ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 жовтня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/7080/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач), суддів:  Баранник Н.П., Щербака А.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року (суддя 1-ї інстанції Ільков В.В.) в адміністративній справі №160/7080/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алекспром» до Державної податкової служби України, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:
10.02.2025 Товариство з обмеженою відповідальністю «Алекспром» звернулось до суду із позовною заявою до Державної податкової служби України (далі – відповідач-1), Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – відповідач-2), в якій з урахуванням роз`єднання судом позовних вимог у справі в самостійні провадження, просило суд:
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11686560/32679601 від 27.08.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2810 від 25.08.2023 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ «Алекспром» №2810 від 25.08.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації. 
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивачем подано на реєстрацію податкову накладну №2810 від 25.08.2023, проте, її реєстрацію відповідачем-2 зупинено та запропоновано платнику податків надати пояснення та/або документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК. Позивач надав пояснення та необхідні документи, однак, оскаржуваним рішенням Комісії Східного міжрегіонального управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків у реєстрації ПН відмовлено. На думку позивача, оскаржуване рішення відповідача-2 про відмову у реєстрації ПН є протиправним, оскільки він надав вичерпні пояснення та додав відповідні підтверджуючі документи, а податковий орган у своїх рішеннях безпідставно зазначив про надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства. Отже, позивач стверджує, що оскаржуване рішення Східного міжрегіонального управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків про відмову в реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН є протиправним та підлягає скасуванню. Просить задовольнити позов у повному обсязі.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-2 – Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити у її задоволенні.
Відповідач-1 правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю «Алекспром», код ЄДРПОУ 32679601, (надалі – Позивач) зареєстроване як юридична особа: 51250, Дніпропетровська область, Самарівський (стара назва - Новомосковський) район, сщ, Губиниха, вулиця Зоряна (стара назва – Берегового), буд.37. На момент спірних правовідносин перебувало на обліку як платник податків в Східному міжрегіональному управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі – Відповідач2) з 16.12.2003р. 
Статутний капітал - 22 000 грн., сформований повністю. Податкові декларації з ПДВ направляються до органів ДПС у встановленому порядку в рамках законодавчо встановлених термінів. Основний вид діяльності: Виробництво продуктів нафтоперероблення (код КВЕД 19.20). Фактичні види діяльності: 19.20 - Виробництво продуктів нафтоперероблення, 46.90 – Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 – Вантажний автомобільний транспорт; 46.71 – Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 20.59 – Виробництво іншої хімічної продукції н.в.і.у.; 46.19 – Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, 68.20 - Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Позивач працює на ринку виробництва і збуту нафтопродуктів з 2008 року. Основним напрямком діяльності є оптова торгівля продуктами нафтоперероблення (Абсорбент газоконденсатний марки А, Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція)/паливо альтернативне власного виробництва, а також такими як: різні розчинники складні органічні, конденсат газовий, етанол як складник бензину, сировина вуглеводнева, суміш вуглеводнів тощо, підприємство самостійно виготовляє, Паливо альтернативне для бензинових двигунів А-95-Е30-Л виду III, Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція згідно розроблених ТУ У 23.2-31514949-004:2009 та в Абсорбент газоконденсатний Марки А згідно розроблених ТУ У 23919929.011-2000 УКТ ЗЕД 2709.00.90.00.
Зазначена продукція виготовляється з наступних компонентів: газовий конденсат, нафта, нафта сира які закуповуються підприємством на внутрішньому ринку.
06.06.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Алекспром» уклало з Товариством з обмеженою відповідальністю «НАФТОГАЗОІЛ» (код 43889159), що є покупцем, договір поставки №298/23 на поставку «Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція» (ТУ У 23.2-31514949-004:2009) код УКТЗЕД 2709 00 90 00.
У зв`язку з виконанням позивачем свого обов`язку по поставці товарів визначених відповідними господарськими договорами укладеними з ТОВ «НАФТОГАЗОІЛ», позивач протягом серпня, вересня 2023 року здійснив поставку замовленого товару покупцеві.
Відповідно до статті 201 Податкового кодексу України, Позивачем були виписані податкові накладні, у тому числі №2810 від 25.08.2023 року і направлені до органів Державної податкової служби України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Але, реєстрація зазначених податкових накладних була зупинена після подачі їх на реєстрацію. У квитанціях (у кожній окремо) до податкових накладних причиною зупинення реєстрації зазначено таке: «Реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
Позивачем на адресу податкового органу були надіслані повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, пояснення до повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, яких зупинено, в яких останнім надано інформацію про походження товару, про всі операції, які виконувались з товаром, який відвантажений в адресу контрагента позивача, та надав копії документів для підтвердження законності даних операцій (договори поставки, видаткові накладні, довіреності, товарно-транспортні накладні, договори на закупівлю товарів, платіжні доручення). 
Однак за результатами розгляду пояснень ТОВ «Алекспром», відповідачем-2 було прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11686560/32679601 від 27.08.2024. 
Підставою для прийняття спірного рішення відповідачем-2 (рішення №11686560/32679601 від 27.08.2024 зазначено: - надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. 
Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): В товарно-транспортних накладних на контрагента-покупця ТОВ «АЛЬЯНС НАФТОГАЗ ЕНЕРДЖИ» (код 43564695) не заповнено всі графи, зокрема «Дата і час прибуття до вантажоодержувача», «Дата і час виїзду від вантажоодержувача», а також в полі «Пункт розвантаження» вказано лише населений пункт «м. Полтава» без зазначення адреси. 
Позивач не скористався правом досудового порядку вирішення спору. 
Не погоджуючись із рішенням про відмову в реєстрації вказаної ПН, вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду з цією позовною заявою.
Суд першої інстанції задовольняючи позов дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог щодо протиправності оскаржуваного рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків у зв`язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача може бути забезпечений шляхом зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію спірної податкової накладної.
Переглядаючи судове рішення, колегія суддів суду апеляційної інстанції доходить наступного висновку.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 № 1165, якою затверджено: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно з п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог п. п. 10 та 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до п. 2, п. 3, п. 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в єдиному реєстрі податкових накладних № 520 від 12.12.2019 року (далі - Порядок №520) прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Як свідчать встановлені обставини справи, реєстрацію податкової накладної позивача №2810 від 25.08.2023 було зупинено з підстав відповідності вимогам п.8 «Критеріїв ризиковості платника податків». У квитанції запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній / розрахунку коригування.
Так у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі підпунктів пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Податковий орган запропонувавши позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладнній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, не визначив конкретного переліку документів, які він вважає належними та достатніми для прийняття позитивного рішення, а тому висновки щодо неподання необхідних документів, в такому разі є помилковими.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що пропозиція контролюючого органу про надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної без наведення переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття позитивного рішення, призводить до ситуації невизначеності та необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 у справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19).
Судом встановлено та відповідачами дана обставина не заперечується, що позивач направляв до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків пояснення до яких на власний розсуд долучив копії документів щодо господарських операцій, реєстрацію податкової накладної по якій зупинено.
Однак, оспорюване рішення №11686560/32679601 від 27.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №2810 від 25.08.2023 не містить мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів.
В означеному рішенні про відмову в реєстрації в ЄРПН вищевказаної податкової накладної вказано про надання платником податку копій документів, складних із порушенням.
В графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» контролюючим органом зазначено про наявність розбіжностей в наданих позивачем товарно-транспортних накладних.
Колегія суддів критично ставиться до означеної позиції Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та звертає увагу, що у цій справі не надається оцінка реальності здійснення господарської операції, на підставі якої позивачем складено податкову накладну №2810 від 25.08.2023, оскільки це питання має досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Верховний Суд, зокрема у постановах від 16.09.2022 у справі №380/7736/21, від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, від 17.05.2023 у справі №140/14282/20 неодноразово наголошував на тому, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції також зазначає, що доказів направлення Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття Комісією рішень про реєстрацію податкової накладної (за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку) з пропозицією щодо надання позивачем додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №2810 від 25.08.2023, у розумінні пункту 9 Порядку №520, відповідачем-2 не надано та матеріали справи не містять.
З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції, що контролюючий орган не довів правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної №2810 від 25.08.2023.
Також, колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18 та від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а. При цьому, Верховний Суд у постанові від 5 січня 2021 року у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Враховуючи наведену вище практику Верховного Суду, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо проведення господарської операції між позивачем та його контрагентам, а також те, що контролюючий орган будь-якої оцінки вказаним у поясненнях обставинам не надав, жодних перевірок позивача з метою підтвердження чи спростування інформації, зазначеної ним, не проводив, первинні документи разом із поясненнями надавались контролюючому органу, достатність яких для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної не спростована відповідачами, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку щодо необхідності скасування оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної №2810 від 25.08.2023 та наявності підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції вірно встановив обставини справи та ухвалив рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування судового рішення відсутні.
Розподіл судових витрат не здійснюється відповідно до ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року в адміністративній справі №160/7080/25 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст. 328, 329 КАС України.
Повне судове рішення складено 29 жовтня 2025 року. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак