П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/9082/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Черняхович Ірина Едуардівна  
Суддя-доповідач -  Мацький Є.М.   
08 вересня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Мацького Є.М. 
суддів:  Сушка О.О.  Залімського І. Г. , 

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 24 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіс Плюс» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

1. До Житомирського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "Авіс Плюс" / надалі позивач/  із позовом до  Державної податкової служби України  та до Головного управління ДПС у Житомирській області /надалі відповідач, апелянт/  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити дії. 

2. Підставою для звернення Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіс Плюс" з даним позовом до суду стало рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 30.01.2024 №10467610/39657804 про відмову в реєстрації податкової накладної від 11.01.2023 №14.

3. В обґрунтування позову вказує, що 25.11.2019 року між ТОВ «АВІС ПЛЮС» та Фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ) було укладено договір купівлі продажу продовольчих товарів №2. Відповідно до даного договору позивачем здійснюється постачання продуктів харчування, видаткова накладна та товарно-транспортна накладна, а також платіжні інструкції про оплату поставленого товару. За наслідками господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «АВІС ПЛЮС» відповідно до приписів п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України було складено податкові накладні. Відповідачем було зупинено реєстрацію податкової накладної № 14 від 11.01.2023, з посиланням, що платник податків (позивач) не відповідав вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивач вважає, що зупинення реєстрації податкової накладної є неправомірним, контролюючий орган не обґрунтував фактичні та правові підстави такого зупинення. Вказане призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких реєстрація податкової накладної. 

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

4. 24 червня 2025 року рішенням Житомирського окружного адміністративного суду позовні вимоги задоволено.

5.  Визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС у Житомирській області про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.01.2024 №10467610/39657804 .

6. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №14 від 11.01.2023 - датою її фактичного подання.

7. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіс Плюс" документально підтверджені судові витрати у сумі 1211 (одна тисяча двісті одинадцять) гривень 20 копійок.

8. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіс Плюс" документально підтверджені судові витрати у сумі 1211 (одна тисяча двісті одинадцять) гривень 20 копійок. 

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

9. Апелянт ГУ ДПС у Житомирській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

10. Апелянт зазначив, що  провівши комплексний аналіз наданих позивачем копій документів, встановлено що на підтвердження проведення вищезазначеної господарської операції ТОВ «АВІС ПЛЮС» до податкової накладної № 14 від 01.11.2023 на розгляд Комісії не було надано первинних документів щодо транспортування продукції, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції, а саме - паспорти якості. Крім того, відсутні пояснення щодо відповідності рівня заробітної плати та кількості найманих працівників відносно задекларованих об`ємів реалізації, а також документи щодо якості товару.    

ІІ. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

11.  Товариство з обмеженою відповідальністю "Авіс Плюс" із 2015 року зареєстроване юридичною особою. Види діяльності позивача згідно КВЕД: 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний).

12. 21.11.2019 між Товариством з обмеженою відповідальністю "Авіс Плюс" (постачальник) та Фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ) було укладено Договір купівлі продажу продовольчих товарів №2. Відповідно до даного договору позивачем здійснюється постачання продуктів харчування.

13. Для здійснення господарської діяльності ТОВ «ABIC ПЛЮС» за договором оренди частини нежитлового приміщення №1 від 01.07.2020 використовує приміщення складу за адресою вул. Ак.Герасимчука 166/4 у м.Полонному. Крім того, за договором оренди об`єкта нерухомості №51 від 01.08.2020 позивач прийняв у строкове платне користування офісне приміщення площею 10 кв.м за адресою: м. Житомир, вул. Кооперативна, 6. Також відповідно до договорів оренди транспортних засобів №01/01/2020 від 01.07.2020 та №28/07/2021 від 28.07.2021 позивач орендує транспортні засоби.

14. За наслідками господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «АВІС ПЛЮС» відповідно до приписів п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України було складено податкову накладну № 14 від 11.01.2023 року, де загальна сума господарської операції становить 530,21 грн., з них ПДВ-88,37 грн. Податкова накладна направлена в електронній формі через електронний кабінет. За результатами подання податкової накладної № 14 від 11.01.2023 року було одержано квитанцію від 26.06.2023 року про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка зареєстрована за № 9150723882. Даною квитанцією повідомлено, що податкова накладна прийнята, а реєстрація зупинена, оскільки податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає п.8 критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної. Після одержання даної квитанції через електронний кабінет платника податків було надіслано Пояснення щодо підтвердження реальності здійснення господарської операції.

15. 30.01.2024 року було одержано Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за №10467610/39657804, яким прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладні/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових поясненьта/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття прийняття рішення.  Не погоджуючись з Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за №10467610/39657804 від 30.01.2024 року ТОВ «АВІС ПЛЮС» направило до Державної податкової служби України скаргу на рішення комісії Головного Управління ДПС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/ РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації №10467610/39657804 від 30.01.2024 року (в порядку п.56.23 ст.56 ПКУ).

16. 21.02.2024 головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової -папної! ?? накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі Єдиному реєстрі податкових накладних підписано та направлено Рішення №10324/39657804/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підставою для відмови у задоволенні скарги слугувало ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання i транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти прийманняпередачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.  

17. Відтак, вважаючи рішення №10467610/39657804 вiд 30.01.2024 протиправними, а свої права та інтереси порушеними, Товариство звернулось до суду. 

ІІІ. ДОВОДИ СТОРІН

18. Позивач вказав, що  25.11.2019 року між ТОВ «АВІС ПЛЮС» та Фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ) було укладено договір купівлі продажу продовольчих товарів №2. Відповідно до даного договору позивачем здійснюється постачання продуктів харчування, видаткова накладна та товарно-транспортна накладна, а також платіжні інструкції про оплату поставленого товару. За наслідками господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «АВІС ПЛЮС» відповідно до приписів п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України було складено податкові накладні. Відповідачем було зупинено реєстрацію податкової накладної № 14 від 11.01.2023, з посиланням, що платник податків (позивач) не відповідав вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивач вважає, що зупинення реєстрації податкової накладної є неправомірним, контролюючий орган не обґрунтував фактичні та правові підстави такого зупинення. Вказане призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких реєстрація податкової накладної. 

19. Апелянт зазначив, що  провівши комплексний аналіз наданих позивачем копій документів, встановлено що на підтвердження проведення вищезазначеної господарської операції ТОВ «АВІС ПЛЮС» до податкової накладної № 14 від 01.11.2023 на розгляд Комісії не було надано первинних документів щодо транспортування продукції, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції, а саме - паспорти якості. Крім того, відсутні пояснення щодо відповідності рівня заробітної плати та кількості найманих працівників відносно задекларованих об`ємів реалізації, а також документи щодо якості товару.   

ІV. ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

20. Спірні правовідносини, що виникли між сторонами, регулюються правовими нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України); Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (Порядок №1246); Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок №1165), Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок №520).

21. Положеннями підпункту 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України"Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

22. Податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації (пункт 2 Порядку №1246)).

23. Відповідно до пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

24. Відповідно до вимог пункту 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

25. Згідно з пунктом 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

26. Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).

27. Згідно з пунктом 201.16. статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

28. Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі визначені в Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165).

29. Пунктом 3 Порядку №1165 зупинення реєстрації податкової накладної визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.

30. Згідно з вимогами пункту 4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

31. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (пункт 5 Порядку №1165).

32. Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

33. Додатком 1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, відповідно до пункту 8 якого у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

34. Положеннями пункту 10 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

35. Згідно з пунктом 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

36. У пунктах 4 та 5 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

37. Як визначено у пунктах 9 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

38. У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховним Судом висловлено про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. 

V. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

39. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої апеляційної скарги, Апеляційний Суд виходить з наступного.

40.  Дослідивши під час розгляду справи квитанцію, надіслану позивачу контролюючим органом після зупинення реєстрації спірних податкових накладних,  колегія суддів встановив, що підставою для зупинення їх реєстрації стало: відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН в ЄРПН зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

41. Тобто, реєстрацію спірних податкових накладних було зупинено з тих підстав, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

42. Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені в додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165. Згідно з пунктом 8 вищезазначених Критеріїв (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку відповідає критерію ризиковості платника податку коли у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

43. Зі змісту вищезазначеної норми вбачається, що наявність у контролюючого органу податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній, є підставою для висновку про відповідність платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.

44. Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

45. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Таким чином, системний аналіз норм пункту 6 Порядку №1165 та Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 Порядку №1165) свідчить, що можливість прийняття контролюючим органом рішення про зупинення реєстрації податкової накладної у зв`язку з відповідністю платника податку Критеріям ризиковості платника податку безпосередньо пов`язана з наявністю вже прийнятого комісією регіонального рівня відповідно до абзацу з пункту 6 Порядку №1165 рішення про відповідність такого платника податку критеріям ризиковості платника податку.

46. Вирішуючи спір у цій категорії справ слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Проте здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

47. Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

48. Про таке неодноразово висловлювався Верховний Суд у низці постанов.

49. Надаючи правову оцінку оскаржуваному рішенню щодо відмови у реєстрації податкової накладної, суд надає оцінку обставинам щодо достатності наданих позивачем документів на підтвердження інформації у податковій накладній від №14 від 11.01.2023.

50. Колегією суддів встановлено, що позивачем на розгляд Комісії було надано наступні документи, зокрема:

- договір купівлі-продажу № 2 від 25.11.2019, укладеного між ТОВ "Авіс Плюс" як продавцем та ФОП ОСОБА_2 як покупцем. Відповідно до вказаного договору позивачем здійснюється постачання, продуктів харчування.

- видаткову накладну № ЦБ-77 від 11.01.2023 на постачання насіння смаженого соленого "Королівський смак";

- дистриб`юторський договір №02012013 від 02.01.2020, що укладено між Приватним підприємством «Віктор і К" (постачальник) та ТОВ "Авіс Плюс" (дистриб`ютор) з додатками до нього, видаткові накладні, товано - транспортні накладні,  платіжні доручення, податкові накладні ;

- договір оренди транспортних засобів №01.07.2020; акт приймання - передачі транспортних засобів;

- договір оренди об`єкта нерухомості №51 від 01.08.2020; акт примання-передачі основних засобів;

- договір оренди частини нежитлового приміщення №1 від 01.07.2020, акт прийому - передачі приміщення до Договору №1 від 01.07.2020.

51. У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

52. Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

53. Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

54. Відповідно до викладених юридичних підходів в оцінці доказів і підстав для реєстрації податкової накладеної, продемонстрованих Верховним Судом у викладених вище судових рішеннях, платник має подати задля забезпечення реєстрації податкової накладної документи на підтвердження сутності та змісту господарської операції (а не усі згідно з переліком у пункті 5 Порядку №520) й саме за результатами детального дослідження змісту цих документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

55. Як підтверджено доказами в матеріалах справи на виконання вимоги податкового органу у цій справі позивачем було надано відповідні пояснення, до яких додано ті первинні документи, які, на його переконання, є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарської операції. Обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, недостатньо.

56. Подібна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду 29 червня 2023 року у справі № 500/2655/22.

57. З наявних матеріалів справи вбачається, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких, зокрема, надані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують інформацію щодо реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.

58. В цьому випадку, під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних.

59. Отже, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення позивачем господарської діяльності та операцій між позивачем та контрагентами, та, враховуючи, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної. У квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації таких спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

60. Верховний Суд у постанові від 23 травня 2023 року у справі № 500/770/21 також зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України

61. Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

62. Колегія суддів зауважує, що не є обґрунтованою підставою для прийняття оскаржуваного рішення ненадання позивачем пояснень на рахунок відповідності рівня заробітної плати та кількості найманих працівників відносно задекларованих об`ємів реалізації.

63. Аналіз поданих документів вказує на те, що надіслані позивачем пояснення з копіями первинних та інших документів відображають зміст господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, а тому оскаржувані рішення правильно судом першої інстанції визнані протиправними та скасовані. 

VІ. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

64. Згідно зі ст.90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

65. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

66. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

67. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

68. Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

69. Переглянувши судове рішення в межах апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Апеляційний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які б були б підставою для скасування судового рішення, а тому апеляційну скаргу ГУ ДПС у Житомирській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 24 червня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає.
          
Головуючий	 	 	Мацький Є.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Сушко О.О.    Залімський І. Г.