ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 вересня 2025 року 
м. Київ

справа № 500/2745/21
касаційне провадження № К/990/32968/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Автомобільна транспортна компанія «Еталон» (далі - Товариство) на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.05.2022 (суддя Дерех Н.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.08.2022 (головуючий суддя - Большакова О.О., судді - Затолочний В.С., Качмар В.Я.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автомобільна транспортна компанія «Еталон» до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - Управління) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У травні 2021 року Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00027160704 від 22.12.2020. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що у Товариства на момент прийняття змін до законодавства були відсутні у розумінні  статті 1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального"  місця зберігання пального, що технічно унеможливило, з врахуванням чинного на той час законодавства, отримати ліцензію на право зберігання пального. Вказав, що 14.02.2020 Товариство уклало договір оренди транспортного засобу - причіп цистерни для заправки пальним власного автомобільного транспорту. Просить врахувати, що причіп - цистерна не являється нерухомим майном (є обладнанням) та не має чіткої прив`язки до місця (території). Ліцензії на право зберігання пального Товариство не отримувало, оскільки цистерну позивач використовував для переміщення пального для власного споживання. Зазначив, що згідно отриманої індивідуальної консультації, у разі, якщо транспортний засіб використовувався Товариством виключно для переміщення пального для власного споживання по митній  території України, без зберігання у ньому пального у певному місці (території), що перебуває у власності або у користування Товариства, в такому випадку ліцензія на зберігання пального не отримується. Звернув увагу  на тому, що під час проведення перевірки було складено Акт інвентаризації №1 від 21.10.2020 товарно-матеріальних цінностей (пального), відповідно до якого, як за результатами бухгалтерського обліку, так і за фактичною кількістю залишок пального становив 5300 літрів. При цьому, зазначив, що в акті не конкретизовано, в якому саме місці знаходилось пальне; не проводились під час інвентаризації заміри щодо фактичної кількості пального, не проводилась  ідентифікація рідни, що знаходилась в описаному акті перевірки, не встановлювалася належність вказаного резервуару саме позивачу (територія та приміщення по вул. Микулинецька, 117, що в м.Тернополі, не є власністю позивача, а знаходиться в оренді).  Додатково вказав, що відповідачем не додано до матеріалів перевірки доказів факту зберігання позивачем пального саме у резервуарі  (в акті інвентаризації зазначене не приписано), як і доказів використання дизельного пального з резервуара через паливно-роздавальну  колонку в транспортні засоби (автобуси). Відтак, позивач вважає, що винесене на підставі акту перевірки податкове повідомлення-рішення є протиправним, а викладені в акті перевірки факти не підтверджені належними доказами  та не відповідають дійсним обставинам справи. 
Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 23.05.2022, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.08.2022,  у задоволенні позову відмовив повністю.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій мотивовані тим, що цистерна, в якій зберігались нафтопродукти, перебувала на території, яка використовувалась позивачем для здійснення підприємницької діяльності, а доводи Товариства щодо рухомості ємності і не прив`язаності до місця є безпідставними.
Позивач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Підставою для касаційного оскарження скаржник вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вчинення відповідної процесуальної дії, далі - КАС України), а саме - неврахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 31.05.2022 у справі №540/4291/20, від 15.06.2022 у справі №260/3859/20, від 13.07.2022 у справі №600/664/21.
Зокрема, скаржник посилається на те, що суди не надали належної оцінки тому, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберіганні, мета зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального, тоді як будь-які із зазначених дій контролюючим органом при проведенні  перевірки не здійснювались, а судами перевірені не були, тоді як Товариство під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій наголошувало, що пальне зберігалося у причіпі-цистерні, яка не являється нерухомим майном (а є обладнанням), та не має чіткої прив`язки до місця (території). Також, Товариство вказувало, що здійснює діяльність із транспортного перевезення, для чого орендує велику кулькість транспортної техніки, зокрема, автобусів, купує пальне без мети зберігання, а виключно для заправки паливних баків транспортних засобів, не здійснює діяльність із зберігання пального і не потребує отримання ліцензії для зберігання пального. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.12.2022 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача - без задоволення. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.09.2025 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 10.09.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди установили, що   видами діяльності Товариства є: 49.31 - пасажирський наземний транспорт міськовго та приміського сполучення (основний); 46.19 - діяльність посередників у торгівлі товарів широкого асортименту; 49.39 - інший пасажирський наземний транспорт, н.в.і.у.; 56.30 - обслуговування напоями; 41.20 - будівництво житлових і 
Управління провело фактичну перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, результати якої оформлені актом від 29.10.2020 №1244/19/00/0704/33011078, за висновками якого Товариством були порушені вимоги статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». 
У пункті 2 Розділу 2 «Описова частина» акту перевірки контролюючим органом зазначено, що 21.10.2020 на складі паливно-мастильних матеріалів Товариства за адресою: м. Тернопіль, вул. Микулинецька, 117, розміщено резервуар для зберігання пального, орієнтовною ємністю 10000 л., документи на право власності на який не надано. 21.10.2020 головним бухгалтером Товариства ОСОБА_1 на підставі наказу по підприємству №64 від 21.10.2020 та матеріально-відповідальною особою-механіком ОСОБА_2 проведено інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей (дизельного пального), які знаходились в вищезазначеному резервуарі, за результатами якої складено акт інвентаризації №1 від 21.10.2020. На момент проведення інвентаризації в резервуарі знаходилось дизельне пальне в кількості 5300,00 л. на загальну суму 89040,00 грн. Перевіркою встановлено, що Товариство отримувало пальне від ТОВ «Магістр Д» згідно наступних товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів (нафти) (далі - ТТН): 1)№200609/10 від 09.06.2020 в кількості 4330,00 л; 2)№2000617/12 від 17.06.2020 в кількості 4900,00 л; 3)№2000622/8 в кількості 5680,00 л.; 4)№200702/11 від 02.07.2020 в кількості 6600,00 л.; 5)№200710/11 від 10.07.2020 в кількості 4050,00 л.; 6) №200717/19 від 17.07.2020 в кількості 6100,00 л; 7)№200727/12 від 27.07.2020 в кількості 6000,00 л; 8) №200803/10 від 03.08.2020 в кількості 6030,00 л; 9)№200813/1 від 13.08.2020 в кількості 6030,00 л.; 10)№200821/6 від 21.08.2020 в кількості 6030,00 л; 11)№200828/7 від 28.08.2020 в кількості 5 500,00 л.; 12)№200907/17 від 07.09.2020 в кількості 6030,00 л; 13)№200915/12 від 15.08.2020 в кількості 5035,00 л; 14)№200923/11 від 23.09.2020 в кількості 6090,00 л; 15)№200930/8 від 30.09.2020 в кількості 6030,00 л; 16) №201009/19 від 09.10.2020 в кількості 6030,00 л; 17)№201016/20 від 16.10.2020 в кількості 5000,00 л. Використання дизельного пального проводилось з резервуару через паливно-роздавальну колонку в транспортні засоби (автобуси). Списання пального проводилось по рахунку 203 згідно бухгалтерського обліку, що зазначено в оборотно-сальдових відомостях, що додаються до акту. У господарській діяльності Товариства використовуються орендовані транспортні засоби (автобуси), договори оренди до яких також додаються до акту перевірки. Проведеною перевіркою встановлено факт зберігання Товариством за період з 01.06.2020 по 21.10.2020 на складі в резервуарі за адресою: м. Тернопіль, вул. Микулинецька, 117, дизельного пального без наявності ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення від 22.12.2020 № 00027160704, яким за порушення Товариством вимог частини першої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і абзацу 8 частини другої статті  17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосувало штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 500000 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон №481/95-ВР).
Стаття 15 Закону №481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.
Статтею 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону. Так, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. 
Стосовно складу правопорушення контролюючий орган стверджував, що штрафні санкції до Господарства застосовані на підставі акта перевірки у зв`язку із порушенням позивачем вимог Закону №481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії. Як встановив суд першої інстанції, Господарство не заперечувало факт придбання пального, однак, стверджувало, що придбане пальне не розвантажувалось (не зливалось) у стаціонарні ємності та не зберігалось у стаціонарних ємностях, а заливалось одразу в баки транспортних засобів, які використовуються позивачем у господарській діяльності, в той час як в розумінні положень Закону №481/95-ВР отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей.
Вказані обставини знайшли своє підтвердження у запереченні Господарства на акт перевірки та відповіді Управління щодо результату розгляду заперечень на акт перевірки від 23.11.2020 № 1472/14/29/07/20899876.
Вирішуючи питання правильного застосування судом апеляційної інстанції норм Закону №481/95-ВР в цій частині, Верховний Суд виходить з такого.
З 01.01.2016 Податковий кодекс України (далі - ПК України) визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
До 01.07.2019 діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 01.07.2019 набрав чинності Закон України від 23.11.2018 № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону №481/95-ВР.
З цього часу Закон №481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас, така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону №481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону №481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: 
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; 
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; 
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі. 
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; 
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям "споруди", "обладнання", "ємності". При цьому, якщо загальні визначення понять "споруда" та "обладнання" є більш чітко окресленими, то поняття "ємність" таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним       підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу. 
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону №481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності "на балансі" у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Верховний Суд звертає увагу на те, що відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
В той же час, суди попередніх інстанцій досліджуючи обставини у цій справі не врахував висновки Верховного Суду викладені у постанові від 31.05.2022 у справі №540/4291/20, та не оцінив наявність в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Зокрема, суди попередніх інстанцій не з`ясували місце та спосіб зберігання пального, мету придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального, що відповідно призвело до не з`ясування можливості здійснення діяльності Товариством зі зберіганням пального без отримання відповідної ліцензії.
Як вбачається з матеріалів справи, контролюючий орган у акті перевірки зазначив, що на складі паливно-мастильних матеріалів Товариства за адресою: м. Тернопіль, вул. Микулинецька, 117, розміщено резервуар для зберігання пального, орієнтовною ємністю 10000 л., документи на право власності на який не надано.
В той же час, позивач в процесі розгляду справи наголошував, що пальне зберігалося у причіпі-цистерні, яка не являється нерухомим майном (а є обладнанням), та не має чіткої прив`язки до місця (території), а складу паливно-мастильних матеріалів у нього немає, на підтвердження чого надав: договір оренди транспортного засобу від 14.02.2020, укладеного з ПП «Спека» (орендодавцем), щодо оренди транспортного засобу - причіпу-цистерни із визначеними у цьому договорі характеристиками; договір оренди відкритої площадки № СТ-01/19 від 28.12.2018, укладений з ТОВ «Тернопільське АТП-1961» (орендодавцем), щодо платного користування заасфальтованою територією під відкриту площадку для власного автотранспорту загальною площею 500,00 кв.м. за адресою: м. Тернопіль, вул. Микулинецька, 117.
Також, матеріали справи містять індивідуальну податкову консультацію, отриману Товариством від Державної податкової служби України, у відповідь на звернення Товариства від 26.11.2020 №б/н (арк. справи.46-48) щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства.  
З огляду на вказане, суди першої та апеляційної інстанцій не в повній мірі встановили фактичні обставини справи, що мають значення для правильного вирішення спору по суті.
Наведене свідчить про те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм процесуального права.
Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанції порушили принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, то такі рішення підлягають скасуванню, а справу, відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України належить направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити зазначені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, зокрема, щодо наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії (місце та спосіб зберігання пального, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального), дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Керуючись статтями 243, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Автомобільна транспортна компанія «Еталон» задовольнити частково.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.05.2022 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.08.2022 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк