ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 жовтня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/27655/24	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Коршуна А.О. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Чепурнова Д.В.,     
за участю секретаря судового засідання Дивнич Д.І.  
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції  апеляційну скаргу:	  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 	
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 01.04.2025р. у справі №160/27655/24	
за  позовом:	Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропромислова компанія «Дніпроагро»  	
до:  про:	Головного управління ДПС у Дніпропетровській області визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення	

ВСТАНОВИВ:

16.10.2024р. Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропромислова компанія «Дніпроагро»   (далі – ТОВ «АПК «Дніпроагро») до Головного управління ДПС у Дніпропетровській  області (далі – ГУ ДПС у Дніпропетровській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення / а.с. 1- 10 том 1/ за яким судом першої інстанції 18.10.2024р. було відкрито провадження у адміністративній справі №160/27655/24 та призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження /а.с 109-110 том 1/.
Позивач, посилаючись у адміністративному позові на те, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання принципу «витягнутої руки» ТОВ «АПК «Дніпроагро» у контрольованих операціях з Dniproagro Trade Ltd (British Virgin Islands) щодо експортних операцій проведених у 2015-2018 роках з товарами «олія соняшникова нерафінована», «шрот соняшниковий», «насіння ріпаку» (в 2015 році) та «відходи виробництва (пелети)» (в 2016 році), здійснених на виконання зовнішньоекономічних контрактів від 05.05.2015р. №15-007/2, від 24.07.2015р. №15-014, від 03.09.2015р. №А030915, від 07.09.2015р. №А070915, від 09.09.2015р. №А090915, від 10.09.2015р. №А100915, від 11.09.2015р. №А110915, від 15.09.2015р. №А150915, від 16.09.2015 №А160915, від 28.09.2015р. №А280915, від 13.10.2015р. №А131015, від 26.10.2015р. №А261015, від 05.10.2015р. №А051015, від 23.11.2015р. №SWSM333, від 24.11.2015р. №А241115, від 21.10.2015р. №А211015, від 01.03.2016р. №А010316, від 23.10.2015р. №А231015, від 10.03.2016р. №100316, від 15.01.2016р. №1501ПЛ, від 11.05.2017р. №DA110517, від 07.09.2017р. №DA070917, від 26.07.2018р. №DA260718 та від 15.01.2018р. №DASFM250118, укладених між ТОВ «АПК «Дніпроагро» та контрагентом-нерезидентом Dniproagro Trade Ltd (Британські Віргінські Острови), за результатами якої складено акт №964/04-36-23-01/36161054 від 09.04.2024р.. В ході перевірки податковим органом зроблено висновок про порушення позивачем вимог пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134, пп. 39.1.1 та пп. 39.1.3 п. 39.1 ст.39 ПК України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 12940682 грн., та на підставі цього акту перевірки відповідачем  17.06.2024р.  прийнято податкове повідомлення-рішення №0392092301, яким  збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, у загальному розмірі на 13545306,75 грн., (основний платіж – 12940682 грн., штрафні санкції – 604624,75 грн.). Позивач не погоджується із висновками акту перевірки та прийнятим на підставі акту податковим повідомленням-рішенням з огляду на наступне. Позивач визнав операції з контрагентом контрольованими відповідно до вимог статті 39 ПК України, оскільки виконуються обидві вартісні вимоги, визначені пп. 39.2.1.7. пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України: доходи позивача від усіх видів діяльності протягом звітного періоду перевищили 50 млн. грн. у 2015 та 2016 рр.,  перевищили 150 млн. грн. у 2017 та 2018 рр. (порогове значення першого вартісного критерію визнання операцій контрольованими відповідно до актуальних протягом кожного звітного року вимог ПК України); сума операцій між позивачем та контрагентом перевищила 5 млн. грн. у 2015 та 2016 рр. та перевищила 10 млн. грн. у 2017 та 2018 рр. (порогове значення другого вартісного критерію визнання операцій контрольованими відповідно до вимог ПК України) та один якісний критерій, визначений пп. 39.2.1.1. пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України: контрагент є податковим резидентом юрисдикції, внесеної протягом звітного року до переліків відповідних постанов КМУ, затверджених на виконання пп. «в» пп. 39.2.1.1. та пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України. Під час проведення перевірки податковим органом не прийнято до уваги бенчмарки (зіставні підприємства), вибрані для цілей економічного аналізу контрольованих операцій в межах документації з трансферного ціноутворення (далі – ТЦУ) за 2015-2018 рр., при цьому висловлюючи свої зауваження під час проведення перевірки відповідач не посилався на будь-які регуляторні вимоги, настанови ОЕСР, бізнес-практику або не навів будь-яких інших аргументів, чому зазначені контролюючим органом критерії повинні бути враховані при аналізі бенчмарків (зіставних операцій), вибраних для цілей економічного аналізу в документації з ТЦУ. Зазначена відповідачем аргументація в частині вибору зіставних операцій / компаній  не відповідає вимогам ПК України, який не  визначає обов`язковою умову здійснення зовнішньоекономічної діяльності для контрагентів у межах зіставних операцій і локальні поставки (або компанії, які займаються реалізацією товарів на локальному ринку) можуть бути зіставними для цілей економічного аналізу контрольованих операцій з врахуванням функціонального профіля сторін операцій (повнофункціональне виробництво / контрактне виробництво / перепродаж тощо). При цьому для методу чистого прибутку важливо забезпечення співставності функціонального профіля зіставних компаній (бенчмарків). Зокрема, у контрольованих операціях позивач здійснює функції виробника олії та побічних продуктів виробництва олії і саме тому бенчмарки обираються серед виробників олії. На вибір зіставних підприємств не впливає структура реалізації товарів на внутрішньому ринку та за кордон. Також позивач зазначає, що 15.09.2015р. набула чинності постанова Кабінету Міністрів України  №616 від 08.09.2016р. «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», і відповідно до цієї постанови перелік біржових товарів включав такі товари: насіння свиріпи або ріпаку, подрібнене або неподрібнене, коди УКТ ЗЕД 1205109000, 1205109000; та не включав такі товари: в межах товарної позиції 1512 (олії соняшникова, сафлорова або бавовняна та їх фракції, рафіновані або нерафіновані, але без зміни їх хімічного складу), в межах коду УКТ ЗЕД 2306300000 (олії соняшникова, сафлорова або бавовняна та їх фракції, рафіновані або нерафіновані, але без зміни їх хімічного складу - з насіння соняшнику). Отже з урахуванням того, що соняшникова олія та шрот не внесені до переліку вищезазначеної постанови ,  а поставки насіння ріпаку здійснювалися до 15.09.2015р. (до дати набуття чинності постанова Кабінету Міністрів України  №616 від 08.09.2016р.), в термінології ПК України, чинній протягом періоду здійснення контрольованих операцій, ріпак, соняшникова олія та шрот, не є «товарами, що має біржове котирування». Тому для економічного аналізу цих товарів діють звичайні правила здійснення економічного аналізу, передбачені статтею 39 ПК України (аналіз із застосуванням зіставних операцій або фінансової звітності зіставних компаній), і не діють спеціальні правила, визначені пп. 39.2.1.3. пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України. Також підприємство вважає, що доводи ГУ ДПС у Дніпропетровській області до спростування коректності вибору бенчмарків (зіставних операцій) для цілей економічного аналізу контрольованих операцій, а також застосування для економічного аналізу методу порівняльної неконтрольованої ціни не відповідають вимогам статті 39 ПК України і не можуть бути використані як підстава для розрахунку суми коригування об`єкта оподаткування позивача за звітні 2015-2018рр. Тому висновки відповідача про порушення позивачем вимог пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134, пп. 39.1.1 та пп. 39.1.3 п. 39.1 ст.39 ПКУ щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, є помилковими, що свідчить про безпідставне притягнення позивача до фінансової відповідальності та застосовано штрафні (фінансові) санкції, оскільки не доведено, що платник податків умисно не вчиняв певні дії або допускаючи бездіяльність діяв недобросовісно та без належної обачності, тоді як  позивач вчиняв всі дії для виконання обов`язків передбачених ПК України, а обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» наведено позивачем в поданій документації з трансфертного ціноутворення. Просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0392092301 від 17.06.2024р.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.04.2025р. у справі  №160/27655/24 адміністративний позов ТОВ «АПК «Дніпроагро» задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0392092301 від 17.06.2024р. / а.с. 218-229 том 2/.
Відповідач, не погодившись із вищезазначеним рішенням суду першої інстанції подав до Третього апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу / а.с. 1-21 том 3/, за якою судом апеляційної інстанції 13.06.2025р. було відкрито апеляційне провадження і призначено справу до судового розгляду / а.с. 40,156 том 3/, про що судом було повідомлено учасників справи. 
Відповідач, посилаючись у апеляційній скарзі на те, що судом першої інстанції під час розгляду цієї справи зроблено висновки, які суперечать фактичним обставинам справи, що призвело до ухвалення ним у справі рішення з порушенням норм чинного матеріального та процесуального права, тому просив суд скасувати рішення суду першої інстанції від 01.04.2025р. у цій справі та постановити нове рішення, яким задовольнити заявлені позивачем позовні вимоги у повному обсязі. 
Позивач, у письмовому відзиві на апеляційну скаргу та додаткових письмових поясненнях заперечував проти апеляційної скарги та посилаючись на те, що судом першої інстанції об`єктивно та повно з`ясовано усі обставини справи, які мали значення для її вирішення, та постановлено обґрунтоване рішення без порушень норм чинного законодавства,  просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції від 01.04.2025р. у цій справі залишити без змін. 
Заслухавши у судовому засіданні в режимі відеоконференції :
-          представників відповідача, які підтримали доводи викладені у апеляційній скарзі та просили суд апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції від 01.04.2025р.  скасувати та ухвалити у справі нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні вимог адміністративного позову у повному обсязі;
-          представника відповідача, який заперечував проти доводів апеляційної скарги та посилаючись на те, що судом першої інстанції ухвалено у справі обґрунтоване рішення без порушень норм чинного матеріального та процесуального права, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції від 01.04.2025р. залишити без змін;
перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали адміністративної справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційних скарг і заявлених позовних вимог, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає  задоволенню з  наступних підстав.
Позивач у справі – ТОВ «АПК «Дніпроагро» (код ЄДРПОУ 36161054), зареєстровано як юридична особа 30.09.2008р., підприємство є платником податків та перебуває на податковому обліку  в ГУ  ДПС у Дніпропетровській області, основним видом діяльності за КВЕД є: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин , також видами господарської діяльності підприємства серед іншого є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві / а.с. 11-16 том 1/ .
Під час розгляду цієї справи, як судом першої інстанції так і апеляційним судом встановлено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено перевірку з питань дотримання ТОВ «АПК «Дніпроагро» принципу «витягнутої руки» щодо експортних операцій з товарами «олія соняшникова нерафінована», «шрот соняшниковий», «насіння ріпаку» (в 2015 році) та «відходи виробництва (пелети)» проведених у 2015-2018 роках з контрагентом нерезидетном Dniproagro Trade Ltd (Британські Віргінські Острови), за результатами якої складено акт №964/04-36-23-01/36161054 від 09.04.2024р. (далі – акт перевірки).
          З наданої суду ксерокопії вищезазначеного акту перевірки вбачається, що в ході перевірки відповідачем встановлено порушення позивачем вимог пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134, пп. 39.1.1 та пп. 39.1.3 п. 39.1 ст.39 ПК України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», що призвело до  заниження податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 12940682 грн.
На підставі вищезазначеного акту перевірки відповідачем 17.06.2024р.  прийнято податкове повідомлення-рішення №0392092301, яким  збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, у загальному розмірі на 13545306,75 грн., (основний платіж – 12940682 грн., штрафні санкції – 604624,75 грн.) /а.с. 85 том 1/, і саме це рішення відповідача, який у спірних відносинах виступає у якості суб`єкта владних повноважень, є предметом оскарження у цій адміністративній справі. 
Також судом встановленого, що протягом перевіряємого періоду  2015-2018рр..  позивачем здійснювались господарські операції з експорту товарів -«олія соняшникова нерафінована», «шрот соняшниковий», «насіння ріпаку», «відходи виробництва (пелети)»,  з Контрагентом-нерезидентом Dniproagro Trade Ltd (Британські Віргінські острови) на підставі  зовнішньоекономічних контрактів від 05.05.2015р. №15-007/2, від 24.07.2015р. №15-014, від 03.09.2015р. №А030915, від 07.09.2015р. №А070915, від 09.09.2015р. №А090915, від 10.09.2015р. №А100915, від 11.09.2015р. №А110915, від 15.09.2015р. №А150915, від 16.09.2015 №А160915, від 28.09.2015р. №А280915, від 13.10.2015р. №А131015, від 26.10.2015р. №А261015, від 05.10.2015р. №А051015, від 23.11.2015р. №SWSM333, від 24.11.2015р. №А241115, від 21.10.2015р. №А211015, від 01.03.2016р. №А010316, від 23.10.2015р. №А231015, від 10.03.2016р. №100316, від 15.01.2016р. №1501ПЛ, від 11.05.2017р. №DA110517, від 07.09.2017р. №DA070917, від 26.07.2018р. №DA260718 та від 15.01.2018р. №DASFM250118, ці операції визнані позивачем у справі контрольованими відповідно до вимог статті 39 ПК України, оскільки виконуються обидві вартісні вимоги, визначені пп. 39.2.1.7. пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України:
- доходи позивача від усіх видів діяльності протягом звітного періоду перевищили 50 млн грн у 2015 та 2016 рр. та перевищили 150 млн грн у 2017 та 2018 рр. (порогове значення першого вартісного критерію визнання операцій контрольованими відповідно до актуальних протягом кожного звітного року вимог ПК України);
- сума операцій між позивачем та контрагентом перевищила 5 млн грн у 2015 та 2016 рр. та перевищила 10 млн грн у 2017 та 2018 рр. (порогове значення другого вартісного критерію визнання операцій контрольованими відповідно до вимог ПК України) 
та один якісний критерій, визначений пп. 39.2.1.1. пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України - контрагент позивача за цими господарськими операціями є податковим резидентом юрисдикції, внесеної протягом звітного року до переліків відповідних постанов Кабінету Міністрів України, затверджених на  виконання пп. «в» пп. 39.2.1.1. та пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України.
Відповідач у ході перевірки визначив, що вищезазначені контрольовані операції здійснені за непрямими контрактами, тобто контракти фактично укладені з нерезидентом з Британських Віргінських островів, а сам товар, в основному, фактично направлявся до таких країн як Туреччина, Франція, Великобританія, Єгипет, Індонезія, Китай, Індія, Італія, Чехія, Малайзія, Ірак, Саудівська Аравія, Нідерланди, та у цих операціях контрагент виконував звичайні функції трейдера сільськогосподарської продукції (пошук клієнтів, організація договірних стосунків, збір платежів тощо) при цьому діяльність трейдера полягає в посередництві в торгівлі, тому, закономірно, поставки здійснюються іншим отримувачам вантажу, аніж контрактодержатель.
Також відповідно до результатів перевірки, які відображені у акті перевірки податковим органом встановлено, що розбіжності у вартості контрольованих операцій в поданих позивачем звітах про контрольовані операції та даними митних декларацій є курсові різниці, які належним чином відображені в бухгалтерському обліку позивача.
У судовому засіданні судом встановлено та не заперечувалось учасниками справи, що ТОВ «АПК «Дніпроагро»  у встановленому законом порядку згідно з пп. 39.4.2. п. 39.4 статті 39 ПК України подав звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику до 1 жовтня (а за підсумками 2015 р. – до 1 травня) року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Крім цього позивачем у справі, відповідно до положень пп. 39.4.3. п. 39.4 статті 39 ПК України,  було підготовлено  документацію з трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ) за здійсненими протягом перевіряємого періоду контрольованими операціями з Контрагентом-нерезидентом Dniproagro Trade Ltd (Британські Віргінські острови) із залученням зовнішніх консультантів, яка ним була надана на відповідні запити центрального органу ДПС:
- на запити ДФС України від 11.07.2017р. №15008/6/99-99-14-01-02-15 (отриманий позивачем 10.08.2017р.), від 09.10.2017р. р. №22524/6/99-99-14-01-02-15 (отриманий позивачем 24.10.2017р.) надано до ГУ ДФС у Дніпропетровській області, листами від 07.09.2017р. №162 (вх. ГУ ДПС від 08.09.2017) та від 17.11.2017р. №186 (вх. ГУ ДПС від 17.11.2017р.) документацію з трансфертного ціноутворення за звітний період 2015р. за контрольованими операціями з контрагентом;
- на запит ДПС України від 24.02.2020р. №6815/6/99-00-05-05-03-06 (отриманий позивачем 03.03.2020р.) листом від 01.04.2020р. №78 (вх. ГУ ДПС від 01.04.2020) надано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області документацію з трансфертного ціноутворення за 2016-2018р. за контрольованими операціями з контрагентом;
і документація  була подана в строк та в  обсязі, що відповідає пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України, у зв`язку з чим податковим органом штрафні санкції не застосовувалися.
Так під час розгляду справи встановлено, що позивач, з урахуванням специфіки контрольованих операцій, становища платника податку на ринку, наявності інформації та інших умов, у  звітах про контрольовані операції за 2015-2018рр. зазначив про використання ним  методу чистого прибутку, показник рентабельності чиста рентабельність витрат з огляду на те, що такий метод трансфертного ціноутворення у даних контрольованих операціях є найбільш доцільним та дозволяє встановити відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» як на момент вчинення контрольованої операції, так і на момент подання звіту, тоді як податковий орган – відповідач у справі, за результатами перевірки та під час розгляду цієї справи зробив висновок, що застосований позивачем метод трансфертного ціноутворення не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», зокрема через необгрунтований вибір платником податку зіставних операцій/компаній, а також у зв`язку з тим, що платник податку проаналізував не всі доступні джерела інформації, безпідставно не використав таке джерело інформації як бази даних Argus  та Refinitiv, щомісячний інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків», а також інші загальнодоступні та, відхиляючи джерела інформації в межах методу порівняльної неконтрольованої ціни, посилався на фактори, які не є релевантними для визначення ціни в контрольованих операціях, застосовуючи метод чистого прибутку, і за можливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, платник податку застосував метод чистого прибутку з такими параметрами, які навіть непрямо не дають можливості визначити ціну, яка відповідає принципу «витягнутої руки», тому  у цьому  випадку контролюючий орган має право застосувати найбільш доцільний метод, яким є метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Податковий кодекс України (далі – ПК України)  регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема містить, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пп. 39.1.1 п.39.1 ст. 39 ПК України (тут і надалі в редакції, що була чинною в спірний період) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».
Згідно з пп. 39.1.2. п. 39.1 ст. 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (пп. 39.1.3. п.39.1 ст. 39 ПК України).
Положеннями пп. 39.3.2. п. 39.3 ст. 39 ПК України визначено критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Так, відповідно до пп. 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:
-          доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); 
-          наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; 
-          ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У разі, коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Відповідно до пп. 39.5.2.11 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» згідно з критеріями, передбаченими п. 39.3, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом.
Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу «витягнутої руки», він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».
При цьому, у пп. 39.3.2.1. п. 39.3 ст. 39 ПКУ визначено, що платник податку з урахуванням критеріїв, зазначених у даному пункті, використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни. Таким чином, для застосування методу відмінного від методу порівняльної неконтрольованої ціни необхідно, перш за все, здійснити аналіз можливості застосування до контрольованих операцій методу порівняльної неконтрольованої ціни.
Відповідно до пп. 39.3.3.1 пп. 39.3.3, пп. 39.3, ст. 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни (далі за текстом також ПНЦ) базується на порівнянні ціни, встановленої в контрольованій операції, з ціною (діапазоном цін) в співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях). Згідно до пп. 39.3.3.2 пп. 39.3.3, пп. 39.3, ст. 39 ПК України під час застосування методу ПНЦ порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.
Відповідно до пп. 39.3.3.3 пп. 39.3.3, пп. 39.3, ст. 39 ПК України порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. 
Існує два способи застосування методу ПНЦ:
-          внутрішній спосіб («внутрішніх» порівняльних неконтрольованих цін) при якому розглядаються зіставні операції учасника аналізованої операції з незалежними особами; 
-          зовнішній спосіб («зовнішніх» порівняльних неконтрольованих цін) за яким розглядаються зіставні операції між третіми особами, що не є пов`язаними.
Для цілей застосування методу ПНЦ, товари, контрактні умови, ринкові стратегії, а також інші умови потенційно зіставних неконтрольованих операцій не повинні суттєво відрізнятися від таких умов в контрольованій операції.
На думку колегії суддів, суд першої інстанції зробив правильний висновок щодо безпідставності використання податковим органом для застосування методу ПНЦ інформації, яка розміщено в Щомісячному інформаційному бюлетені ДП «Держзовнішінформ» «Огляд цін українського та світового товарних ринків» та в базах даних Argus і Refinitiv Agriculture Research.
Так в ході судового розгляду, як в суді першої інстанції, так і в апеляційній інстанції знайшли своє підтвердження доводи позивача про те, що усі з перелічених джерел інформації не могли бути використані з метою застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни оскільки інформація, що представлена у цих джерелах, відображала лише один чи два критерії з усіх, що суттєво впливали на ціну товару (характеристика товару, обсяги поставки, розподілення функцій, умови розподілення ризиків, строки виконання договорів, умови здійснення платежів розмір звичайних надбавок та знижок, характеристика ринку товарів, бізнес-стратегії компаній).
Жодне з вищенаведених джерел не дає повну інформацію, що дозволяло оцінити умови операцій, як зіставні. Поряд з цим, жодне з наведених джерел не містило інформацію про те, чи включала статистична інформація виключно дані про неконтрольовані операції та чи включено в обсяг статистичних даних пропозиції на ринку, угоди по яким не були укладені та виконані.
Вищевказане не дає можливості визначити достовірність інформації та можливість використовувати цю інформацію в якості порівняльної.
Що стосується бюлетеня ДП «Держзовнішінформ» колегія суддів зазначає, що аналіз інформації та методології отримання цін укладачів бюлетеня призвів до висновку, що таке джерело інформації не може бути використано в цілях застосування методу ПНЦ.
Що стосується інформації, розміщеної в базах даних інформаційних ресурсів Argus та Refinitiv Agriculture Research: аналіз інформації та методології отримання цін інформаційних агентств призвів до висновку, що такі джерела інформації не може бути використано в цілях застосування методу ПНЦ.
По-перше, інформація з вищенаведених джерел повністю співпадає із зауваженнями, які стосуються щомісячного інформаційного бюлетеня «Огляд цін українського та світового товарних ринків». Ціни на олію соняшникову у вищенаведених джерелах формувалися з використанням інших джерел, з невідомою методологією, включали операції, які не були реально здійснені та невідфільтровані за ознакою контрольованості операцій,  а по-друге  джерело інформації Refinitiv Agriculture Research надає користувачам цінові дані щодо соняшникової олії українського походження з 2017 року і це джерело жодним чином не могло бути використане позивачем для аналізу цінових даних  у 2015-2016 роках.
Також колегія суддів вважає за необхідне акцентувати увагу на тому, що  інформація про методологію Argus отримана податковим органом на їх запит і лише у 2023 році, що забороняє використання такої інформації для зіставлення контрольованих операцій у 2015-2016рр. з умовами неконтрольованих операцій, при цьому також необхідно враховувати, що інформаційно-аналітичні продукти цінового агентства Argus Media Ltd та інформаційно-аналітичні продукти Refinitiv Holdings Ltd були визначені у Рекомендованому (невиключному) переліку джерел інформації для отримання котирувальних цін згідно з пп 39.3.3.4 ст. 39 ПК України, опублікованому на сайті ДПС України станом лише на 30.12.2020р., що фактично виключало можливість надання податковим органом у 2015-2018 рр. ДПС України консультацій платникам податків щодо наявності інформаційного джерела «Refinitiv» та Argus, що свідчить про не використання до 2020-2021 рр. зазначених баз даних.
Вищезазначене свідчить про те, що у 2015-2018рр. ДПС України не використовувало такі джерела інформації та не володіло інформацією про методологію формування цін вказаних агентств, а використання даних цих джерел та додаткової інформації отриманої податковим органом після періоду вчинення контрольованих операцій суперечить вимогам ПК України.
Таким чином, не відповідають дійсним обставинам справи висновки податкового органу  про те, що бази даних Argus та Refinitiv Agriculture Research можуть бути використані в цілях застосування методу ПНЦ, тому з огляду на те, що жодне джерело інформації, що використане податковим органом для застосування методу ПНЦ не відповідає критеріям  визначеним ПК України, застосування такого методу не є можливим у період, що перевірявся.
За наведених вище обставин, суд апеляційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції стосовно того, що на момент проведення зазначених вище операцій і під час складання документації з трансфертного ціноутворення за 2015-2018 роки у  позивача була відсутня можливість отримувати інформацію про співставні ціни, що відповідала б вимогам підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України, щоб застосувати метод порівняльної неконтрольованої ціни (ПНЦ)  для оцінки відповідності контрольованих операцій за правилом «витягнутої руки».
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, відповідно до пп. 39.4.9 п.  39.4 ст. 39 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, має право надіслати платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з дати його отримання інформацію відповідно до  підпунктів 39.4.6  і  39.4.7  пункту 39.4 цієї статті та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у разі встановлення однієї з таких обставин: подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформації в обсязі, зазначеному в  підпункті 39.4.6  пункту 39.4 цієї статті, та/або не містить належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»; подана платником податків глобальна документація з трансфертного ціноутворення (майстер-файл) не містить інформації в обсязі, зазначеному в  підпункті 39.4.7  пункту 39.4 цієї статті. Зазначена додаткова інформація є невід`ємною частиною документації з трансфертного ціноутворення та/або глобальної документації (майстер-файла).
Під час розгляду цієї справи судом встановлено, що контролюючим органом – відповідачем у справі,  запитів на додаткове обґрунтування чи надання додаткової інформації стосовно документації з трансфертного ціноутворення за 2015-2017 роки позивачу не направлялося, а тому враховуючи відсутність протягом 30 календарних днів з моменту отримання документації з трансфертного ціноутворення вимоги податкового органу (підпункту  39.4.9. пункту 39.4. статті 39 ПК України), вважається, що документація з трансфертного ціноутворення містить необхідну інформацію в повному обсязі та містить належне обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Відповідно до 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Незважаючи на те, що визначення звичайної ціни викладене в абзаці першому цього підпункту не поширюється на операції, що визнаються контрольованими, тим не менше, у абзаці другому зазначається конкретний підхід до визначення дати формування порівнюваної ціни без обмеження застосування до  статті 39 ПК України.
Так, якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає форвардній або ф`ючерсній ціні на дату укладення такого контракту.
Згідно з підпунктом 14.1.45.3 підпункту 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 ПК України  форвардний контракт  - стандартизований цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов`язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов`язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором.
Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення.
Отже на момент здійснення позивачем контрольованих операцій у 2015-2016 роках, інших норм, які б регулювали можливість застосування до форвардних контрактів цін на момент фактичного постачання продукції не існувало. 
У 2017р.  пункт 39.3.3.3 ПК України  доповнено абзацом другим, яким передбачено, що у разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф`ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту).
Але  форма такого повідомлення та порядок його подання були затверджені лише у 2018р. - тобто пізніше періоду, у якому здійснювалися контрольовані операції.
З урахуванням наведеного  в цілях застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, моментом вчинення контрольованої операції з поставки за форвардним контрактом може бути виключно дата укладення форвардного контракту, а не дата фактичної поставки товару, а тому порівняльна неконтрольована ціна, що могла б бути проаналізована податковим органом, повинна відповідати цінам на продукцію по форвардним контрактам на дату укладення форвардного контракту, а не на дату поставки у контрольованій операції.
При цьому колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що вищенаведені висновки узгоджуються із правовою позицією Верховного Суду, яка сформована ним під час вирішення спору у подібних відносинах та викладена у постанові від 11.09.2025р. у справі №120/8569/24.
Щодо зауважень відповідача під час проведення перевірки та під час розгляду цієї справи , як судом першої інстанції так і апеляційним судом, на обрані позивачем  бенчмарки (зіставні підприємства), для цілей економічного аналізу контрольованих операцій в межах документації з ТЦУ за 2015-2018 рр., оскільки на думку податкового органу наведені підприємства не здійснюють зіставну діяльність з діяльністю ТОВ «АПК «Дніпроагро», адже у наведених підприємств або взагалі відсутні експортні операції, або здійснюють продаж на експорт із зіставних товарів лише олію соняшникову або лише макуху та інші відходи та залишки від виробництва жирів та олій, в більшості на інші ринки збуту та в кількості, що значно відрізняється від експортних операцій ТОВ «АПК «Дніпроагро», а обсяг чистого доходу від реалізації продукції зіставних підприємств суттєво нижчий, ніж чистий дохід ТОВ «АПК «Дніпроагро», то колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що ці зауваження є необґрунтованими та безпідставними, відповідач  під час проведення перевірки та під час розгляду цієї справи судом не навів будь-якого належного правового обґрунтування - будь-які регуляторні вимоги, настанови ОЕСР, бізнес-практику, чому саме зазначені ним критерії повинні бути враховані при аналізі бенчмарків (зіставних операцій), обраних для цілей економічного аналізу в документації з ТЦУ.
Відповідно до вимог пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України засади визначення операцій контрольованими:
-  підпункт 39.2.2.2. Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). У разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами;
- підпункт 39.2.2.3. Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:   кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції;   офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу
Відповідно до вимог вищенаведеної норми права вибір зіставних операцій /компаній необхідно здійснювати з врахуванням кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг), і положення ПК України не встановлюють  обов`язковою умовою здійснення зовнішньоекономічної діяльності для контрагентів у межах зіставних операцій, тому  локальні поставки (або компанії, які займаються реалізацією товарів на локальному ринку) можуть бути зіставними для цілей економічного аналізу контрольованих операцій з врахуванням функціонального профіля сторін операцій (повнофункціональне виробництво / контрактне виробництво / перепродаж тощо). 
Враховуючи, що у контрольованих операціях позивач здійснює функції виробника олії та побічних продуктів виробництва олії, колегія суддів вважає, що  бенчмарки у цьому випадку обираються серед виробників олії,  на вибір зіставних підприємств не впливає структура реалізації товарів на внутрішньому ринку та за кордон, у зв`язку з чим  зауваження ГУ ДПС у Дніпропетровській області до процесу вибору бенчмарків (зіставних компаній) для цілей економічного аналізу контрольованих операцій є безпідставними та не знайшли свого підтвердження під час розгляду цієї справи судом. 
З урахуванням вищезазначених фактичних обставин справи, які були встановлені судом під час розгляду даної справи та підтверджені належними письмовими доказами, колегія суддів вважає, що викладені у акті перевірки висновки податкового орану про порушення позивачем вимог податкового законодавства не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, що свідчить про те, що відповідач у справі, який у спірних відносинах виступає у якості суб`єкта владних повноважень, під час прийняття податкового повідомлення-рішення №0392092301 від 17.06.2024р., яке є предметом оскарження у даній справі, діяв не у спосіб, який визначено чинним податковим законодавством, та в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України не довів правомірності прийнятого ним рішення під час розгляду справи судом, та не надав належних та допустимих доказів правомірності такого рішення, а тому колегія суддів вважає, що суд першої інстанції зробив правильний висновок щодо обґрунтованості заявлених позивачем у справі позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування такого рішення суб`єкта владних повноважень.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про те, що суд першої інстанції об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення даної адміністративної справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права, які регулюють саме ці правовідносини, та постановив правильне рішення про задоволення позовних вимог і зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються зібраними у справі доказами, та постановив правильне рішення про задоволення заявлених позивачем позовних вимог у повному обсязі, і оскільки під час апеляційного розгляду справи не було встановлено будь-яких порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які б потягли за собою наявність підстав для скасування або зміни оскаржуваного судового рішення, вважає необхідним рішення суду  першої інстанції від 01.04.2025р.   у цій адміністративній справі  залишити без змін, а апеляційну скаргу відповідача необхідно залишити без задоволення, оскільки доводи, які викладені у апеляційній скарзі суперечать зібраним у справі доказам та фактичним обставинам справи, зводяться до переоцінки заявником апеляційної скарги доказів, які були досліджені судом першої інстанції під час розгляду даної адміністративної справи і незгоди з висновками суду з оцінки обставин у справі, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції у справі.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, - 

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду   від 01.04.2025р. у справі №160/27655/24 –  залишити без змін. 
Постанова суду набирає законної сили з моменту її ухвалення та може бути оскаржена в порядку та строки встановлені ст. 329, 331 КАС України.
           Повний текст постанови виготовлено 29.10.2025р.
   
Головуючий - суддя                                                                      А.О. Коршун 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов