ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 жовтня 2025 року 
м. Київ
справа №809/270/17
адміністративне провадження № К/9901/48711/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Бившевої Л.І., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС
на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.06.2017 (суддя: Гундяк В.Д.)
та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2018 (судді: Костів М.В., Бруновська Н. В., Шавель Р. М.).
у справі № 809/270/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Геомакс-Ресурс»
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 
В С Т А Н О В И В:
У лютому 2017 Товариство з обмеженою відповідальністю «Геомакс-Ресурс» (далі - позивач, ТОВ «Геомакс-Ресурс») звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач, ОВПП ДФС, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.01.2016 №   0000074813.
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки штрафні санкції до позивача застосовано безпідставно, з огляду на те, що чинним законодавством України визначено обов`язок роздрукування «Z»-звітів не пізніше ніж через 24 години після початку роботи та не передбачено, що така операція має бути здійсненна виключно на початку календарного дня, тобто в 00:00 год. Окрім того відповідачем протиправно не було взято до уваги факт збою в роботі відповідного програмного забезпечення реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) господарської одиниці підприємства, який мав місце з 23.30 год. 25.10.2016 по 00.10 год. 26.10.2016. При цьому реалізація продукції в цей період не здійснювалась. Позивач додав, що у зв`язку з даною обставиною, закриття зміни та облік готівки за 25.10.2016 було здійснено після відновлення роботи даного РРО, а саме 26.10.2016 о 00:10 год., а відтак були відсутні підстави для застосування штрафних санкцій та винесення оскаржуваного рішення.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.06.2017, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2018, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.01.2016 № 0000074813.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшли висновку, що позивачем дотримано вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та пункту 2.6 розділу 2 постанови Правління Національного банк України від 15.12.2004 № 637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», а висновок податкового органу про порушення порядку оприбуткування готівки є необґрунтованим та протиправним.
Суди також зазначили, що як вбачається з наявних в матеріалах справи та досліджених в якості письмових доказів копій акту від 12.12.2016 № 000315 та податкового повідомлення-рішення від 06.01.2016 № 0000074813, при оформленні останнього податковим органом допущено описку, так як при фактичному проведенні перевірки 12.12.2016 рішення за результатами даної перевірки не може бути прийнято раніше цієї дати, а в даному випадку майже на 1 рік.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити.
В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, при цьому зазначивши, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
В касаційній скарзі скаржник акцентує увагу на тому, що пунктом 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 №   40/10320 (далі - Положення № 637) передбачено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
На думку податкового органу, вказаним пунктом передбачено два механізми оприбуткування готівки залежно від способу фіксації її надходження в касу, а саме: прибуткові касові ордери або фіскальні звітні чеки.
Відповідач, посилаючи на постанову Верховного Суду України від 04.11.2015 у справі № 825/554/15-а зазначив, що у випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО, оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та своєчасному і точному здійсненні обліку зазначених готівкових коштів у КОРО на підставі Z-звітів. Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, зазначеним у відповідних касових розрахункових документах. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність.
Додає, що згідно КОРО від 01.08.2016 № 3000219472 р/2 на підставі «Z» звіту № 216 від 25.10.2016 сума готівкової виручки внесена 26.10.2016 та № 3000219463 р/2 від 01.08.2016 на підставі «Z» звіту № 220 від 25.10.2016 сума готівкової виручки внесена 26.10.2016, а повинна була бути роздрукована та внесена 25.10.2016 до кінця здачі зміни, а саме: до 00:00:00 год 26.10.2016.
Податковий орган зауважує, що відповідно до постанови Верховного Суду від 23.01.2018 у справі № К/9901/501/18, касаційний суд зробив висновок, що у разі проведення готівкових розрахунків з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 Положення оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі. У випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.
Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац 3 статті 1 Указу №436/95).
Відтак, зважаючи на несвоєчасне оприбуткування готівки у розмірі 95   206,46 грн., виходячи з положень вимог абз. 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №   436/95 від 12.06.1995, податковим органом правомірно застосовано штрафні (фінансові) санкції у п`ятикратному розмірі 476032,30 грн. (95206,46 грн.*5).
Підсумовуючи викладене податковий орган просить задовольнити касаційну скаргу. 
Заперечення або відзив на касаційну скаргу позивачем надано не було, що не є перешкодою для розгляду справи.
Дослідивши матеріали справи та переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, Суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 12.12.2016 Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області, відповідно до направлень від 09.12.2016 № 4373, № 4374, проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Геомакс-Ресурс», а саме: АЗС, яка розташована за адресою Дніпропетровська обл., м. Камянське, просп. Аношкіна, 8А, перевірку якої здійснено ГУ ДФС в Дніпропетровській області, працює цілодобово, технічна перерва з 00.00 год. до 00.15 год.
В ході проведення перевірки податковий орган встановив, що згідно КОРО від 01.08.2016 № 3000219472 р/2 на підставі «Z» звіту № 216 від 25.10.2016 сума готівкової виручки внесена 26.10.2016 та № 3000219463 р/2 від 01.08.2016 на підставі «Z» звіту № 220 від 25.10.2016 сума готівкової виручки внесена 26.10.2016, а повинна була бути роздрукована та внесена 25.10.2016 до кінця здачі зміни, а саме: до 00:00:00 год 26.10.2016.
За результатами якої складено акт від 12.12.2016 № 000315, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог п. 9 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, п. 2.6 Положення № 637 (т. 1 а.с. 10-13).
На підставі вказаного акту перевірки 06.01.2017 податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000074813, яким позивачу нараховано штрафні санкції в сумі 476 032,3 грн. (т. 1 а.с. 14). 
Так, Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13.01.2015 за № 40/10320, затверджено Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.
Відповідно до пункту 1.2 Положення № 637 та статті 2 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Відповідно до п. 7.15 Положення № 637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.
Згідно з пунктом 2.6 Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Разом з цим суд касаційної інстанції звертає увагу, що штрафні (фінансові) санкції застосовані до позивача на підставі абз. 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95.
Так, відповідно до абзацу 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 №   436/95, установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Спірним рішенням штрафні санкції застосовано у розмірі 476   032,30 грн. (92206,46 грн.*5).
Разом з тим, у відповідності до позиції Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 по справі № 1340/3510/18 абзац 3 статті 1 Указу № 436/95 не застосовується у правовідносинах, які виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95, - ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, та його положення уже не могли застосовуватись.
Відтак, абзац 3 статті 1 Указу № 436/95 не застосовується у правовідносинах, які виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Вказаний правовий висновок узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним, зокрема, у постанові від 12.05.2023 у справі № 824/214/16-а.
Оскільки сума штрафів нарахована на підставі абзацу 3 статті 1 Указу № 436/95, положення якого не могли застосовуватись внаслідок дії Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95, то податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню саме з цих підстав.
Колегія суддів не бере до уваги посилання податкового органу у касаційній скарзі на постанову Верховного Суду України від 04.11.2015 у справі № 825/554/15-а та постанову Верховного Суду від 23.01.2018 у справі № К/9901/501/18, оскільки, як вже неодноразово зазначалось, сума штрафів нарахована на підставі абзацу 3 статті 1 Указу № 436/95, положення якого не могли застосовуватись внаслідок дії Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Відповідно до ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин, а отже судові рішення судів попередніх інстанцій підлягають зміні в мотивувальній частині.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити частково.
Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.06.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2018 у справі № 809/270/17 змінити в мотивувальній частині відповідно до підстав задоволення позову в частині позовних вимог, наведених у цій постанові.
В іншій частині постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.06.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2018 у справі № 809/270/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              Л.І. Бившева
                                                                                                              В.П. Юрченко