ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2025 р. 	Справа № 440/7768/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Калиновського В.А. ,  Русанової В.Б. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.06.2025, головуючий суддя І інстанції: С.С. Сич, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 12.06.25  по справі № 440/7768/24
за позовом               Товариства з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД"  
до               Головного управління ДПС у Полтавській області ,               Державної податкової служби України                       
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України, у якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області №10894421/42322645 від 12.04.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №92 від 11.11.2022;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" №92 від 11.11.2022, датою первинного подання.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10894421/42322645 від 12.04.2024 є протиправним та підлягає скасуванню, а податкова накладна №92 від 11.11.2022 підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки платником податків надано контролюючому органу всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарської операції за податковою накладною, у реєстрації якої відмовлено.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12.06.2025 позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  від 12 квітня 2024 року №10894421/42322645.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 11 листопада 2022 року №92, подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД"  30 листопада 2022 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 1211 грн. 20 коп. та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 1500 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 1211 грн. 20 коп. та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 1500 грн. 
Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем ГУ ДПС у Полтавській області подано апеляційну скаргу, в якій вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.06.2025 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що за результатами опрацювання документів поданих платником податку комісією ГУ ДПС у Полтавській області прийнято рішення від 12.04.2024 №10894421/4232645 про відмову в реєстрації податкової накладної від 11.11.2022 №92 у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених/оформлених з порушенням законодавства. ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" надано документи не в повному обсязі, а саме відсутні  документи, що підтверджують транспортування спецтехніки до місця виконання робіт, не надані акт надання послуг оренди спецтехніки з ТОВ "БК ЗОРЯ" та оплата з орендодавцем та/або акт звірки взаємних розрахунків для підтвердження заборгованості або її відсутності, зазначеної у податковій накладній від 11.11.2022 №92.  Зазначає, що дії Комісії узгоджуються з приписами Податкового кодексу України та спрямовані на забезпечення виконання покладених на неї функцій, а тому відповідачем правомірно, на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України прийнято рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної позивача в ЄРПН. При цьому, вказує, що суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади, відтак задоволення вимоги позивача зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну є помилковим. Також зазначає, що стягнуті з відповідача витрати на правову  є безпідставними та завищеними.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" (ідентифікаційний код 42322645) зареєстроване як юридична особа, основним видом економічної діяльності позивача є 42.11 Будівництво доріг і автострад, 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо ТОВ "ЮРАЙ ЛТД".
30.11.2022 ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №92 від 11.11.2022 (отримувач (покупець) Приватне підприємство "САФО-СТРОЙ СТ" (надалі - ПП "САФО-СТРОЙ СТ") на загальну суму 25371,25 грн., у тому числі ПДВ - 4245,21 грн., на послуги: каток дорожній НАММ НD 0120V, послуги згідно з ДКПП 52.21.2, ціна постачання одиниці послуги без урахування ПДВ - 1357,48 грн., обсяги постачання без урахування ПДВ - 10181,10 грн., сума ПДВ - 2036,22 грн.; фреза Bobcat, послуги згідно з ДКПП 52.21.2, ціна постачання одиниці послуги без урахування ПДВ - 1155,23 грн., обсяги постачання без урахування ПДВ - 9967,32 грн., сума ПДВ - 1993,464 грн.; транспортні послуги по перебазуванню дорожньої техніки, послуги згідно з ДКПП 49.41, ціна постачання одиниці послуги без урахування ПДВ - 50,00 грн., обсяги постачання без урахування ПДВ - 500,00 грн., сума ПДВ - 100,00 грн.; транспортні послуги по перебазуванню фрези на базі навантажувача, послуги згідно з ДКПП 52.21.2, ціна постачання одиниці послуги без урахування ПДВ - 1155,23 грн., обсяги постачання без урахування ПДВ - 577,62 грн., сума ПДВ - 115,524 грн..
За результатами розгляду податкової накладної №92 від 11.11.2022 контролюючий орган 30.11.2022 через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.47" направив ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" квитанцію, у якій зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 11.11.2022 №92 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.21.2, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" направило контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено від 04.04.2024 №1, у якому зазначило, що ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" надавало послуги техніки замовнику послуг згідно підписаного договору, про що складені відповідні акти виконаних робіт. Транспортування-передислокація техніки виконувалась до початку та після завершення робіт з однієї дільниці дороги до наступної дільниці власними силами підприємства, про що були виписані ТТН. Із замовником був закритий акт приймання виконання послуг №79 від 11.11.2022, внаслідок чого виникло податкове зобов`язання і потреба у реєстрації ПН №92 від 11.11.2022. До повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено від 04.04.2024 №1 позивачем додано 9 додатків, копії яких містяться у матеріалах справи.
Комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних направлено позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.04.2024 №10865632/42322645 з пропозицією щодо надання платником податку копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, зокрема не надано: актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додаткова інформація: "Не надано документального підтвердження оренди дорожньої техніки у ТОВ "БК ЗОРЯ", а саме: акти надання послуг оренди, платіжні документи на оплату за надані послуги, зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, складені на оренду техніки, договір оренди автотранспортних засобів та техніки за листопад 2022 року, акти приймання-передачі автотранспортних засобів та техніки від орендаря".
ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" направило контролюючому органу повідомлення про подання додаткових пояснень та/або копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.04.2024 №1, у якому зазначило, що договір №11/07/2022 від 11.07.2022, документи згідно пунктів якого мають бути надані, мав термін дії до 30.09.2022. Надалі підписаний договір б/н від 01.10.2022, який надано до податкового органу.
12.04.2024 комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №10894421/42322645 про відмову у реєстрації податкової накладної №92 від 11.11.2022. За змістом вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено "ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку".
Позивач подав на вказане рішення  скаргу до ДПС України від 17.04.2024.
За результатами розгляду скарги рішенням комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.04.2024 №25585/42322645/2 залишено скаргу позивача без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін. Підставою для відмови вказано: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі, рахунки-фактури / інвойси, акти приймання – передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивач не погодився з рішенням комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення  від 12.04.2024 №10894421/42322645 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  та звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обгрунтованості.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3, пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з підпунктом "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Відповідно до пункт 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.60 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Положенням пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку (пункт 8 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних).
Згідно з пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пунктів 13-15 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" від 11.12.2019 №1165, якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Пунктом 1 Порядку №1165 встановлено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
За змістом пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 яких до цих Критеріїв віднесено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Відповідно до пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет /пункт 8 Порядку №1165/.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Матеріалами справи встановлено, що  30.11.2022 ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №92 від 11.11.2022 (отримувач (покупець) Приватне підприємство "САФО-СТРОЙ СТ" (надалі - ПП "САФО-СТРОЙ СТ") на загальну суму 25371,25 грн., у тому числі ПДВ - 4245,21 грн., на послуги: каток дорожній НАММ НD 0120V, послуги згідно з ДКПП 52.21.2, ціна постачання одиниці послуги без урахування ПДВ - 1357,48 грн., обсяги постачання без урахування ПДВ - 10181,10 грн., сума ПДВ - 2036,22 грн.; фреза Bobcat, послуги згідно з ДКПП 52.21.2, ціна постачання одиниці послуги без урахування ПДВ - 1155,23 грн., обсяги постачання без урахування ПДВ - 9967,32 грн., сума ПДВ - 1993,464 грн.; транспортні послуги по перебазуванню дорожньої техніки, послуги згідно з ДКПП 49.41, ціна постачання одиниці послуги без урахування ПДВ - 50,00 грн., обсяги постачання без урахування ПДВ - 500,00 грн., сума ПДВ - 100,00 грн.; транспортні послуги по перебазуванню фрези на базі навантажувача, послуги згідно з ДКПП 52.21.2, ціна постачання одиниці послуги без урахування ПДВ - 1155,23 грн., обсяги постачання без урахування ПДВ - 577,62 грн., сума ПДВ - 115,524 грн.
За результатами розгляду податкової накладної №92 від 11.11.2022 контролюючий орган 30.11.2022 через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.47" направив ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" квитанцію, у якій зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 11.11.2022 №92 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.21.2, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
Однак, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, контролюючим органом не визначено, які конкретно документи позивачу слід подати для усунення сумнівів щодо реальності задекларованої позивачем операції.
          Відповідно до пункту 2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (надалі - Порядок №520),  прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
          У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 520).
          Згідно  з пунктом 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
          Вжите у цій нормі словосполучення "може включати" свідчить про те, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним та залежить від критерію ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
          Підставами для прийняття комісіями регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. (пункт 11 Порядку № 520).
Так, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим (фіскальним) органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. 
          У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні саме суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
          Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладено Верховним Судом у постанові від 30 вересня 2022 року у справі № 600/332/21-а.
Верховним Судом у постанові  від 07 травня 2020 року у справі №300/183/19 викладено висновок щодо застосування норм  статей 8, 9, 77, 245 Кодексу адміністративного судочинства України,  за змістом якого предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної, натомість відповідач має це спростовувати на підтвердження правильності свого рішення із наведенням обґрунтованих доводів, чому надані позивачем документи не були достатніми для реєстрації податкової накладної.
ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" направлено контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено від 04.04.2024 №1, у якому зазначено, що ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" надавало послуги техніки замовнику послуг згідно підписаного договору, про що складені відповідні акти виконаних робіт. Транспортування-передислокація техніки виконувалась до початку та після завершення робіт з однієї дільниці дороги до наступної дільниці власними силами підприємства, про що виписані ТТН. Із замовником закритий акт приймання виконання послуг №79 від 11.11.2022, внаслідок чого виникло податкове зобов`язання і потреба у реєстрації ПН №92 від 11.11.2022.  До цього повідомлення позивачем надано пояснення від 04 квітня 2024 року вих.№04/04/1, у яких зазначено, що ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" уклало два договори з ПП "САФО-СТРОЙ СТ": договiр №ПМ 11/07-22/2/Т вiд 11 липня 2022 року;  договiр №11/07-22/П перевезення вантажу вiд 11 липня 2022 року. Пояснює, що із замовником закритий акт приймання виконання послуг №79 вiд 11 листопада 2022 року, внаслiдок чого виникло податкове зобов`язання i потреба у реєстрації ПН №92 вiд 11 листопада 2022 року.
Позивачем надано до контролюючого органу  наступні документи: 
- договір №ПМ 11/07-22/Т про надання послуг технікою від 11.07.2022, укладеного між Приватним підприємством "САФО-СТРОЙ СТ" (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" (виконавець), за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, виконавець зобов`язується надати замовнику послуги спеціалізованою технікою (Додаток 1), далі "послуги", а замовник зобов`язується прийняти ці послуги та оплатити їх. Виконавець надає послуги на об`єктах замовника  (пункт 1.1 договору). Пунктом 3.4. договору передбачено, що відсутність заявки не спростовує факт надання послуг. Доказом надання послуг є Акти приймання-передачі наданих послуг та погоджені виконавцем заявки замовника про надання послуг за цим договором. Пунктом 3.5 договору передбачено, що за результатами наданих послуг сторони підписують Акти приймання-передачі наданих послуг. Акти приймання передачі наданих послуг підписуються сторонами після виконання чергової заявки змовника. Акти приймання-передачі наданих послуг повинні підписуватися уповноваженою особою, повноваження такої особи мають бути належним чином підтверджені;
- перелік техніки, що є додатком 1 від 11 липня 2022 року до договору №ПМ 11/07-22/Т від 11 липня 2022 року, а саме: автомобіль – самоскид, фреза Bobcat, фреза дорожня WIRTEN W200, асфальтоукладач VOGELE SUPER 1800-3i, каток дорожній HAMM HD 0120V, каток дорожній HAMM HD110, каток дорожній HAMM HD +90 VV-S;
- акт здачі-приймання робіт (надання послуг)  №79 від 11 листопада 2022 року, складеного  між ПП "САФО-СТРОЙ СТ" (замовник) та ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" (виконавець) на підставі договору №ПМ 11/07-22/Т про надання послуг технікою від 11.07.2022 про те, що виконавцем виконані наступні роботи (надані такі послуги):  1) каток дорожній НАММ НD 0120V кількістю 7,5 маш.год., ціна без ПДВ - 1357,48 грн., сума без ПДВ - 10181,10 грн.; 2) фреза Bobcat кількістю 8,628 маш.год., ціна без ПДВ - 1155,23 грн., сума без ПДВ - 9967,32 грн.; 3) транспортні послуги по перебазуванню дорожньої техніки кількістю 10 км., ціна без ПДВ - 50,00 грн., сума без ПДВ - 500,00 грн.; 4) транспортні послуги по перебазуванню фрези на базі навантажувача кількістю 0,5 год., ціна без ПДВ - 1155,23 грн., сума без ПДВ - 577,62 грн. Всього з ПДВ - 25471,25 грн., сума ПДВ - 4245,21 грн.;
- договір №11/07-22/П перевезення вантажу від 11.07.2022, укладеного між Приватним підприємством "САФО-СТРОЙ СТ" (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" (перевізник), за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором,  перевізник бере на себе зобов`язання доставити автомобільним транспортом довірений йому замовником вантаж (згідно із товарно-транспортною накладною) з пункту навантаження (відправки) до пункту розвантаження (доставки) і видати вантаж уповноваженій на одержання вантажу особі (надалі іменується "вантажоодержувач"), а замовник бере на себе зобов`язання сплатити плату за перевезення вантажу. Окрім безпосередньо здійснення перевезення, перевізник зобов`язується надати замовникові пов`язані із перевезенням вантажу послуги із транспортного експедирування. Відповідно до пункту 1.4 договору найменування вантажу та його кількість і вартість, адреса пункту навантаження (відправки), адреса пункту розвантаження (доставки), найменування вантажоодержувача,  дата та час навантаження, дата та час розвантаження, строк доставки вантажу, спосіб навантаження та розвантаження, вартість послуг з перевезення та інші умови вказуються у специфікаціях на перевезення вантажу автомобільним транспортом, які є невід`ємними частинами цього договору з моменту їх підписання сторонами. Пунктом 4.2 договору передбачено, що  розрахунки мiж перевiзником i замовником здiйснюються шляхом безготiвкового переказу замовником грошових коштiв на поточний рахунок перевiзника. Перед початком надання послуг замовник здiйснює передоплату в розмiрi, узгодженому мiж сторонами, на пiдставi виставленого перевiзником рахунку. Остаточний розрахунок проводиться протягом трьох банкiвських днiв з моменту пiдписання Акту прийому-здачi наданих послуг (за мiнусом рiзницi ранiше здiйсненої передоплати). Згідно з пунктом 7.1 договору цей договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання сторонами та його скріплення печатками сторін. Строк цього договору починає свій перебіг у момент, визначений у п. 7.1 цього договору та закінчується 31 грудня 2023 року;
- специфікація №1 "Тарифи перевезення", що є додатком 1 від 11 липня 2022 року до договору №11/07-22/П від 11 липня 2022 року,  специфікація №2 "Тарифи перевезення", що є додатком 2 від 11 липня 2022 року до договору №11/07-22/П від 11 липня 2022 року;
- товарно-транспортна накладна від 10.11.2022  №10/11/1, від 10.11.2022  №10/11/2;
- договір №11/07/2022 оренди автотранспортних засобів та техніки від 11.07.2022, укладеного між позивачем (орендар) та ТОВ "Будівельна компанія Зоря" (орендодавець),  перелік техніки, що є додатком 1 до договору №11/07-22 від 11 липня 2022 року,  акт приймання-передачі техніки від 11 липня 2022 року згідно договору оренди автотранспортних засобів та техніки №11/07/2022 від 11 липня 2022 року,  свідоцтво про реєстрацію транспортних засобів, свідоцтво про реєстрацію машин;
- акт звірки взаємних розрахунків за період: 01.01.2022-12.03.2024 між ПП "САФО-СТРОЙ СТ"  та ТОВ "ЮРАЙ ЛТД";
- повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" від 23.07.2022, повідомлення про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" від 02.08.2022.
Позивачем надано до контролюючого органу також копії договору позички рухомого майна №б/н від 01 жовтня 2022 року, укладеного між ТОВ "БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ЗОРЯ" (позичкодавець) та ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" (користувач), за умовами якого позичкодавець передає, а користувач приймає в строкове безоплатне користування рухоме майно, далі - майно /а.с. 74-75/, акту приймання-передачі рухомого майна від 01 жовтня 2022 року до договору позички рухомого майна від 01.10.2022.
За приписами статті  1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно  до частин 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
          Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
          Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
          Таким чином, факт здійснення господарських операцій повинен підтверджуватися первинними документами (накладними, актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), тощо), які містять  відомості про такі господарські операції  та повинні відповідати вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Позивачем надано до контролюючого органу копію акту здачі-приймання робіт (надання послуг)  №79 від 11 листопада 2022 року, складеного  між ПП "САФО-СТРОЙ СТ" (замовник) та ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" (виконавець) на підставі договору №ПМ 11/07-22/Т про надання послуг технікою від 11.07.2022,  про  те, що виконавцем виконані наступні роботи (надані такі послуги):  1) каток дорожній НАММ НD 0120V кількістю 7,5 маш.год., ціна без ПДВ - 1357,48 грн., сума без ПДВ - 10181,10 грн.; 2) фреза Bobcat кількістю 8,628 маш.год., ціна без ПДВ - 1155,23 грн., сума без ПДВ - 9967,32 грн.; 3) транспортні послуги по перебазуванню дорожньої техніки кількістю 10 км., ціна без ПДВ - 50,00 грн., сума без ПДВ - 500,00 грн.; 4) транспортні послуги по перебазуванню фрези на базі навантажувача кількістю 0,5 год., ціна без ПДВ - 1155,23 грн., сума без ПДВ - 577,62 грн. Всього з ПДВ - 25471,25 грн., сума ПДВ - 4245,21 грн.;
          Отже, платник податку ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" після настання першої з умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, яка підтверджена  актом здачі-приймання робіт (надання послуг)  №79 від 11 листопада 2022 року,  що засвідчує факт постачання послуг платником податку,  відповідно до  пунктів  201.7, 201.10  статті 201 ПК України був зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів зазначає, що в даній справі суд не надає оцінку реальності їх здійснення, оскільки ці питання повинні досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Аналогічні висновки містить постанова Верховного Суду від 16.02.2023 по справі №380/7648/22, від 14.08.2024 по справі №120/5503/23, що враховується судом відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
          Наявність чи відсутність  документів, що підтверджують транспортування спецтехніки до місця виконання робіт,   акту надання послуг оренди спецтехніки з ТОВ "БК ЗОРЯ",  документів щодо оплати за оренду спецтехніки  не  впливає  на  виникнення у позивача податкового зобов`язання з ПДВ  після  оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку,  та відповідно не впливає на обов`язок платника податків ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" скласти за зареєструвати в ЄРПН податкову накладну у дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку  та підтверджена актом здачі-приймання робіт (надання послуг)  №79 від 11 листопада 2022 року, складеним  між ПП "САФО-СТРОЙ СТ" (замовник) та ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" (виконавець) на підставі договору №ПМ 11/07-22/Т про надання послуг технікою від 11.07.2022. 
Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 дійшов висновку, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. 
          У пункті 82 постанови від 23.02.2023 у справі №420/9924/20 Верховний Суд звернув увагу на те, що в межах спірних відносин, що виникли між сторонами на стадії реєстрації податкових накладних, надання судами оцінки щодо товарності або безтоварності господарських операцій є передчасною подією. Такі обставини можуть бути встановлені контролюючим органом на підставі здійсненої належної перевірки, з прийняттям ППР, та в подальшому підтверджені судом.
          Отже, зважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів, необхідних для складання податкової накладної №92 від 11.11.2022, враховуючи, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у ГУ ДПС у Полтавській області відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної, відтак рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10894421/42322645 від 12.04.2024 є протиправним та підлягає скасуванню.
          Спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
          Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких, обираючи спосіб захисту порушеного права, слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає, щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності "небезпідставної заяви" за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менше, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути "ефективним" як у законі, так і на практиці, зокрема, в тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі "Афанасьєв проти України" від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Абзацами 5, 6, та 7 вступної частини Рекомендації Rec (2004) 6 Комітету Міністрів Ради Європи державам-членам "Щодо вдосконалення національних засобів правового захисту", ухваленої на 114-й сесії 12.05.2004, передбачено, що, відповідно до вимог статті 13 Конвенції, держави-члени зобов`язуються забезпечити будь-якій особі, що звертається з оскарженням порушення її прав і свобод, викладених в Конвенції, ефективний засіб правового захисту в національному органі; крім обов`язку впровадити такі ефективні засоби правового захисту у світлі прецедентної практики Європейського суду з прав людини, на держави покладається загальний обов`язок розв`язувати проблеми, що лежать в основі виявлених порушень; саме держави-члени повинні забезпечити ефективність таких національних засобів як з правової, так і практичної точок зору, і щоб їх застосування могло привести до вирішення скарги по суті та належного відшкодування за будь-яке виявлене порушення.
У пункті 145 рішення від 15.11.1996 у справі "Чахал проти Об`єднаного Королівства" (Chahal v. the United Kingdom, (22414/93) [1996] ECHR 54) Європейський суд з прав людини зазначив, що стаття 13 гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни. Суть цієї статті зводиться до вимоги надати заявникові такі міри правового захисту на національному рівні, що дозволили б компетентному державному органові розглядати по суті скарги на порушення положень Конвенції й надавати відповідний судовий захист, хоча держави - учасники Конвенції мають деяку свободу розсуду щодо того, яким чином вони забезпечують при цьому виконання своїх зобов`язань.
Отже, "ефективний засіб правого захисту" в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно із статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Пунктами 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Таким чином, обов`язок щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних поданої платником податків податкової накладної №92 від 11.11.2022 покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику - ДПС України.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що належним та ефективним способом захисту прав позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 11 листопада 2022 року №92, подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" 30 листопада 2022 року.
Щодо стягнутих за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" витрати на професійну правничу допомогу в сумі 1500 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 1 частини 3 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу.
Частинами 1, 2, 3 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Згідно з частинами 4, 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Частиною 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частиною 7 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
Частиною 9 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Статтею 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" визначено, що інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення; представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.
Згідно з частиною 3 статті 4 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).
Відповідно до п.п. 1, 2, 6 частини 1 та частини 2 статті 19 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" до видів адвокатської діяльності, серед іншого, відносяться: надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами. Адвокат може здійснювати інші види адвокатської діяльності, не заборонені законом.
Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30.09.2009 р. № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
Представництво інтересів позивача у даній справі здійснювалося адвокатом Тіньковським О.Г. на підставі ордеру серії АА №1404202 про надання правової допомоги ТОВ "ЮРАЙ ЛТД", який має право на зайняття адвокатською діяльністю згідно свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю №3563 від 22.09.2010.
На підтвердження складу та розміру понесених витрат на правничу допомогу позивачем надано копії договору про надання професійної правничої допомоги №01-05-24 від 01 травня 2024 року, додаткової угоди №2 до договору про надання професійної правничої допомоги №01-05-24 від 01 травня 2024 року, платіжної інструкції №24 від 08 травня 2024 року про оплату згідно рахунку №36 від 08.05.2024 за надання професійної правничої допомоги за договором №01-05-24 на суму 18000 грн..
У пункті 5.1 договору про надання професійної правничої допомоги №01-05-24 від 01 травня 2024 року зазначено, що вартість послуг за надання професійної правничої допомоги, опис таких послуг та рахунок, погоджується за взаємною угодою сторін та оформляється додатковою угодою до цього договору.
Відповідно до пункту 1 додаткової угоди №2 від 01 травня 2024 року до договору про надання професійної правничої допомоги №01-05-24 від 01 травня 2024 року сторони узгодили опис робот, які будуть надані, та розрахунок відповідних витрат, за підготовку та подання однієї позовної заяви, зокрема: аналіз суті спірних правовідносин та документів, що стосуються взаємовідносин сторін, огляд судової практики в подібних справах - 1500 грн., що складається з вартості 1 година - 1500 *1 год.; підготовка та складання процесуальних документів (позовна заява та інші) зі спірних правовідносин сторін - 3000 грн., що складається з вартості 1 години 1500 грн. * 2 год.  Загальна вартість витрат на професійну правничу допомогу, за подання однієї позовної заяви складає 4500,00 грн.
Згідно пункту 2 додаткової угоди №2 від 01 травня 2024 року сторони узгодили, що Бюро, в особі адвоката Тіньковського О.Г. підготує та подасть 21 (двадцять одну) позовну заяву. Загальна сума витрат на професійну правничу допомогу за договором складає 94500 грн., із розрахунку 21 позов*4500 грн. = 94500 грн. Відповідно до пункту 3 додаткової угоди №2 від 01 травня 2024 року сторони узгодили наступний порядок проведення оплати: передплата складає 18000 грн., яка на час підписання даної угоди вже здійснена; післяплата складає 76500 грн., яка підлягає оплаті на протязі одного року після набрання законної сили останнього судового рішення за поданими позовними заявами.
          Аналіз наведених вище законодавчих положень дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
          Водночас суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
          При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
          Такі висновки щодо застосування норм права викладені у постанові Верховного Суду від  26.01.2023 №280/3242/19.  
          Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
          Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі №755/9215/15-ц).
          Ключовим критерієм під час розгляду питання щодо можливості стягнення "гонорару успіху" у справі яка розглядається є розумність заявлених витрат. Тобто розмір відповідної суми має бути обґрунтованим. Крім того, підлягає оцінці необхідність саме такого розміру витрат.
          Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені у постанові Верховного Суду від 26.01.2023 у справі №1740/1900/18.
          У пункті 269 Рішення у справі "East/West Alliance Limited" проти України" Європейський суд із прав людини  зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі "Іатрідіс проти Греції" (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).
          Оскільки справа відноситься до справ незначної складності, що призначена до розгляду  та розглянута за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні, відтак суд першої інстанції дійшов вірного висновку про стягнення з Головного управління ДПС у Полтавській області витрати  на правничу допомогу у розмірі 1500 грн.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З урахування наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції в повному обсязі дослідив положення нормативних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 12.06.2025 по справі № 440/7768/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		А.О. Бегунц 	
Судді	   	В.А. Калиновський    В.Б. Русанова