ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 листопада 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/11748/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Добродняк І.Ю., Суховарова А.В.,     
 за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу ОСОБА_1 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року (суддя Рянська В.В.) у справі №160/11748/25 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                               в с т а н о в и В :
      
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:
визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області №0761260708 від 18.12.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1041587,00 грн.
В обгрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що спірне податкове повідомлення-рішення винесено за наслідками проведення фактичної перевірки, в результаті якої контролюючим органом зроблено висновки про порушення вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Позивач зазначав, що відсутність облікової документації на товар за місцем його продажу на час проведення перевірки не може бути віднесено до порушення установленого порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, та не є підставою для застосування до платника фінансової санкції відповідно до ст. 20 Закону № 265/95-ВР. Запит про надання документів на перевірку позивачу не вручався і не направлявся на адресу його місцезнаходження. Акт про відмову у наданні посадовим особам контролюючого органу документів не складався. Контролюючий орган мав право вимагати під час проведення перевірки від платника податку, що перевіряється, проведення інвентаризації. Акт інвентаризації є належним доказом наявності необлікованого товару, але у спірному випадку такий акт не складався. Крім цього, позивач зазначав, що контролюючим органом призначено та проведено фактичну перевірку за відсутності для цього правових підстав.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.
За наслідками розгляду справи суд першої інстанції дійшов таких висновків.
Суд першої інстанції дійшов висновку про обгрунтованість відповідачем правових підстав для проведення перевірки у спірному випадку. З цього приводу суд зазначив, що у спірному випадку контролюючим органом проводилася перевірка з підстав, передбачених пп.80.2.6 п.80.2 ст.80 ПК України, у зв`язку з виявленням за результатами попередньої 
перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3.
Суд першої інстанції дійшов висновку про обгрунтованість застосування до позивача штрафних санкцій на підставі ст.20 Закону про РРО за порушення вимог п.12 ст.3 Закону. З цього приводу суд вказав на те, що позивачем, під час перевірки, не було надано первинних документів, які б підтверджували облік товарних запасів за місцем їх реалізації.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову. Обгрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, позивач не погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкцій за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Позивач зазначає те, що під час проведення перевірки ним були надані документи, які підтверджували облік товарних запасів за місцем їх реалізації. Такими документами, як зазначає позивач, є договір суборенди та накладна про переміщення товарів. Жодних інших документів контролюючим органом витребувано не було, запитів позивачу щодо необхідності надання конкретно визначених документів, не надходило. З цих підстав позивач зазначає, що не мав можливості при здійсненні перевірки надати працівникам контролюючого органу інших первинних документів, які підтверджували облік товарів за місцем їх реалізації. Також позивач звертає увагу на те, що у спірному випадку контролюючим органом не було конкретизовано за яке саме порушення, передбачене ст.20 Закону №265/95 ВР його було притягнуто до фінансової відповідальності.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін як законне та обгрунтоване.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, правову оцінку досліджених судом доказів по справі, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що з 18.04.2024 до 14.11.2024 ОСОБА_1 був зареєстрований як фізична особа-підприємець, місцезнаходження у м. Нікополі Дніпропетровської області, основним видом його діяльності була роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах.
10.10.2024 Головним управлінням ДПС у Вінницькій області видано наказ № 5144к “Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ” на підставі п.п. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 глави 8 розділу ІІ, п. 69.27 підрозділу 10 “Інші перехідні положення”, ст.ст. 20, 61, 62, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, з питань дотримання вимог законів України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, “Про ліцензування видів господарської діяльності”, “Про ціни і ціноутворення”, Кодексу законів про працю України та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, відповідно до доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Вінницькій області № 4092/02-32-07-05 від 08.10.2024. Цим наказом призначено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , відділ продажу “Yabluka” в АДРЕСА_1 , з 10.10.2024 тривалістю 10 діб за період діяльності з 10.10.2024 по дату закінчення перевірки.
У доповідній записці управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Вінницькій області № 4092/02-32-07-05 від 08.10.2024 зазначено, що під час проведення аналізу господарської діяльності у тому числі “Yabluka”, які здійснюють реалізацію техніки, Головним управлінням ДПС у Вінницькій області було здійснено фактичні перевірки та встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 Податкового кодексу України, у м. Вінниця по вул. Миколи Оводова, 51. Запропоновано надано дозвіл на проведення фактичної перевірки вказаної господарської одиниці з питань дотримання порядку проведення розрахункових операцій на підставі підпункту 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
На підставі наказу № 5144к від 10.10.2024 Головним управлінням ДПС у Вінницькій області видано направлення на перевірку від 10.10.2024 №№ 6745, 6746, 6747, 6748, 6749, 6750.
Згідно запиту Головного управління ДПС у Вінницькій області, адресованого ФОП ОСОБА_1 , про надання у зв`язку з проведенням фактичної перевірки на підставі наказу № 5144к від 10.10.2024, контролюючий орган повідомив про необхідність надання до 13:00 год. 14.10.2024 документів (копій документів): трудових договорів на найманих працівників; договору оренди (суборенди); документів, що підтверджують облік та походження товару, що перебуває на реалізації; акта інвентаризації залишків товару станом на 10.10.2024 у кількісному та грошовому виді; форми ведення обліку товарних запасів; відомостей про рух коштів через платіжний банківський термінал, що використовується у відділі продажу “Yabluka” у АДРЕСА_1 , за період з 10.10.2024 до 13.10.2024.
ФОП ОСОБА_1 надав Головному управлінню ДПС у Вінницькій області відповідь від 15.10.2024 на запит (вх. № 60906/6 від 18.10.2024), у якій зазначено, що запит Головного управління ДПС у Вінницькій області від 10.10.2024, наданий під час перевірки в магазині “Yabluka” у АДРЕСА_1 , не відповідає вимогам Податкового кодексу України та Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1245 від 27.12.2010. Вимога про надання документів щодо обліку та походження товарів є необґрунтованою, оскільки виходить за межі фактичної перевірки. Проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку. До відповіді на запит було додано форму ведення обліку товарних запасів, копію договору суборенди № 3205 від 02.05.2024, накладну № 2388 від 27.08.2024 на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей. 
У період з 10.10.2024 до 19.10.2024 було проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт, зареєстрований у Головному управлінні ДПС у Вінницькій області 19.10.2024 за № 36458/02-32-07-05/ НОМЕР_1 . Відповідно до висновків вказаного акта перевіркою встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, ст.ст. 21, 24 Кодексу законів про працю України. 
В акті зазначено, що у відділі продажу “Yabluka” у АДРЕСА_1 суб`єкта господарської діяльності ОСОБА_1 здійснюється роздрібна торгівля технічно-складними побутовими товарами, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню), іншими побутовими товарами. Під час перевірки здійснювалася реалізація побутових товарів, у тому числі технічно-складних, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню), які не обліковані у встановленому наказом  Міністерства фінансів України № 496 від 03.09.2021 Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку. Станом на 10.10.2024 у відділі продажу перебували у реалізації товари, перелік яких додається до акта, щодо яких не надано первинні документи, на загальну суму 802514,00 грн. За період з 10.10.2024 до 18.10.2024 реалізовано  побутових товарів, які не обліковані у встановленому порядку, без підтверджуючих первинних документів (перелік фіскальних чеків з необлікованими товарами додається) на загальну суму 239073,00 грн. ФОП ОСОБА_1 використовує найману працю працівника – ІНФОРМАЦІЯ_1 , який надає консультаційні послуги та проводить розрахункові операції у відділі продажу “Yabluka” у АДРЕСА_1 . Станом на 10.10.2024 ФОП ОСОБА_1 не подавав до контролюючого органу повідомлення про прийняття на роботу (укладення контракту) з ОСОБА_2 . Згідно з базами даних ДПС у підприємця відсутні наймані особи. 
19.10.2024 складено акт відмови від підписання та отримання акта фактичної перевірки, у якому зазначено, що після ознайомлення з актом особа, уповноважена здійснювати розрахункові операції, - ОСОБА_3 відмовився від його підписання та отримання. 
Акт надіслано ФОП ОСОБА_1 за адресою його місцезнаходження у м. Нікополі Дніпропетровської області.
Головне управління ДПС у Вінницькій області із супровідним листом № 1865/7/02-32-07-05-12 від 23.10.2024 направило матеріали фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області для розгляду та прийняття рішення.
На підставі акта перевірки № 36458/02-32-07-05/ НОМЕР_1 від 19.10.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області стосовно ФОП ОСОБА_1 було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0761260708 від 18.12.2024 про застосування на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, ст. 20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” штрафних санкцій у розмірі 1041587,00 грн за порушення п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку) за період фінансово-господарської діяльності – жовтень 2024 року. 
Не погодившись з вказаним рішенням контролюючого органу, позивач звернувся з позовом до суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, за наслідками розгляду справи та дослідження обставин, які визначені позивачем як підстави заявленого позову, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що у спірному випадку контролюючим органом правомірно проведено перевірку з підстав, передбачених пп.80.2.6 п.80.2 ст.80 ПК України, у зв`язку з виявленням за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3, що підтверджено доповідною запискою управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Вінницькій області № 4092/02-32-07-05 від 08.10.2024 про встановлення порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 Податкового кодексу України, у м.Вінниця по вул. Миколи Оводова, 51.
Висновки суду першої інстанції щодо правомірності призначення та проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених пп.80.2.6 п.80.2 ст.80 ПК України, позивачем, з огляду на доводи апеляційної скарги, не заперечуються.
Щодо застосування до позивача штрафних санкцій за порушення вимог п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР.
Приписами п. 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані зокрема вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За статтею 20 Закону № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
У спірному випадку, перевіряючи підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, встановлено, що суть виявленого порушення в акті перевірки визначена як: здійснення реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку на суму 239   073,0грн.; не надання під час перевірки документів щодо обліку товарів, які знаходяться на реалізації на суму 8015114,0грн.
Отже, за змістом акту перевірки, контролюючим органом встановлено обставини, які визначаються статтею 20 Закону № 265/95-ВР як підстави для притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності.
Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі також Порядок №496). 
У цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: 
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; 
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Відповідно до пункту 1 Розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
Пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Отже, виходячи з наведених положень Порядку №496 документи, які підтверджують облік та походження товарів, є Форма ведення обліку товарних запасів (Форма обліку) та первинні документи, на підставі яких внесено дані до Форми обліку.
У спірному випадку встановлено, що контролюючим органом на адресу позивача направлено запит про надання документів, зокрема, договір оренди (суборенди); документи, що підтверджують облік та походження товару, що знаходяться на реалізації; форму обліку товарних запасів; акт інвентаризації залишків товару (а.с.57 звор.). 
Відповіддю на запит позивач фактично відмовив контролюючому органу в наданні документів, що підтверджують облік та погодження товару, що знаходиться на реалізації, оскільки вимога про надання таких документів виходить за межі фактичної перевірки.
Як зазначає позивач в апеляційній скарзі та фактично підтверджено і матеріалами справи, ним на запит контролюючого органу надано копію договору суборенди; накладну №2388 від 27.08.2024 на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей. При цьому, в наданні документів, що підтверджують облік та погодження товару, що знаходиться на реалізації, оскільки вимога про надання таких документів виходить за межі фактичної перевірки.
Оскільки позивачем не було надано до перевірки документів, що підтверджують облік та погодження товару, що знаходиться на реалізації, а надані договір суборенди та накладна №2388 не є документами, що підтверджують облік та погодження товару, то суд першої інстанції обгрунтовано погодився з позицію контролюючого органу щодо встановлення перевіркою обставин, які визначаються статтею 20 Закону № 265/95-ВР як підстави для притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності.
Встановивши підстави для застосування штрафних санкцій, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про обгрунтованість визначеного розміру штрафних санкцій у сумі 1041587,00 грн. (у розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації), виходячи із складеного контролюючим органом опису ТМЦ, які знаходилися на реалізації та щодо яких не було надано документів, підтверджуючих їх облік у встановленому порядку (на суму 802514,0грн.) та реалізованих товарів, які не обліковані у встановленому порядку, на суму 239073,0грн.
Аргументів щодо неправильності (необгрунтованості) розрахунку застосованих у спірному випадку штрафних санкцій, апеляційна скарга не містить.
Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те. що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для його скасування не існує.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.316,   321,   322,   325 КАС України, суд,-

       У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року у справі №160/11748/25– без змін.
     Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені   ст.ст.328, 329 КАС України.
  
          Вступну та резолютивну частини проголошено 12.11.2025
           Повне судове рішення складено 13.11.2025
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров