ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2025 року 
м. Київ

справа № 280/7256/24
касаційне провадження № К/990/30029/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року (головуючий суддя - Сацький Р.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Сафронова С.В.; судді - Коршун А.О., Чепурнов Д.В.)
у справі № 280/7256/24
за позовом Публічного акціонерного товариства «ЗАПОРІЗЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2024 року Публічне акціонерне товариство «ЗАПОРІЗЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» (далі - ПАТ «ЗМК «ЗАПОРІЖСТАЛЬ»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 квітня 2024 року № 393/32-00-23-26/00191230.

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 17 грудня 2024 року позовні вимоги задовольнив у повному обсязі.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 16 квітня 2025 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

Східне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що позивач безпідставно застосував понижену ставку податку на доходи нерезидента при виплаті доходів у вигляді процентів на користь METINVEST CAPITAL UK LIMITED (Великобританія), оскільки останній не є кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених ПАТ «ЗМК «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» у вигляді процентів, а є лише проміжним агентом (здійснює транзит).  

Верховний Суд ухвалою від 28 липня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного МУ ДПС по роботі з ВПП.

06 серпня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку     ПАТ «ЗМК «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, при виплати процентів на користь нерезидента METINVEST CAPITAL UK LIMITED (Великобританія) за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2019 року, за результатами якої складено акт від             25 березня 2024 року № 270/32-00-23-21/00191230.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин;           далі - ПК України) у зв`язку з безпідставним застосуванням пониженої ставки податку на доходи нерезидента при виплаті процентів на користь METINVEST CAPITAL UK LIMITED (Великобританія), оскільки останній не є кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених ПАТ «ЗМК «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» у вигляді процентів, а є лише проміжним агентом (здійснює транзит).

Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган посилався на результати аналізу даних звітності компаній METINVEST CAPITAL UK LIMITED та METINVEST INVESTMENTS LIMITED (нерезидентів Великобританії), інформації щодо компанії METINVEST B.V. (нерезидента Нідерландів), здійснення транзакцій між зазначеними компаніями та встановлення того, що METINVEST CAPITAL UK LIMITED (Великобританія) не є кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених позивачем у вигляді процентів. Відтак, цей нерезидент не вважається бенефіціарним власником, оскільки має обмежене право вільно розпоряджатися такими процентами, а є лише проміжним агентом, посередником, який здійснює транзит коштів, отриманих від українських підприємств.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 30 квітня 2024 року № 393/32-00-23-26/00191230, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 97310968,00 грн за основним платежем та 24327742,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Пунктом 3.2 статті 3 ПК України передбачено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктом 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

За правилами пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Пунктом 103.3 статті 103 ПК України передбачено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

За правилами пунктів 103.4, 103.5, 103.10 статті 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Відповідно до пункту 1 статті 7 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, що набула чинності для України 11 серпня 1993 року, (далі - Конвенція) прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується податком тільки у цій Договірній Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, то його прибуток може оподатковуватися в другій Договірній Державі, але тільки в тій частині, яка відноситься до цього постійного представництва.

Згідно з пунктами 1, 2 статті 11 Конвенції проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.

Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння  правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань. Термін «проценти» не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.

Таким чином, обов`язковість оподаткування доходів нерезидента METINVEST CAPITAL UK LIMITED, отриманих від позивача у вигляді процентів за позикою, згідно із законодавством Великобританії відповідно до пункту 1 статті 11 Конвенції визначається виконанням двох окремих умов, а саме: нерезидент має фактичне право на ці проценти; фінансово-господарська діяльність нерезидента, у тому числі зазначені доходи у вигляді процентів, фактично оподатковуються у Великобританії.

У спірній ситуації судами з`ясовано, що згідно з договором про надання позики від 22 серпня 2011 року № MU/ZRS-01/2011 компанією MetalUkr Holding Limited (позикодавцем, Кіпр)                      27 жовтня 2011 року надано позивачу (позичальнику) позику в розмірі 98000000,00 доларів США, мета якої має цільове використання отриманих коштів, а саме: позичальник повинен використовувати позику виключно для цілей поповнення обігових коштів та виплати, в тому числі дострокової виплати, кредитів, що надані Публічним акціонерним товариством акціонерним комерційним банком «ІНДУСТРІАЛБАНК», Відкритим акціонерним товариством Комерційним банком «Хрещатик» Публічним акціонерним товариством Акціонерним Банком «Експрес-Банк» та Публічним акціонерним товариством «Промінвестбанк».

Відповідно до додаткової угоди від 25 листопада 2013 року № 1 до договору про надання позики від 22 серпня 2011 року № MU/ZRS-01/2011 MetalUkr Holding Limited (первісний позикодавець, Кіпр) відступив METINVEST CAPITAL UK LIMITED (новому позикодавцю, Великобританія) всі права та обов`язки, включаючи право грошової вимоги, що належала первісному позикодавцю за договором позики в частині основної суми боргу та відсотків, що будуть на неї нараховані, починаючи з моменту набрання чинності цією додатковою угодою в обмін на сплату 98000000,00 доларів США. Також оформлення договірних відносин позивача з нерезидентом Великобританії METINVEST CAPITAL UK LIMITED підтверджуються укладанням додаткових угод: від 30 грудня 2013 року № 2; від 04 березня 2014 року № 3; від 12 січня 2016 року № 4; від                 06 грудня 2016 року № 5; від 27 грудня 2017 року № 6; від 06 грудня 2018 року № 7; від 20 грудня 2019 року № 8 до договору про надання позики від 22 серпня 2011 року № MU/ZRS-01/2011, якими вносилися зміни до реквізитів та умов зазначеного договору.

За охоплений перевіркою період платником нараховано та сплачено безпосередньо на користь нерезидента Великобританії METINVEST CAPITAL UK LIMITED проценти за отриманою позикою на загальну суму 24614333,33 доларів США в еквіваленті 648739781,47 грн, що підтверджується банківськими документами, долученими до матеріалів справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що компанія METINVEST CAPITAL UK LIMITED, як резидент Великобританії, володіє не лише правом на отримання доходу, який оподатковується на території Великобританії, а і володіє правом визначення подальшої економічної долі доходу, отриманого від позивача на виконання умов договору від 22 серпня 2011 року № MU/ZRS-01/2011, тобто є бенефіціарним власником такого доходу.

Зокрема, з`ясовано, що отримані нерезидентом доходи щорічно оподатковувалися згідно із законодавством Великобританії з відповідною сплатою податку на прибуток. За даними фінансової звітності за 2017 - 2019 роки нерезидентом понесено достатні витрати на своє функціонування, які включали витрати на директора, аудит фінансової звітності, юридичний супровід, а також банківські витрати. Дані витрати повністю відповідають зазначеному фінансовому профілю компанії та її бізнес цілі - залучення фінансування шляхом випуску єврооблігацій та надання фінансування компаніям групи: «компанію створено задля централізації казначейської функції Групи Метінвест та надання кредитів іншим компаніям Групи, а також задля потенційного випуску єврооблігацій».

В свою чергу, відповідачем не надано належних доказів та обґрунтувань щодо транзитного характеру виплачених позивачем процентів та діяльності METINVEST CAPITAL UK LIMITED, як проміжного агента або посередника в передачі таких процентів за відсутності їх оподаткування іншій юридичній особі.

В акті перевірки транзитний характер виплачених позивачем процентів обґрунтовується тим, що METINVEST CAPITAL UK LIMITED отримував від позивача проценти та виплачував дивіденди компанії METINVEST INVESTMENTS LIMITED (нерезиденту Великобританії), а це, за доводам контролюючого органу, вказує на здійснення у фінансово-господарській діяльності METINVEST CAPITAL UK LIMITED одночасно як операцій з отримання грошових коштів у вигляді доходів, так і операцій з перерахування цих грошових коштів у вигляді витрат іншому нерезиденту Великобританії, в результаті чого не відбувається оподаткування зазначених грошових коштів. 

Надаючи оцінку наведеним доводам Східного МУ ДПС по роботі з ВПП, суди цілком об`єктивно зазначили, що воно неправомірно пов`язує (ототожнює) операції з отримання процентів (доходів) у господарській діяльності METINVEST CAPITAL UK LIMITED з операціями щодо виплати ним дивідендів акціонеру за результатами господарської діяльності у відповідному звітному періоді, що після оподаткування у Великобританії залишається в розпорядженні METINVEST CAPITAL UK LIMITED до вирішення акціонером питання про використання (розподіл) такого прибутку. У такий спосіб відповідач фактично підміняє та використовує поняття «дивіденди», як поняття «витрати господарської діяльності», але без урахування даних фінансової звітності за 2017 - 2019 роки компанії METINVEST CAPITAL UK LIMITED при здійсненні господарської діяльності, відповідно до яких: вказана компанія отримує від позивача та інших юридичних осіб доходи у вигляді процентів за договорами позики та інші доходи, і при цьому у нерезидента відсутні будь-які витрати з перерахування таких доходів (процентів) за іншими зобов`язаннями; компанією понесено достатні витрати на своє функціонування, які включали витрати на директора, аудит фінансової звітності, юридичний супровід, а також банківські витрати, і дані витрати повністю відповідають зазначеному фінансовому профілю компанії; за підсумками господарської діяльності компанією отримується прибуток, який оподатковується у відповідності до законодавства Великобританії; при цьому не має витрат у господарській діяльності внаслідок перерахування отриманих доходів (процентів) іншим юридичним або фізичним особам, а дивіденди, які не мають ніякого відношення до господарської діяльності, сплачуються вказаною компанією акціонеру у відносинах корпоративних прав після оподаткування доходів господарської діяльності, що у сукупності фактично підтверджує відсутність транзиту таких доходів (процентів).

При цьому позивачем у ході проведення перевірки та до матеріалів справи надано довідки від  12 січня 2017 року, від 14 лютого 2018 року, від 27 лютого 2019 року, видані Фінансовим та митним управлінням Її Величності (Великобританія), згідно з якими компанія METINVEST CAPITAL UK LIMITED протягом 2017 - 2019 років є резидентом Великобританії відповідно до статті 4 Конвенції.

Таким чином, судами достеменно встановлено обставини щодо фактичного оподаткування у Великобританії доходів нерезидента METINVEST CAPITAL UK LIMITED, отриманих від позивача у вигляді процентів за позикою, а також те, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів.

Суди обґрунтовано відхилили доводи відповідача про: створення компанії METINVEST CAPITAL UK LIMITED виключно з метою отримання переваг в оподаткуванні процентів відповідно до Конвенції; обмеженості свободи волевиявлення нерезидента; відсутності реальної економічної та комерційної діяльності нерезидента, оскільки такі твердження не підтверджуються жодними належними доказами у справі.

Більш того, суди першої та апеляційної інстанцій об`єктивно врахували, що операції позивача щодо виплати нерезидентам MetalUkr Holding Limited (первісному позикодавцю) та METINVEST CAPITAL UK LIMITED (новому позикодавцю) доходів із джерелом їх походження з України у вигляді процентів за договором про надання позики від 22 серпня 2011 року № MU/ZRS-01/2011 та їх оподаткування із застосуванням нульової ставки податку були предметом податкових перевірок за період з 01 липня 2011 року по 30 вересня 2017 року. За результатами таких податкових перевірок контролюючим органом порушень податкового законодавства платником не встановлено (акт від 16 листопада 2012 року № 485/24-0/00191230 (планова перевірка за період з 01 липня 2011 року по 30 червня 2012 року), акт від 16 червня 2015 року № 92/28-04-46/00191230 (планова перевірка за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року), акт від 13 лютого 2018 року № 13/28-10-47-14/00191230 (планова перевірка за період з 01 січня               2015 року по 30 вересня 2017 року).

За таких обставин висновок судових інстанцій про протиправність оспорюваного в цій справі податкового повідомлення-рішення ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Східного МУ ДПС по роботі з ВПП без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

    Р. Ф. Ханова