинської області від 08.04.2025, постанову Північно-західного апеляційного господарського суду від 22.07.2025 в частині відмови в задоволені позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 19.11.2024 №№0319422408, 0319392408 та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити частково. Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.11.2024 №0319422408 в частині здійснення нарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1384939,25 грн та податкове повідомлення-рішення від 19.11.2024 №0319392408 в частині здійснення нарахування податкового зобов`язання з військового збору у розмірі 108641,88 грн.

67.          Підставами касаційного оскарження судових рішень скаржник зазначає п. 1, п. 3, п. 4 ч. 2 ст. 287, ч. 3 ст. 310 Господарського процесуального кодексу України (далі - ГПК України).

68.          Скаржник вважає, що господарські суди не врахували: 

- правовий висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 01.04.2020 у справі №640/637/19, від 20.11.2018 у справі №806/434/16, від 24.01.2019 у справі №820/12113/15, від 12.02.2019 у справі №820/6512/16, від 08.08.2019 у справі №802/1069/13-а щодо застосування приписів абз. 2 п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) стосовно права платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки (право подавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду); 

- висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 13.10.2021 у справі №923/1379/20, 15.07.2022 у справі №914/1003/21, від 03.08.2022 у справі №910/5408/21 щодо вимог електронного листування, електронних документів, електронних доказів у справі (застосування ст.ст. 5, 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", ст. 96 ГПК України, ст. 7 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України)). 

69.          Скаржник вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення приймалися відповідачем без обов`язкового врахування контролюючим органом звітів про оцінку майна під час розгляду ним питання про прийняття оскаржуваних рішень, тоді як саме наявність оригінальних примірників звітів про оцінку майна - транспортних засобів Ауді та Мерседес, свідчать про виконання позивачем, як податковим агентом, обов`язків, покладених на нього ПК України.

70.          На думку скаржника, ні податковим органом, ні судами попередніх інстанцій не були враховані надані оригінальні примірники звітів, в результаті чого суди дійшли помилкового висновку, що єдиним документальним підтвердженням оціночної вартості проданих автомобілів Ауді та Мерседес є їх балансова вартість на дату продажу.

71.          Скаржник зауважує, що господарські суди безпідставно не взяли до уваги надані позивачем докази листування через застосунок Вайбер між ним та суб`єктом оціночної діяльності ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" з підстав відсутності електронного цифрового підпису. Суди застосували до електронного доказу вузькі вимоги, встановлені для оригіналу електронного документа, що прямо суперечить висновкам Верховного Суду про те, що поняття електронного доказу є значно ширшим.

72.          Також скаржник вказує, що відсутній висновок Верховного Суду про застосування положень ст. 78 ГПК України щодо достовірності доказів у подібних правовідносинах (зокрема, чи має право контролюючий орган, а за ним і суд, ставити під сумнів достовірність первинного документа (в даному випадку - звіту про оцінку майна), виходячи виключно із способу його передачі між двома суб`єктами господарювання (платником податків та його контрагентом), за умови, що жодна зі сторін листування не заперечує факту пересилання, отримання та справжність цього документу. 

73.          На думку скаржника, господарські суди попередніх інстанцій під час розгляду справи, як і податковий орган під час перевірки, зосередили свої зусилля не на аналізі звітів про оцінку майна, а на способі надсилання та отримання суб`єктами господарювання цих документів. Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій фактично поставили дійсність чи не дійсність наданих до закінчення податкової перевірки документів в залежність від способу їх надсилання чи отримання.

74.          Крім того, скаржник зазначає, що суди не дослідили зібрані у справі докази, зокрема щодо повноважень експерта ОСОБА_3 під час експертних оцінок, щодо рецензування звітів про оцінку майна, щодо проведення взаємозаліку та бухгалтерських проведень з переведення заборгованості ОСОБА_5 та ОСОБА_8 .

75.          Скаржник вважає, що факт взаємовідносин на дату продажу транспортного засобу, зокрема трудових, між ОСОБА_3 та ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки", стосуються виключно самих цих сторін. Позивач у цій справі не повинен нести тягар будь-яких негативних наслідків в зв`язку із можливим порушенням цими особами правил працевлаштування, норм трудового, податкового чи цивільно-правового законодавства. Отже, звіти про оцінку майна (легкових автомобілів) були виконані оцінювачем ОСОБА_3 в межах його повноважень, задовго до їх припинення, під час дії сертифіката суб`єкта оціночної діяльності ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки".

76.          Також скаржник аргументує, що твердження господарських судів про формування звітів про оцінку майна на вимогу та у ході проведення перевірки податковою службою, тобто поза терміном господарської операції з купівлі-продажу транспортних засобів 25.04.2022 та 09.05.2022, не ґрунтується на матеріалах справи, вимогах нормативних документів та не підтверджується жодним доказом у справі.

77.          Крім того, скаржник зауважує, що відповідач, заперечуючи дійсність звітів про оцінку майна, в силу положень ст. 74 ГПК України, мав обов`язок самостійно звернутися за проведенням рецензування вказаних звітів, однак не зробив цього; законодавством України не передбачено права органу податкової служби самостійно, у позасудовому порядку, на основі припущень визнавати недійсність договорів, а також даних, зазначених платником податків у податкових деклараціях.

Узагальнений виклад позицій інших учасників справи

78.          У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

79.          Відповідач вважає, що посилаючись у касаційній скарзі на постанови Верховного Суду, скаржник ніяким чином не обґрунтовує подібність правовідносин, посилаючись на висновки Верховного Суду безвідносно до обставин справи, що розглядається, та не наводить конкретних норм, які були неправильно застосовані судами попередніх інстанцій, з обґрунтуванням помилкового застосування цих норм.

80.          На думку відповідача, постанови від 13.10.2021 у справі №923/1379/20, 15.07.2022 у справі №914/1003/21, від 03.08.2022 у справі №910/5408/21, від 03.08.2022 у справі №910/5408/21 містять відмінні фактичні обставини справи та підстави позовів. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до цитування постанов Верховного Суду без жодного обґрунтування, чому саме ці висновки мають бути застосовані у цій справі.

81.          У відзиві вказано, що контролюючий орган у зв`язку з надходженням від ТОВ "Ліонгард" заперечення на Акт №1 призначив повторну перевірку з питань, що стали предметом заперечення та дослідив надані до заперечення документи у межах проведення другої перевірки, у тому числі звіт про оцінку майна №18-240628-001 від 24.04.2022 та звіт про оцінку майна №18-240628-002 від 08.05.2022. Надані документи були враховані під час проведення перевірки, однак ТОВ "Ліонгард" не спростувало висновків Акта №1.

82.          Щодо тверджень скаржника в частині обов`язку контролюючого органу самостійно провести рецензування звітів, податковий орган зазначив, що відповідно до положень Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні" рецензування звіту проводиться на підставі оригіналу відповідного звіту, який у свою чергу відсутній у контролюючого органу, а тому єдиним законодавчо визначеним способом підтвердження результатів звітів про оцінку майна наданих до перевірки є надання ТОВ "Ліонгард" на адресу контролюючого органу під час подання заперечення результатів рецензування таких звітів у порядку встановленому законом.

83.          Відповідач зауважує, що позивачем під час подання заперечень та у ході проведення перевірки надано звіти, які містять істотні відмінності від тих, які надано у ході первинної перевірки, тобто відповідач стверджує, що ТОВ "Ліонгард" до перевірки надано фактично нові звіти про оцінку майна з виправленими недоліками та неточностями, а не "оригінальні примірники звітів про оцінку майна", як намагається стверджувати позивач.

84.          Відповідач вказує, що перевіркою встановлено, що ОСОБА_2 та ОСОБА_3 не перебували у трудових відносинах з ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" на дату продажу транспортних засобів, оскільки директором ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" на дату продажу транспортних засобів був ОСОБА_4 . Водночас до заперечення подані нові звіти про оцінку майна у яких фактично змінено директора ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки" на ОСОБА_12 з новим підписом цієї особи.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

85.          На розгляд суду постало питання правомірності прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень від 19.11.2024 №№0319422408, 0319392408 в частині здійснення нарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1384939,25 грн та в частині здійснення нарахування податкового зобов`язання з військового збору у розмірі 108641,88 грн.

86.          Відповідно до п. 162.1 ст. 162 ПК України платниками податку є: - фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; - фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; - податковий агент.

87.          Підпунктом 14.1.80 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу

88.          Отже, податковим агентом є юридична особа або підприємець (самозайнята особа), які зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, а також вести податковий облік та подавати податкову звітність. Це означає, що за статусом податковий агент прирівнюється до платника податку і має ті ж самі права та обов`язки.

89.          Платник податків набуває статусу податкового агента у всіх випадках, коли виплачує фізичній особі дохід (купує товар, замовляє послугу, виплачує заробітну плату) у грошовій формі (готівковій або безготівковій) або не грошовій формі (наприклад, бартер). Він зобов`язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за рахунок фізичної особи, використовуючи одну із визначених розділом IV ПК України ставок податку залежно від виду виплачуваного доходу.

90.          Згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування податку на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

91.          Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

92.          Підпунктами 164.1.1 та 164.1.2 п. 164.1 ст. 164 ПК України визначено, що загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

93.          Відповідно до підпункту 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

94.          Підпунктом "е" зазначеного вище підпункту передбачено, що до доходу у вигляді додаткового блага слід відносити вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

95.          Підпунктом 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

96.          Отже, юридична особа продаючи фізичній особі товари (роботи, послуги) за індивідуальною знижкою, надає цій особі таким чином додаткове благо, яке повинно включатися до загального місячного оподатковуваного доходу такої особи та, відповідно, з цих сум необхідно сплачувати податок на доходи фізичних осіб.

97.          Відповідно до підпункту 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

98.          Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (підпункт 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України).

99.          Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (підпункт 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 ПК України).

100.          Підпунктом 168.4.7 п. 168.4 ст. 168 ПК України також визначено, що відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

101.          Як правильно врахував суд апеляційної інстанції, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 02.05.2024 у справі №320/3024/22 дійшов висновку, що індивідуальна знижка на товар є додатковим благом, який має включатися до оподатковуваного доходу та належним чином оподатковуватися (мають утримуватися та сплачуватися податки та збори). Зважаючи на обов`язок юридичної особи нараховувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб при виплаті (наданні) будь-якого виду доходів, який надається фізичній особі, такий обов`язок розповсюджується на юридичну особу і у випадку наданні індивідуальної знижки фізичній особі при продажу товарів.

102.          Тобто, у випадку надання юридичною особою додаткового блага у вигляді індивідуальної знижки на товари фізичній особі, юридична особа набуває статусу податкового агента (продавця) стосовно фізичної особи (покупця).

103.          Відповідно, у юридичної особи виникає обов`язок протягом трьох днів з дня вчинення операції з індивідуальною знижкою нарахувати та сплатити від імені фізичної особи, якій надано індивідуальну знижку, податок на доходи фізичних осіб.

104.          Таке ж стосується нарахування та сплати військового збору, який нараховується та сплачується за правилами, які встановлені для податку на доходи фізичних осіб, та має аналогічні об`єкт та базу оподаткування.

105.          Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

106.          Платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 цього Кодексу.

107.          Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 ПК України. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 ПК України.

108.          Відповідно до положень п. 173.1 ст. 173 ПК України дохід від продажу (обміну) легкового автомобіля, мотоцикла, мопеда визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу або не нижче його ринкової вартості, визначеної згідно із законом (за вибором платника податку).

109.          Підпунктом 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що поворотна фінансова допомога - це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

110.          Згідно з підпунктом 165.1.31 п. 165.1 ст. 165 ПК України до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.

111.          Водночас, оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 якого платниками податку є, зокрема, фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, податковий агент.

112.          Згідно з підпунктом 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. Відповідно до п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

113.          Відповідно до п. 164.3 ПК України при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.

114.          Згідно з п. 167.1 ст. 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 - 167.5 ст. 167 ПК України).

115.          Згідно із пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

116.          Податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки, небанківські надавачі платіжних послуг приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання платіжної інструкції на перерахування цього податку до відповідного бюджету або платіжної інструкції на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений ст. 35-1 цього Кодексу (підпункт 168.1.2. п. 168.1 ст. 168 ПК України).

117.          Відповідно до підпункту "а" п. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

118.          Відповідно до встановлених господарськими судами обставин справи, за результатами двох податкових перевірок позивачу нараховані податкові зобов`язання, зокрема, щодо 1) податку на доходи фізичних осіб: ППР від 19.11.2024 №0319392408 на суму 1398799,25 грн внаслідок невиконанням товариством обов`язків податкового агента при здійсненні окремих господарських операцій з продажу транспортних засобів фізичним особам за ціною, нижче балансової; необґрунтованістю бухгалтерських проведень з переведення заборгованості ОСОБА_5 на ОСОБА_11 (невизнання відповідачем договору про зарахування зустрічних однорідних вимог; не нарахованого на невиплачені суми заробітної плати керівнику підприємства ОСОБА_5 за період перевірки з 01.03.2022 по 31.01.2023; 2) щодо сплати військового збору: ППР від 19.11.2024 №0319422408, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 109796,88 грн внаслідок не нарахування і несплати військового збору.

119.          Як встановили суди попередніх інстанцій, позивач наведених обставин, які стали підставою для нарахування позивачу податкових зобов`язань, не спростував. 

120.          Відповідно до ст. 300 ГПК України суд касаційної інстанції переглядає рішення судів попередніх інстанцій виключно в межах доводів касаційної скарги та встановлених судами фактичних обставин. Суд касаційної інстанції не вправі встановлювати нові факти, збирати чи досліджувати докази, а також надавати іншу оцінку доказам, ніж та, яку надали суди першої та апеляційної інстанцій. Такий підхід узгоджується з правовою позицією Великої Палати Верховного Суду, викладеною у постановах від 10.12.2019 у справі №925/698/16 та від 23.06.2020 у справі №461/9578/15.

121.          Так, за підставою касаційного оскарження судових рішень відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 287 ГПК України є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадку, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

122.          Скаржник вважає, що суди не врахували: правовий висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 01.04.2020 у справі №640/637/19, від 20.11.2018 у справі №806/434/16, від 24.01.2019 у справі №820/12113/15, від 12.02.2019 у справі №820/6512/16, від 08.08.2019 у справі №802/1069/13-а щодо застосування приписів абз. 2 п. 44.6 ст. 44 ПК України стосовно права платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки (право подавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмета дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду). 

123.          Отже, наведені доводи касаційної скарги стосуються, зокрема, неправильного застосування господарськими судами п. 44.6 ст. 44 ПК України, щодо неврахування електронних доказів, неправильної оцінки звітів про оцінку майна, недослідження повноважень оцінювача, відсутності рецензування, неправильного визначення додаткового блага та неврахування правових висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах.

124.          У постанові від 01.04.2020 у справі №640/637/19 Верховний Суд указав, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.

125.          У постанові від 08.09.2019 у справі №802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого п. 85.2 ст. 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом 2 п. 44.7 ст. 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами п. 44.6 ст. 44 ПК України.

126.          Окрім цього, право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеженням судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду (постанови Верховного Суду від 12.11.2018 у справі №806/434/16, від 24.01.2019 у справі №820/12113/15 та від 12.02.2019 у справі №820/6512/16).

127.          Господарські суди попередніх інстанцій встановили, що подані ТОВ "Ліонгард" разом із запереченнями на акт перевірки документи (звіти про оцінку майна) містять істотні розбіжності порівняно з документами, які подавалися під час первинної перевірки, зокрема щодо реквізитів директора, даних про оцінювача, підписів, дати складання, наявності інформації у Єдиній базі звітів про оцінку ФДМУ. Верховний Суд не переоцінює ці обставини, а перевіряє правильність застосування судами норм права до встановлених фактів.

128.          Верховний Суд вважає, що як податковий орган, так і суди попередніх інстанцій під час розгляду справи, врахували наведені правові позиції, на які посилається скаржник, та дали відповідну правову оцінку як додатковим поясненням так і додаткових доказам скаржника.

129.          Так, податковий орган провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Ліонгард" та склав Акт №1 від 05.07.2024. Після отримання від позивача заперечень на вказаний Акт №1, в яких товариство висловило незгоду із результатами перевірки та подало документи та зазначило аргументи, що спростовують висновки податкового органу, останній листом від 05.09.2024 проінформував ТОВ "Ліонгард" про прийняття рішення щодо проведення позапланової невиїзної документальної перевірки з 14.10.2024 тривалістю 5 робочих днів.

130.          Після проведення другої позапланової невиїзної документальної перевірки у період з 14.10.2024 по 18.10.2024 податковою службою оформлено Акт №2 від 25.10.2024. На цей Акт №2 товариством також було подано заперечення від 21.11.2024, однак такі заперечення податковий орган залишив без розгляду та вказав, що за результатом документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Ліонгард", попередні висновки Акта №1 щодо встановлених порушень залишено без змін. За результатами документальної позапланової перевірки і документальної позапланової невиїзної перевірки були винесені податкові повідомлення-рішення від 19.11.2024.

131.          Отже, податковий орган врахував заперечення позивача на першу документальну позапланову виїзну перевірку, призначив іншу документальну позапланову невиїзну перевірку та в тому числі дослідив заперечення позивача та подані додаткові докази під час другої перевірки, зокрема й звіти про оцінку майна. Також господарські суди надали відповідно до вимог ст. 86 ГПК України відповідну оцінку поданим скаржником звітам.

132.          Так, як податковий орган, так і господарські суди погодилися з доводами відповідача про те, що фактично до поданого заперечення долучено звіти про оцінку майна, які мали істотні відмінності від тих, що були надані у ході первинної перевірки.

133.          Разом з тим, відповідно до правової логіки наведених постанов Верховного Суду, на які посилається скаржник, право платника податків на подання документів після перевірки не передбачає можливості замінювати первинний документ іншим документом, який містить інші реквізити, інший підпис, інші дати складення або інші відомості, що не узгоджуються з первинними доказами без належного пояснення причин таких розбіжностей. Судова практика узгоджено виходить з того, що такі документи мають підтверджувати факти, які існували на момент вчинення господарської операції.

134.          У цій справі господарські суди встановили, що подані з запереченнями звіти про оцінку містять виправлені дані та інші розбіжності порівняно з документами, що досліджувалися під час первинної перевірки. Скаржником не наведено жодних пояснень причин таких розбіжностей. Отже, правові висновки Верховного Суду у наведених рішеннях не спростовують правомірності висновків судів попередніх інстанцій.

135.          Верховний Суд погоджується з висновками судів, що податковий орган виконав обов`язок щодо розгляду заперечень на акт перевірки, призначив повторну документальну позапланову невиїзну перевірку та дослідив подані додаткові документи, у тому числі звіти про оцінку майна, що відповідає вимогам абзацу другого п. 44.6 ст. 44 ПК України.

136.          Верховний Суд вважає, що господарські суди попередніх інстанцій належним чином дослідили питання про наявність розбіжностей між звітами про оцінку майна, поданими під час первинної перевірки, та звітами, поданими разом із запереченнями на акт перевірки, зокрема щодо реквізитів директора, даних про оцінювача, дат складення, наявності відомостей у Єдиній базі звітів про оцінку ФДМУ.

137.          У зв`язку з викладеним, Верховний Суд відхиляє доводи скаржника, що ні податковим органом, ні судами попередніх інстанцій не були враховані надані оригінальні примірники звітів, оскільки це спростовується наявними матеріалами справи.

138.          Верховний Суд вважає, що в цьому випадку, при прийнятті податкових повідомлень-рішень податковим органом враховані не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт.

139.          При цьому у світлі наведеного врахуванню підлягає висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 14.11.2024 у справі №640/13251/19, відповідно до якого після початку планової виїзної перевірки саме на позивача покладено обов`язок надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Право контролюючого органу під час проведення перевірок додатково запитувати документи не означає, що за відсутності відповідного запиту вважається, що документи були надані у повному обсязі.

140.          Верховний Суд відхиляє доводи скаржника про те, що контролюючий орган мав обов`язок провести рецензування поданих звітів про оцінку майна, оскільки відповідно до ст. 13 Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні" рецензування здійснюється виключно за оригіналом звіту про оцінку. Матеріали справи підтверджують, що оригінали звітів контролюючому органу не подавалися.

141.          Такий правовий висновок узгоджується з позицією Великої Палати Верховного Суду, викладеною у постанові від 12.06.2019 у справі №914/881/17, у якій зазначено, що відсутність оригіналу звіту унеможливлює проведення рецензування та не створює обов`язку контролюючого органу ініціювати таке рецензування. Крім того, у постановах Верховного Суду від 23.03.2021 у справі №910/9061/18 та від 21.12.2021 у справі №916/3027/21 підтверджено, що податковий орган не наділений повноваженнями проводити рецензію на копію документів. Отже доводи скаржника про те, що у випадку сумнівів щодо поданих звітів про оцінку майна, відповідач мав можливість зробити рецензування є безпідставними.

142.          Щодо посилань скаржника на неврахування господарськими судами висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 13.10.2021 у справі №923/1379/20, 15.07.2022 у справі №914/1003/21, від 03.08.2022 у справі №910/5408/21 Верховний Суд зауважує таке.

143.          У постанові від 03.08.2022 у справі №910/5408/21 Верховний Суд, із посиланням на численну практику Верховного Суду (у т.ч. й постанови Верховного Суду у справі №923/1379/20, а також постанову об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 15.07.2022 у справі №914/1003/21), зазначив про те, що поняття електронного документа та електронного доказу не є тотожними, оскільки поняття електронного доказу є значно ширшим, та, окрім власне електронних документів, оформлених відповідно до ст.ст. 5, 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", на які посилався суд апеляційної інстанції, включає в себе будь-яку інформацію в цифровій формі, що має значення для розгляду справи, у т.ч. повідомлення, відправлені електронною поштою або іншими засобами електронного зв`язку. Згідно з приписами Закону України "Про електронні довірчі послуги" використання електронного підпису, який відповідає вимогам до кваліфікованого електронного підпису, дозволяє забезпечити електронну ідентифікацію підписувача і гарантує цілісність підписаних даних, а також має презумпцію відповідності особистому підпису (ст.ст. 14, 18, 23 Закону). Водночас, відсутність кваліфікованого електронного підпису не зумовлює недостовірність певних даних в електронній формі, й відповідно, недостовірність електронного доказу. При цьому суд касаційної інстанції також наголосив на тому, що вирішення питання достовірності такого доказу має відбуватися на загальних засадах, визначених ГПК України, і відповідно до стандарту доказування "баланс ймовірностей", передбаченого ст. 79 ГПК України.

144.          Верховний Суд зауважує, що електронний документ - документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити документа, в тому числі електронний підпис. Натомість електронний доказ - це будь-яка інформація в цифровій формі, що має значення для справи. Повідомлення (з додатками), відправлені електронною поштою чи через застосунки-месенджери, є електронним доказом, який розглядається та оцінюється судом відповідно до ст. 86 ГПК України за своїм внутрішнім переконанням у сукупності з іншими наявними у матеріалах справи доказами. При цьому слід враховувати, що суд може розглядати електронне листування між особами у месенджері (як і будь-яке інше листування) як доказ у справі лише в тому випадку, якщо воно дає можливість суду встановити авторів цього листування та його зміст. Відповідні висновки щодо належності та допустимості таких доказів, а також обсяг обставин, які можливо встановити за їх допомогою, суд робить у кожному конкретному випадку із врахуванням всіх обставин справи за своїм внутрішнім переконанням, і така позиція суду в окремо взятій справі не може розцінюватися як загальний висновок про застосування норм права, наведених у ст. 96 ГПК України, у подібних правовідносинах.

145.          Отже, у контексті доводів касаційної скарги про неправильну оцінку судами електронного листування через застосунок Вайбер, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійсно застосували підхід, характерний для електронних документів, передбачений Законом України "Про електронні документи та електронний документообіг", а не для електронних доказів у розумінні ст. 96 ГПК України.

146.          Попри це Верховний Суд вважає, що допущена судами процесуальна помилка не є істотною у розумінні ст. 310 ГПК України, оскільки зміст листування не спростовує встановлених судами фактів щодо істотних розбіжностей у звітах про оцінку майна, відсутності інформації у Єдиній базі звітів про оцінку Фонду державного майна України, невідповідності даних про оцінювача та обставин, пов`язаних з відсутністю трудових чи цивільно-правових відносин оцінювача з суб`єктом оціночної діяльності на відповідну дату.

147.          Як вбачається з касаційної скарги, здебільшого аргументи скаржника дублюють його ж аргументи апеляційної скарги та фактично зводяться до намагання здійснити переоцінку доказів та прохання надати нову оцінку доказам у справі, що в силу вимог ст. 300 ГПК України виходить за межі повноважень Верховного Суду.

148.          Суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10.12.2019 у справі №925/698/16).

149.          Крім того, на висновки у наведених у касаційній скарзі постановах Верховного Суду скаржник послався, виокремивши їх із контексту вказаних судових рішень, не урахувавши викладених в рішеннях правових позицій Верховного Суду стосовно спірних правовідносин та предмету спору, в контексті досліджуваних судами у цій справі доказів та встановлених фактичних обставин.

150.          Також скаржник вказує, що відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування положень ст. 78 ГПК України щодо достовірності доказів у подібних правовідносинах (зокрема, чи має право контролюючий орган, а за ним і суд, ставити під сумнів достовірність первинного документа (в даному випадку - звіту про оцінку майна), виходячи виключно із способу його передачі між двома суб`єктами господарювання (платником податків та його контрагентом), за умови, що жодна зі сторін листування не заперечує факту пересилання, отримання та справжність цього документу. 

151.          Верховний Суд зазначає, що відповідно до ст. 78 ГПК України достовірними є докази, створені або отримані без впливу, спрямованого на формування хибного уявлення про обставини справи.

152.          Доводи скаржника щодо відсутності правового висновку Верховного Суду щодо застосування ст. 78 ГПК України є безпідставними, оскільки в численних постановах Верховного Суду (зокрема від 18.03.2020 у справі №129/1033/13-ц; від 23.10.2019 у справі №917/1307/18; від 18.11.2019 у справі №902/761/18; від 04.12.2019 у справі №917/2101/17) сформовано загальні критерії оцінки достовірності доказів. Усі наведені висновки застосовні незалежно від змісту спірних правовідносин, оскільки стосуються процесуальних засад оцінки доказів.

153.          Верховний Суд встановив, що суди попередніх інстанцій надали оцінку усім доказам відповідно до вимог ст. 86 ГПК України, зокрема мотивували відхилення нових звітів про оцінку через невідповідність первинним доказам та наявність істотних суперечностей.

154.          Господарськими судами попередніх інстанцій встановлено, що сумніви щодо дійсності звітів про оцінку у податкового органу виникли не через спосіб надсилання звітів, а через сукупність суперечностей реквізитів, підписів, дат та відсутності даних у державних реєстрах. Такий підхід відповідає ст. 78 ГПК України та судовій практиці Верховного Суду.

155.          Водночас, предметом дослідження у цій справі є питання, чи відповідають вимогам законодавства звіти про оцінку майна, виконані ТОВ "Центр незалежної експертної оцінки".

156.          Слід зауважити, що питання про належність або достовірність доказів, наявних в матеріалах справи, саме по собі не входить до предмету доказування по справі. Будь-який доказ є лише засобом для встановлення обставин справи, джерелом відомостей про обставини, що входять до предмету доказування.

157.          При цьому, є безпідставними доводи скаржника про те, що контролюючий орган, а за ним і суд, поставили під сумнів достовірність первинного документа (в даному випадку - звіту про оцінку майна), виходячи виключно із способу його передачі між двома суб`єктами господарювання (платником податків та його контрагентом), за умови, що жодна зі сторін листування не заперечує факту пересилання, отримання та справжність цього документу, оскільки як податковий орган, так і суди попередніх інстанцій поставили під сумнів звіти про оцінку майна з інших підстав.

158.          Верховний Суд також перевірив доводи щодо правильності застосування норм Податкового кодексу України, які регулюють оподаткування доходів фізичних осіб у вигляді додаткового блага. Відповідно до підпункту 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного оподатковуваного доходу включається дохід платника податку у вигляді додаткового блага.

159.          Згідно з підпунктом "е" підпункту 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України додатковим благом є, зокрема, вартість безоплатно отриманих товарів або сума індивідуальної знижки звичайної ціни, наданої таким платником податку, за винятком випадків, визначених у статті 165 ПК України.

160.          Відповідно до підпункту 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПК України додаткові блага включають матеріальні та нематеріальні цінності, послуги чи інші види доходу, що надаються платнику податку поза межами трудових або цивільно-правових зобов`язань.

161.          На підставі встановлених судами обставин, зокрема продажу транспортного засобу Mercedes-AMG GTS за ціною, нижчою від балансової, а також безоплатного відчуження автомобіля Audi Q5 на користь ОСОБА_5 , суди обґрунтовано дійшли висновку, що такі операції утворили додатковий дохід фізичних осіб у значенні ст. 164 ПК України.

162.          Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що на ТОВ "Ліонгард" як податковому агенту покладено обов`язки щодо нарахування, утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб відповідно до ст.ст. 167 та 168 ПК України.

163.          У постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 02.05.2024 у справі №320/3024/22 наведено висновок про те, що індивідуальна знижка на товар є формою додаткового блага, яке підлягає оподаткуванню як дохід фізичної особи.

164.          Верховний Суд встановив, що суди попередніх інстанцій врахували відповідний висновок Верховного Суду та правильно застосували положення ст.ст. 162, 163, 164 та 168 ПК України.

165.          Щодо військового збору, Верховний Суд зазначає, що відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України військовий збір справляється з доходів, визначених статтею 163 ПК України, а його ставка становить 1,5 відсотка об`єкта оподаткування. Положення щодо нарахування та сплати збору дублюють правила оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

166.          На підставі встановлених судами фактів Верховний Суд погоджується, що у діях позивача наявні ознаки невиконання обов`язку зі сплати військового збору, що стало підставою для прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.

167.          Податковим органом надано належне обґрунтування щодо визначення додаткового доходу фізичних осіб у результаті операцій із транспортними засобами та встановлено факти безоплатного отримання майна та індивідуальних знижок, що утворюють об`єкт оподаткування.

168.          Верховний Суд погоджується, що контролюючий орган обґрунтовано визначив відповідальність позивача як податкового агента за ненарахування та несплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору, що відповідає ст.ст. 167, 168 та 171 ПК України.

169.          Доводи скаржника щодо неправильної оцінки судами взаємозаліку, руху коштів та позикових операцій стосуються переоцінки доказів, що заборонено у касаційному провадженні згідно зі ст. 300 ГПК України. Питання достовірності документів, підтвердження трудових або цивільно-правових відносин оцінювача, правильності бухгалтерського обліку та визначення економічного змісту операцій є питаннями факту, що входять до компетенції судів першої та апеляційної інстанцій.

170.          Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, позиція суду касаційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі "Проніна проти України" (рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, Європейський суд з прав людини у своєму рішенні зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Отже, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи. 

171.          У справі, що розглядається, Верховний Суд дійшов висновку, що скаржнику було надано вичерпну відповідь на всі істотні питання, що виникають при кваліфікації спірних відносин, як у матеріально-правовому, так і у процесуальному сенсах, а доводи, викладені в касаційній скарзі не спростовують обґрунтованих та правомірних висновків судів попередніх інстанцій.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

172.          Верховний Суд вважає висновок господарських судів попередніх інстанцій про відмову у задоволенні позову в оскаржуваній частині правильним. Суди правильно застосували норми процесуального і матеріального права до цих правовідносин сторін.

173.          Відповідно до ст. 309 ГПК України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 300 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасоване правильне по суті і законне рішення з одних лише формальних міркувань.

174.          Зважаючи на викладене, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги без задоволення, а постанови суду апеляційної інстанції та рішення господарської суду першої інстанції в оскаржуваній частині, - без змін.

Судові витрати

175.          У зв`язку з тим, що Верховний Суд залишає касаційну скаргу без задоволення, судові витрати, пов`язані з розглядом справи у суді касаційної інстанції, покладаються на скаржника. 

Керуючись статтями 300, 301, 308, 309, 314, 315, 317 Господарського процесуального кодексу України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ліонгард" залишити без задоволення.

2. Постанову Північно-західного апеляційного господарського суду від 22.07.2025 та рішення Господарського суду Волинської області від 08.04.2025 в частині, що оскаржується, у справі №903/439/24(903/84/25) залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                       В. Картере

Судді                                                                                                    К. Огороднік

                                                                                                    В. Пєсков