ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 листопада 2025 року 	м. Дніпро	справа № 340/363/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач), суддів:  Баранник Н.П., Щербака А.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 року (суддя 1-ї інстанції Казанчук Г.П.) в адміністративній справі №340/363/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення, а також зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:
21.01.2025 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі – відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2), в якому просила суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 17.10.2024 р. №11922309/2556612242 та рішення Державної податкової служби України від 01.11.2024 року №68039/2556612242/2 про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 ;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 10.10.2024 р. подані фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що оскаржуване рішення прийнято ГУ ДПС у Кіровоградській області з порушенням норм чинного законодавства України, оскільки, на вимогу податкового органу після зупинення реєстрації податкової накладної, платником податків були надані пояснення та документи щодо підтвердження здійснення господарської операції. Однак, надані документи не були взяті контролюючим органом до уваги, натомість податковий орган як на підставу для відмови у реєстрації податкової накладної вказав на надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області №11922309/2556612242 від 17.10.2024року, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 10.10.2024 на суму 50000,00 грн., в т.ч. ПДВ 8333,33 грн.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну №3 від 10.10.2024, складену ФОП ОСОБА_1 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання – 11.10.2024.
В іншій частині позовних вимог відмовлено та здійснено розподіл судових витрат у справі.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 – Головне управління ДПС у Кіровоградській області подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
Позивач та відповідач-2 правом подання відзивів на апеляційну скаргу не скористались.
В силу пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_1 з 30.12.2020 зареєстрована у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців як фізична особа-підприємець (номер запису: 2009320000000000098).
Основним видом господарської діяльності є «Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів. н. в. і. у.» до коду КВЕД 77.39.
Суд убачає, що між позивачем (орендодавцем) та ТОВ «Техінвестпостач» (орендарем) 01.07.2021 укладено договір оренди вагонів №01-07/21 відповідно до якого орендодавець зобов`язувався передати у строкове платне користування вагони, а орендар зобов`язується прийняти у строкове платне користування хопер – цементовози моделі 19-758 та своєчасно й у повному обсязі проводити розрахунки, передбачені цим договором (пункт 1.1 Договору) (а.с.18-23).
Відповідно до пунктів 1.2 та 1.3 Договору вагони передаються в оренду згідно Акту приймання-передачі.
Зазначені вагони можуть використовуватися тільки для перевезення вантажів, передбачених Правилами перевезення вантажів.
Згідно пунктів 2.1 та 2.2 Договору передача вагонів в оренду не передбачає передачу права власності на вагони. Власником орендованих вагонів залишається (Орендодавець), а Орендар користується ними протягом терміну оренди.
Передача вагонів в оренду здійснюється за їх поточним місцем дислокації. Орендна плата за кожен орендований вагон нараховується з дати підписання сторонами Акту приймання-передачі. Доставка вагонів на початкове місце призначення здійснюється за рахунок Орендодавця.
Вагони с переданими в оренду з дати, вказаної в акті приймання-передачі. 
Передача вагонів в оренду здійснюється за вартістю, вказаною у п.3.1 (підпункт 2.2.1 Договору).
Відповідно до пункту 3.1 Договору орендна плата одного вагону за одну добу встановлюється у протоколі договірної ціни. який є невід`ємною частиною цього договору.
Згідно з пунктом 3.2 Договору платежі орендної плати здійснюються Орендарем Орендодавцю щомісячно, не пізніше 20-го числа місяця, що передує календарному місяцю орендного користування РС, на підставі рахунків Орендодавця, виходячи з кількості вагонів, які будуть знаходиться у користуванні у наступному місяці, зменшену на суму наднормативних платежів, здійснених та не повернутих станом на дату платежу.
31.07.2024 року між позивачам та ТОВ «Техінвестпостач» підписано протокол договірної ціни № 17 до Договору оренди вагонів № 01-07/21 від 01.07.2021р., відповідно до змісту якого останні погодили ставку з 15.08.2024 року за вагон №59543959, вагон №59489716 за кожну добу періоду надання послуг в розмірі-555,00 грн. (п`ятсот п`ятдесят п`ять гривень 00 копійок) з урахуванням ПДВ (а.с.27). У всьому іншому, що не передбачено цим Протоколом договірної ціни, Сторони керуються умовами Договору № 01-07/21 від 01 липня 2021 року.
Згідно актів приймання-передачі №8 від 01.07.2021, №10 від 11.06.2023, №11 від 14.06.2023, №11- від 17.06.2023, №12 від 20.06.2023, №13 від 01.07.2023 (а.с.29-34) позивачем як орендодавцем передано в оренду залізничні вагони №№59489716, 59538736, 59543439, 59538744, 59495663, 59538751, 59492355, 59489740, 59543959.
В подальшому на виконання умов Договору оренди вагонів №01-07/21 від 01.07.2021, позивачем у жовтні 2024 року було отримано передоплату в розмірі 50000,00 грн в т.ч. ПДВ 8333,33 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №2619 від 10.10.2024, випискою по особовому рахунку та оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 361 (171, 172, 173).
У зв`язку із зарахування коштів від замовника на банківський рахунок позивача як оплати оренди вагонів, позивачем у відповідності до вимог пункту 187.1 статті 187 ПК України складено і подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну №3 від 10.10.2024 на загальну суму 50000,00 грн, в т.ч. ПДВ 8333,33 грн. (а.с.7-8).
За результатами обробки вказаної податкової накладної автоматизованою системою «Єдине вікно подання електронних документів» позивачем 11.10.2024 отримано квитанцію, реєстраційний №9299948773, відповідно до якої реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 77.39, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено, що показник «D»=2.8578%, «Pпоточ»=8333.33. Також позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (а.с.9).
З метою реєстрації податкової накладної позивачем було подано до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку Повідомлення №1 від 15.10.2024 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено та додано 28 додатків, серед яких пояснення, договори, видаткові накладні, акти приймання-передачі, виписки банка. Також, були надані документи на придбання вагонів: договір купівлі-продажу вагонів, специфікація до договору купівлі-продажу, видаткова накладна, акт приймання-передачі вагонів, виписка банка. Були надані документи й на реалізацію: договір оренди вагонів; акт приймання-передачі вагонів; технічний паспорт вагонів; виписка банка (а.с.10-11, 17-123).
Після розгляду наданих позивачем пояснень та копій первинних документів відповідач-1 17.10.2024 приймає спірне рішення №11922309/2556612242 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 10.10.2024 (надалі – спірне рішення 1, а.с.12-13).
При цьому, як вказано у спірному рішенні, підставою відмови у реєстрації податкової накладної стало надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. У графі «Додаткова інформація» також вказано: «Відсутність економічної вигоди/ділової мети ведення господарської діяльності; придбання товарно-матеріальних цінностей, невластивих при ведені задекларованого виду діяльності. Недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності задекларованого виду діяльності. Крім того, платника включено до переліку ризикових платників згідно постанови КМУ від 11.12.2019 №1165». (а.с.12-13).
За результатами адміністративного оскарження Комісією центрального рівня прийнято рішення за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №68039/2556612242/2 від 01.11.2024, яким залишено скаргу без задоволення та рішення №11922309/2556612242 без змін (надалі – спірне рішення 2, а.с.16).
Як підставу для залишення скарги без задоволення комісією центрального рівня зазначено: «ненадання платником податку копій документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Не погоджуючись із рішеннями контролюючих органів про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач звернулась до суду з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції задовольняючи позов частково дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог щодо протиправності оскаржуваного рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області у зв`язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача може бути забезпечений шляхом зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію спірної податкової накладної.
Переглядаючи судове рішення, колегія суддів суду апеляційної інстанції доходить наступного висновку.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
- чинності кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктом 201.10 статті 201 та пунктом 97 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу;
- наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до   пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
- наявності суми податку на додану вартість відповідно до   пунктів 200-1.3   і   200-1.9   статті 200-1   Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
- факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
- наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
- дотримання вимог Законів України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Мінфіну від 6 червня 2017 р. № 557.
Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165 та Порядок розгляду скарги, відповідно).
За положеннями п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Не перевіряється на відповідність показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2), платник податку, який склав та/або подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, які складені за операціями з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2    Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність».
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2   Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність») встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку № 1165).
За приписами п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Пунктом 1 додатку 3 Порядку № 1165 «Критерії ризиковості здійснення операцій» є: обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг (далі - Державний класифікатор)/умовним кодом такого товару, зазначеного в податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнено від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного в 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, у тому числі вивезення товарів за межі митної території України, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, за відсутності такого/такої товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної позивача стало те, що обсяг постачання товару/послуги 77.39, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту1 Критерії ризиковості здійснення операцій. У зв`язку з цим позивачу в квитанції №9299948773 від 11.10.2024 було запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Ресстрі зокрема: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Разом з тим, даний критерій, відповідно до Додатку 3 Порядку №1165 являє собою відсутність товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг (далі - Державний класифікатор)/умовним кодом такого товару, зазначеного в податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнено від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного в 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, у тому числі вивезення товарів за межі митної території України, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, за відсутності такого/такої товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Тобто, для посилання на визначений критерій ризиковості мають існувати зазначені в критерії передумови та повинен бути обґрунтований розрахунок за цим критерієм відповідно до п. 11 Порядку №1165.
Проте, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнено від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного в 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, у тому числі вивезення товарів за межі митної території України, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, за відсутності такого/такої товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Судом встановлено та відповідачами дана обставина не заперечується, що позивач на виконання вимог квитанції контролюючого органу №9299948773 від 11.10.2024 направляла до Головного управління ДПС у Кіровоградській області пояснення до яких долучила копії документів щодо господарської операції, реєстрацію податкової накладної по якій зупинено (кількість документів 28) (а.с. 10).
Також, разом із скаргою на спірне рішення комісії регіонального рівня ДПС у Кіровоградській області, позивачем додатково були подані до ДПС України пояснення та копії документів щодо здійсненої господарської операції (кількість документів 35).
Однак, ані оспорюване рішення комісії регіонального рівня ДПС у Кіровоградській області, ані рішення ДПС України за результатами розгляду скарги не містять мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів.
У рішенні ж про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної №3 від 10.10.2024 зазначено лише загальне твердження: «надання платником податку копій документів, складних із порушенням», однак без конкретизації, які подані документи складені із порушеннями та які порушення законодавства при їх складанні допущені.
При цьому, суд звертає увагу, що контролюючим органом всупереч формі самого рішення про відмову в реєстрації ПН не зазначено конкретні документи, які складені із порушеннями.
Зазначення в графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» оспорюваного рішення про «Відсутність економічної вигоди/ділової мети ведення господарської діяльності; придбання товарно-матеріальних цінностей, невластивих при ведені задекларованого виду діяльності. Недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності задекларованого виду діяльності. Крім того, платника включено до переліку ризикових платників згідно постанови КМУ від 11.12.2019 №1165» не є виконанням вимог щодо зазначення конкретних документів, які складені із порушенням законодавства.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції також зазначає, що доказів направлення Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної (за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку) з пропозицією щодо надання позивачем додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, у розумінні пункту 9 Порядку №520, відповідачем-1 не надано та матеріали справи не містять.
Поряд з цим, суд апеляційної інстанції повторно звертає увагу, що у контролюючого органу станом на час розгляду комісією документів були письмові пояснення позивача з доданими первинними документами, які платником долучено на виконання вимог квитанції №9299948773 від 11.10.2024 з метою підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №3 від 10.10.2024.
Однак, контролюючий орган будь-якої оцінки вказаним у поясненнях обставинам не надав, жодних перевірок позивача з метою підтвердження чи спростування інформації, зазначеної позивачем, не проводив, оспорюване рішення не містить мотивів не врахування наданих позивачем пояснень та долучених первинних документів, тому колегія суддів суду апеляційної інстанції вважає необ`єктивним та необґрунтованим твердження відповідачів щодо правомірності оспорюваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 10.10.2024.
Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18 та від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а. При цьому, Верховний Суд у постанові від 5 січня 2021 року у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Також, суд апеляційної інстанції зазначає, що у цій справі не надається оцінка реальності здійснення господарської операції, на підставі якої позивачем складено податкову накладну №3 від 10.10.2024, оскільки це питання має досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Верховний Суд, зокрема у постановах від 16.09.2022 у справі №380/7736/21, від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, від 17.05.2023 у справі №140/14282/20 неодноразово наголошував на тому, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Враховуючи наведену вище практику Верховного Суду, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також те, що первинні документи та пояснення надавались контролюючому органу, достатність яких для прийняття рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної не спростована відповідачами, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, що податковим органом не було виконано законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії, що в свою чергу призвело до його протиправності.
Відтак, оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної підлягає скасуванню, суд першої інстанції вірно дійшов висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування судового рішення відсутні.
Розподіл судових витрат не здійснюється відповідно до ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 травня 2025 року в адміністративній справі №340/363/25 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст. 328, 329 КАС України.
Повне судове рішення складено 12 листопада 2025 року. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак