П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/1985/24-а 
                                                                               Головуючий у 1-й інстанції:  Брезіна Тетяна Миколаївна 
Суддя-доповідач:  Сапальова Т.В. 
09 жовтня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сапальової Т.В. 
суддів:  Шидловського В.Б.  Капустинського М.М. 
за участю:
секретаря судового засідання:  Пращерук М. О.,
представника позивача: Кирилюк Т.А.
представника відповідача: Чокан М.Б.  

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного підприємства "Драйв Макс" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Драйв Макс" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
Приватне підприємство "Драйв Макс" звернулось до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просило:  
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 від 11 грудня 2023 року, яким застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 61946,25 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000008775/Ж10/24-13-07-04 від 21 грудня 2023 року, яким застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 139616,50 гривень.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що у податковому повідомленні-рішенні №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 відсутнє посилання на норми законодавства, які є підставою для застосування штрафних (фінансових санкцій). Також у вказаному рішенні безпідставно вказано на порушення п. 12 ст. Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки позивач є юридичною особою. Також позивач вказує, що відповідач в межах фактичної перевірки не мав права перевіряти питання здійснення контролю за порядком проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, неподання суб`єктом господарювання в установлений строк обов`язкової звітності про використання РРО, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, контролю за додержанням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки. Також позивач зазначає, що основну суму штрафу було нараховано за п.2 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», який був виключений із Закону ще 02.12.2010 р., і не може застосовуватись до спірних правовідносин. Позивач також вказав, що податковим органом порушено процедуру проведення фактичної перевірки, а в наказах про проведення перевірок відсутня підстава для призначення фактичної перевірки. При цьому, позивач вважає, що проведена відповідачем перевірка носить ознаки документальної позапланової перевірки, на проведення якої у податкового органу не було жодних підстав чи повноважень. Також позивач вказав, що притягнення до відповідальності платника податків лише на підставі податкової інформації, є недостатнім. Позивач вказує, що податковим органом не враховано, що за період 01.03.2020 р. -30.06.2023 р. відсутня відповідальність за порушення податкового законодавства згідно з п. 52-1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Податковий орган дійшов безпідставних висновків про проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без програмування кодів товарної під категорії ЗЕД, оскільки за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. Позивач стверджує, що форма і зміст розрахункових документів відповідають вимогам законодавства та підтверджують використання режиму попереднього програмування, а тому відсутні підстави для застосування фінансової та адміністративної відповідальності. Також позивач вважає, що податковий орган дійшов помилкових висновків про те, що фіскальні чеки про продаж алкогольних напоїв не містили реквізитів акцизних марок лише на тій підставі, що номера цих акцизних марок не були зареєстровані в ДПС в період з 01.01.2022 р. по 29.03.2023 р., про що існують відомості в АІС «Податковий блок». Причиною цього позивач зазначає прихований недолік у програмному забезпеченні РРО, у зв`язку з чим некоректно спрацьовував протокол передачі даних до ДПС, хоча у фіскальних чеках, що видавались покупцям, містились усі необхідні реквізити. З вказаних підстав позивач просив суд задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 березня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити постанову, якою задовольнити позовні вимоги.
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Представник відповідача просив відмовити в задоволенні апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників учасників справи, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що Приватне підприємство "Драйв Макс" зареєстроване як платник податків і зборів з 01.04.1993 року. (а.с. 9-10).
07.11.2023 р. Державна податкова служба України направила ГУ ДПС в областях та м. Києві лист №28009/7/99-00-07-04-03-07 про проведення контрольно-перевірочних заходів Приватного підприємства "Драйв Макс". (а.с. 94-98).
21.11.2023 р. податковим органом прийнято наказ №2008-п про проведення фактичної перевірки Приватного підприємства "Драйв Макс" за адресою провадження діяльності: вул. Національного Відродження, 127, с. Добрівляни, Чортківський район щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими працівниками), за період діяльності відповідно до ст. 102 ПК України з 01.01.2022 р. по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб. (а.с. 11).
На підставі наказу від 21.11.2023 р. №2008-п, направлень на перевірку від 21.11.2023 р. №3265/07-04, №3266/07-04, №3267/07-04, податковим органом проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином по вул. Національного Відродження, 127, с. Добрівляни, Чортківський район, результати якої зафіксовано в акті від 22.11.2023 р. №10055/19/00/0704/21413396, з додатками. (а.с. 11-21).
В акті від 22.11.2023 р. №10055/19/00/0704/21413396 та розрахунку штрафних (фінансових) санкцій за результатами фактичної перевірки вказано на порушення п.1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. (16)
До акта від 22.11.2023 р. №10055/19/00/0704/21413396додано відомість реалізації позивачем алкогольних напоїв на РРО ФН 30000483630 в магазині за адресою: вул. Національного Відродження, 127, с. Добрівляни, Чортківський район, де здійснює господарську діяльність Приватне підприємство "Драйв Макс". (а.с. 17-20).
На підставі акта від 22.11.2023 р. №10055/19/00/0704/21413396 податковим органом прийнято 11.12.2023 р. податкове повідомлення – рішення №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 від 11 грудня 2023 року, яким застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 61946,25 грн, за порушення п.п. 1, 2, 11, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР. (22)
22.11.2023 р. податковим органом прийнято наказ №1421-п про проведення фактичної перевірки Приватного підприємства "Драйв Макс" за адресою провадження діяльності: Чернівецька обл., Герцаївський район, с. Маморниця Вама, вул. Центральна, 2/А, з питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки. (а.с. 23).
22.11.2023 р. податковим органом прийнято наказ №1422-п про проведення фактичної перевірки Приватного підприємства "Драйв Макс" за адресою провадження діяльності: Чернівецька обл., Герцаївський район, с. Маморниця Вама, вул. Центральна, 2, з питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки. (а.с. 23).
Відповідно до наказу від 22.11.2023 р. №1421-п, направлень на перевірку від 22.11.2023 р. №2578, №2579, податковим органом проведено фактичну перевірку господарської одиниці Чернівецька обл., Герцаївський район, с. Маморниця Вама, вул. Центральна, 2/А, результати якої зафіксовано в акті від 01.12.2023 р. №7566/Ж/5/24-13-07-04 та встановлено порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. (26-27).
На підставі акта від 01.12.2023 р. №7566/Ж/5/24-13-07-04 податковим органом прийнято 21.12.2023 р. податкове повідомлення – рішення №000008775/Ж10/24-13-07-04, яким застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 139616,50 грн, за порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 та ст. 12 Закону №265/95-ВР. (а.с. 30-31).
30.12.2023 р. позивач подав скаргу на податкові повідомлення – рішення №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 від 11 грудня 2023 року та №000008775/Ж10/24-13-07-04 від 21 грудня 2023 року. 29.02.2024 р. ДПС залишено подану позивачем скаргу без задоволення. (а.с. 32-42).
Матеріали справи містять CD-диск з електронним журналом виторгу в ПРРО ПП «ДРАЙВ-МАКС» за період з 01.01.2022 р. по 29.03.2023 р., з відображенням акцизного маркування реалізованих товарів. (а.с. 103).
До матеріалів справи додано копію журналу реєстрації перевірок №1 Приватного підприємства "Драйв Макс". (а.с. 8-29).
Також матеріали справи містять витяг з СОД РРО здійснених операцій 08.01.2023 р. та 27.01.2023 р. з фіскальним номером РРО/ПРРО 3000439628, акт зняття залишків готівки на місці проведення розрахунків в магазині-кафе Чернівецька обл., Герцаївський район, с.Маморниця Вама, вул. Центральна, 2/А. (а.с. 75-76).
До матеріалів справи додано копію листа-запита ТОВ «Проза» від 26.07.2023 р. з роздрукованими фіскальними чеками з відображенням акцизної марки та копія носія через програму UNI-PROGress по роботи РРО МІНІ-ФП54.01. (а.с. 136-139)
Також матеріали справи містять загальну інформацію щодо РРО МІНІ-ФП54.01 та настанову щодо експлуатації реєстратора, свідоцтво №20/499 про відповідність вимогам Національної платіжної системи «Український платіжний простір». (а.с. 155-157, 170-177).
До матеріалів справи додано копію листа ТОВ «Проза» від 07.01.2025 р. з повідомленням про встановлення на РРО позивача 28.09.2021 р. програмного забезпечення «Проза». Однак, у березні 2023 р. після звернення ТОВ фірми «Ален» з приводу невідображення номерів акцизної марки на сервері ДПС клієнтів, що використовують фіскальний реєстратор Міні-ФП54.01 та ПЗ «Проза», виявлено причину непередання відомостей про марку акцизного податку та усунено вказаний недолік з 15.03.2023 року. Також додано роздруківки електронної переписки з ТОВ «Юнісистем» та контрагентами. (а.с. 158-169).
В судовому засіданні 02.12.2024 р. заслухано пояснення спеціаліста - керівника ТОВ «Проза» Цуркана Вячеслава Івановича щодо використання програмного забезпечення «ProZa» на РРО позивача. Спеціаліст повідомив, що з серпня 2021 р. ТОВ «Проза» здійснювали оновлення програмного забезпечення, під час якого проводилась перевірка відображення усіх необхідних реквізитів фіскального чека. Спеціаліст зазначив, що на момент здійснення вказаної перевірки у фіскальних чеках відображалась уся необхідна інформація з урахуванням реквізитів акцизної марки, однак у зв`язку з програмною помилкою на сервер ДПС зазначена інформація не передавалась. Вказана помилка прослідковувалась саме на реєстраторах МІНІ-ФП54. На момент здійснення у 2021 році оновлення ТОВ «Проза» не проводилась перевірка передання на сервер ДПС інформації щодо акцизної марки. Вказаний недолік було усунено після оновлення програмного забезпечення за наслідками звернень користувачів РРО.
Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з необґрунтованості вимог позивача, відтак і відсутності підстав для задоволення позовних вимог.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору та, відповідно до ч.1 ст.308 КАС України, переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги позивача.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі – ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
У відповідності до приписів підпунктів 19-1.1.14, 19-1.1.16 – 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19 Податкового кодексу України (тут і далі – в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), контролюючі органи виконують такі функції:
здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері;
здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;
проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Відповідно до статті 62 Податкового кодексу України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
У відповідності до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Згідно з пп. 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 Податкового кодексу України.
Так, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 статті 80 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР). Його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За правилами пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Відповідно до частини першої статті 15 Закону № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Відповідач правомірно провів саме фактичну перевірку позивача з питань, зокрема, дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій.
Відповідно до правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 10.12.2020 у справі №814/733/17, Податковим кодексом України не встановлено меж для проведення фактичної перевірки в залежності від підстав її призначення, встановлених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, які, в свою чергу, наперед не можуть обмежувати контролюючий орган в обсязі допущених суб`єктом господарювання порушень, що можуть бути виявлені під час проведення перевірки.
Такий висновок підтримано Верховним Судом також в постанові від 15.02.2023 у справі № 820/6187/16.
Крім того, наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477 затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, розділом ІІ якого передбачено, що: СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів (п. 1).
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України (п.2).
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних (п. 3).
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача) – п. 4.
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків (п. 7).
Відповідно до положень ст. 2 Закону № 265 фіскальний режим роботи - це:
а) режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій;
б) режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.
Відповідно до абз. 2 п. 7 ст. 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО, відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому, використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Наведене вище відповідає правовій позиції, сформованій Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 року у справі № 280/6832/23.
Отже, відповідач під час проведення фактичної перевірки, може використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги по суті виявлених порушень колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з п. 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до ст. 12 Закону №265/95-ВР на території України у сферах, визначених цим Законом, дозволяється реалізовувати та застосовувати лише ті реєстратори розрахункових операцій вітчизняного та іноземного виробництва, які включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, конструкція і програмне забезпечення яких відповідають конструкторсько-технологічній та програмній документації виробника.
Реєстратор розрахункових операцій, що створює контрольну стрічку в електронній формі, повинен забезпечувати згідно з технологією, розробленою Національним банком України та погодженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або із застосуванням кваліфікованого електронного підпису та/або печатки, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги", та/або інших дозволених згідно із законодавством засобів, контроль відсутності спотворення або знищення даних про проведені розрахункові операції, копій розрахункових документів, які на ній містяться, можливість ідентифікації зазначеного реєстратора на такій стрічці.
Не підлягають виключенню з Державного реєстру моделі реєстраторів розрахункових операцій, що раніше пройшли первинну реєстрацію та використовуються суб`єктом господарювання, до закінчення строку їх служби (строку, протягом якого виробник (постачальник) гарантує працездатність таких реєстраторів, у тому числі комплектувальних виробів та їх складових частин, збереження інформації у фіскальній пам`яті, за умови дотримання користувачем вимог експлуатаційних документів). Строк між первинною реєстрацією реєстраторів розрахункових операцій та датою їх виключення з Державного реєстру не може становити менше семи років. У разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій.
За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР);
триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (пункт 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР).
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
На підставі акта від 22.11.2023 р. №10055/19/00/0704/21413396 податковим органом прийнято 11.12.2023 р. податкове повідомлення – рішення №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 від 11 грудня 2023 року, яким застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 61946,25 грн, за порушення п.п. 1, 2, 11, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
На підставі акта від 01.12.2023 р. №7566/Ж/5/24-13-07-04 податковим органом прийнято 21.12.2023 р. податкове повідомлення – рішення №000008775/Ж10/24-13-07-04, яким застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 139616,50 грн, за порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 та ст. 12 Закону №265/95-ВР.
Суд першої інстанції при розгляді справи дійшов висновку, що оскаржувані позивачем рішення у даній справі прийнято правомірно, порушення Закону №265/95-ВР зафіксовано належним чином та підтверджено матеріалами справи, а решта доводів позивача (щодо формальних порушень, допущених під час складання матеріалів перевірки, рішень) не впливають на висновки суду щодо правомірності податкових повідомлень-рішень №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 від 11 грудня 2023 року та №000008775/Ж10/24-13-07-04 від 21 грудня 2023 року.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з урахуванням наступного.
Відповідно до даних журналу РРО (CD-диск), що позивач надав суду, відображено відомості про здійснення операцій та розрахункові документи.
Оцінюючи доводи апелянта про відсутність порушення щодо занесення до фіскальних чеків, які містили відомості про продаж алкогольних напоїв, реквізитів акцизних марок (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) колегія суддів враховує наступне.
Відповідно до актів двох податкових перевірок (а.с.14, а.с.26) ПП «ДРАЙВ-МАКС» використовує у своїй господарскій діяльності реєстратори розрахункових операцій (РРО) моделі POSMini - ФП54.01.
Згідно з матеріалами справи це портативний фіскальний реєстратор з акумулятором та вбудованим (SM/GPRS-модемом для передачі даних у ДПС, також він має Ethernet-порт для дротового підключення до Інтернету та друкуючий модуль SEIKO, що забезпечує стабільну та безперебійну роботу даного приладу. Фіскальний реєстратор МІНІ-$П54.01 має контрольну стрічку в електронній формі та відповідає всім вимогам законодавства України до РРО. Виробником даного пристрою є ТОВ «Юніситем» (офіційний сайт виробника доступний за посиланням https: / /unisystem.ua/).
Технічне обслуговування даних РРО для ПП «ДРАЙВ-МАКС» здійснює ТОВ «Інтех», а програмне забезпечення для нього - програму «ProZA» надає ТОВ «Проза».
В суді апеляційної інстанції було заслухано пояснення спеціаліста Цуркана В`ячеслава Івановича, керівника ТОВ "Проза", що володіє спеціальними знаннями в сфері програмування щодо особливостей використання ПРРО. Спеціаліст повідомив суду, що РРО позивача були запрограмовані на внесення до фіскального чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, а також реквізити акцизних марок реєструвалися в електронний журнал за допомогою програмного забезпечення «ProZA» (до матеріалів справи долучено витяг з електронного журналу ПРРО на CD-диску), реквізити акцизних марок містилися і у фіскальних чеках, що видавалися покупцям підакцизних товарів. Оскільки в РРО не формується паперова контрольна стрічка фіскальних чеків, а лише електронна, то надати суду копії Фіскальних чеків, що видавалися клієнтам, було неможливо.
Посилаючись на ці обставини, апелянт зазначає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що фіскальні чеки про продаж алкогольних напоїв не містили реквізитів акцизних марок лише на тій підставі, що номери цих акцизних марок не були зареєстровані в ДПС в період з 01.01.2022р. по 29.03.2023р., про що існують відомості в АІС «Податковий блок»/ СОД РРО.
Щодо висновків суду першої інстанції, що інформація у поданих позивачем доказах не відповідає інформації, наявній в СОД РРО, колегія суддів зазначає, що в матеріалах справи є «Розгорнутий звіт по виторгу за період з 01.01.2022р. по 14.03.2023р.» - по об`єкту перевірки Приватного підприємства «ДРАЙВ-МАКС» за адресою провадження діяльності: вул. Національного Відродження, 127, с. Добрівляни, Чортківського району; «Розгорнутий звіт по виторгу за період з 01.01.2022р. по 29.03.2023р.» - по об`єкту перевірки Приватного підприємства «ДРАЙВ-МАКС» за адресою провадження діяльності: Чернівецька обл., Герцаївський район, с. Маморниця Вама, вул. Центральна, буд.2/A.
Представник ТОВ «Проза» Цуркан В.І. пояснив, що збої в роботі програмного РРО виникли не лише у ПП «Драйв Макс», але і у інших клієнтів ТОВ «Проза», при чому в той самий період часу і що проблема передавання відомостей про марки акцизного податку є наслідком недоліків самого фіскальний реєстратора МІНІ-ФП54.01 (POSMini - ФП54-01), виробником якого є ТОВ «ЮНІСІСТЕМ». «ProZa» працює разом із програмним забезпеченням фіскального реєстратора ТОВ «Юнісістем», тобто дані з програмного забезпечення «Проза» про продаж товару спочатку передаються на фіскальний реєстратор, а вже програмне забезпечення програмного реєстратора ТОВ «Юнісістем» передає дані до податкового органу, при цьому через численні скарги користувачів ТОВ «Юнісістем» виправив недоліки, на які скаржились користувачі програми, та випустив оновлення програмного забезпечення, які потрібно інсталювати на ПРРО.
На підтвердження наданих пояснень, позивачем долучено лист ТОВ «Проза» від 07.01.2025р. (а.с.158), у якому повідомляється наступне: ПП «Драйв-Макс» дійсно є користувачем програмного забезпечення «Проза», починаючи з 2020 року. Дане програмне забезпечення було встановлене спочатку на АЗС в с. Маморниця Вама (15.05.2020р.), потім на АЗС ПП «Драйв-Макс» в с. Тарасівці (25.08.2020 р.), пізніше - на АЗС в с. Добривляни Тернопільсткої області (02.10.2010р.).
В подальшому, у зв`язку зі змінами в законодавстві форми фіскального чеку та необхідності відображення у ньому номеру марки акцизного податку, на усіх АЗС ПП «Драйв-Макс» було встановлено оновлення програмного забезпечення, що мало місце 28.09.2021p.
У березні 2023 року до ТОВ «Проза» звернувся контрагент ТОВ фірма «АЛЕН» з м. Кам`янець-Подільського щодо невідображення номерів марки акцизного податку на серверах ДПС у клієнтів, що використовували фіскальний реєстратор МНІ-ФП54.01 та ПЗ "Проза".
Після проведеної перевірки аналогічна проблема була виявлена у всіх клієнтів, що використовували такий тип фіскального реєстратора.
До листа було додано копії переписки між ТОВ «Проза» та ТОВ «Юнісістем» (а.с.159-169), відповідно до яких ТОВ «Проза» зверталося до виробника фіскального реєстратора з питаннями некоректної роботи OLE драйвера (сервера) PPO МІНІ-ФП54.01, а саме друку акцизної марки по товару в чеку, але не передавання її в ДПС, та запитувало яким чином клієнт міг виявити цю проблему, чи вказувалося про це у інструкції по експлуатації до фіскального реєстратора, чи поінформував виробник ДПС та сервісні організації про цю проблему, чи були внесені зміни для запобігання цієї проблеми та чи є процедура захисту клієнта, що придбав РРО МІНІ-ФП54.01 та користується ним від штрафу за неправильні відомості про акцизні марки без його вини.
У відповідь на цей лист ТОВ «ЮНІСІСТЕМ» листом №13 від 15.03.2023р. вказала, що необхідно оновити програмне забезпечення до OLE-драйвера, поточна версія OLE- драйвера доступна за посиланням: https://unisystem.ua/wp- content/uploads/2023/03/OLE_ecrT400_dll_v.2.10.40.313.zip - тобто як раз та версія оновлення програмного забезпечення v.2.10.40.313 від 03.2023, яка як раз встановлювалась згідно листа ТОВ «Проза» від 07.01.2025р. на всіх АЗС Позивача 15.03.2023p.
Також до відповіді було надані інші запити до ТОВ «ЮНІСІСТЕМ» щодо проблеми, коли відомості по коду УКТЗЕД та МАП друкувались у чеках, що були передані клієнту, але були відсутні в базі даних ДіС (від 15.06.2023р., від 26.07.2023р.) та містили фото фіксацію та посилання на відеофіксацію виявленої проблеми, але ці запити виробником фіскального реєстратора були залишені без відповіді. Крім того, до відповіді на запит було додано роздруківки електронної переписки ТОВ «Проза» з ТОВ «Юнісістем» стосовно даної проблематики із пересиланням запиту про проблему від ТОВ "Ален".
Згідно з матеріалами справи  підтверджується те, що в чеках, які видавалися клієнтам були передбачені реквізити розрахункового документу, в т.ч. коди УКТЗЕД та МАП.
В судовому засіданні за участю сторін досліджувались долучена позивачем Відомість реалізації алкогольних напоїв на РРО ФН 3000483630 в магазині, за адресою: вул. Національного Відродження, буд.127, Чортківський р-н, Тернопільська обл., де здійснює господарську діяльність ПП "Драйв-Макс" за період з 01.01.2022 по 14.03.2023 в яких не зазначено у фіскальних чеках серія та номер марки акцизного податку, та надано Розгорнутий звіт по виторгу за період з 01.01.2022 по 14.03.2023 рр. в електронному та паперовому вигляді, відповідно до яких підтверджується відображення коду та акцизної марки. Зі змісту чеку №19673 від 01.01.2022 встановлено, що позивачем реалізовано товар з кодом 422 Шампанське України напівсолодке біле з акцизною маркою ACEV777632, за таким же принципом підтверджується реалізація інших товарів з відображенням коду і акцизної марки.
Крім того в судове засіданні позивачем було долучено та досліджено судом відеозапис з відображення роботи фіскального реєстратора розрахункових операцій, відповідно до змісту дослідженого відеозапису з`ясовано алгоритм передачі даних з реєстратора до Бази СОД РРО та підтверджено, що зі сторони позивача було дотримано вимог щодо занесення до фіскальних чеків, які містили відомості про продаж алкогольних напоїв, реквізитів акцизних марок (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) при здійсненні господарської операції, в той час як невідображення відомості в АІС «Податковий блок»/ СОД РРО є наслідком збоїв в роботі програмного РРО, а не результатом неправомірних дій позивача. 
Колегія суддів зазначає, що позивачем надано належні докази доведено відображено відомості про марки акцизного податку, в той час як відповідачем на заперечення долучених доказів надано до суду письмові пояснення, що не є джерелом доказів відповідно до положень ст.72 КАСУ.
У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена, є сама розрахункова операція, а отже доказом, що підтверджує відповідність її вчинення, є розрахунковий документ. Відповідно п.2.2.6 до акту перевірки (а.с.14) податковим органом зазначено, що роздруковано розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
За таких обставин колегія суддів дійшла висновку про відсутність належних та відповідних доказів, які б підтверджували описані в Акті події про реалізацію позивачем алкогольних напоїв з роздрукуванням фіскальних чеків без зазначення в них обов`язкового реквізиту, а саме цифрового значення штрихового кода марок акцизного податку (серія та номер).
З огляду на викладене у сукупності, колегія суддів вважає, що оскільки відповідач не довів факту порушення позивачем пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, то підстави для застосування санкцій, визначених у пункті 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР відсутні, відповідно, прийняте податкове повідомлення-рішення №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 від 11 грудня 2023 року, яким застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 61946,25 грн, підлягає скасуванню, як протиправне.
Оцінюючи доводи апелянта щодо кодів УКТЗЕД, які були зазначені у чеках неповно (був відсутній один символ або була допущена помилка в одному із 10 символів номеру коду), суд першої інстанції також прийшов до помилкових висновків про наявність підстав для застосування штрафних санкцій.
Відповідно до  Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п. 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР є встановлення проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з   УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Відповідно до абз. 4, 5 п. 7 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які використовують програмні реєстратори розрахункових операцій, повинні передавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи програмних реєстраторів розрахункових операцій фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких програмних реєстраторів розрахункових операцій.
Програмні реєстратори розрахункових операцій та фіскальний сервер контролюючого органу повинні забезпечувати можливість одержання в автоматичному режимі даних про електронні розрахункові документи від фіскального сервера контролюючого органу, необхідних для формування засобами програмного реєстратора розрахункових операцій та передачі до фіскального сервера контролюючого органу фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків за відповідний період.
Представником позивача під час судового розгляду було надано CD-диск із електронним журналом виторгу в ПРРО ПП «ДРАЙВ-МАКС» за період з 01.01.2022 р. по 29.03.2023 р., з відображенням акцизного маркування реалізованих товарів та зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. 
Таким чином, позивачем дотримано вимог закону щодо попереднього програмування найменування товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, однак в одному випадку код містився без всіх символів ( 9 з 10 потрібних), в іншому випадку була помилка в коді, а саме зазначено помилково одну з 10 цифр.
Актом перевірки №10055/19/00/0704/21413396 від 22 листопада 2023 року було встановлено, що ПП «ДРАЙВ-МАКС»14.01.2022. в 20:18 год. реалізовано товари на загальну вартість 33,00 грн., в тому числі одна пляшка горілки МедоКласік 0,1г. по ціні 26 грн., а 26.09.2022р. в 09:00 год. реалізовано товарів на загальну вартість 226,50 грн. в тому числі одна банка бочкового пива по ціні 35,00 грн. Дані розрахункові операції проведено через РРО з роздрукуванням фіскального чека №51071 в якому не зазначено коду УКТ ЗЕД на горілку Медоф (0,1 г.) по ціні 26,00 грн., який складається з 10 цифр (у фіскальному чеку зазначено дев?ятизначне число) та фіскального чека №51646, в якому не зазначено код УКТ ЗЕД на пиво бочкове баночне (код УКТ ЗЕД 2203000900), а у фіскальному чеку зазначено 2203000100, що відповідає пиву розливному пляшковому (скло). В усіх інших фіскальних чеках коди УКТ ЗЕД були зазначені повністю і правильно.
Акт перевірки №7566 /ж5/24-13-07-04 від 01 грудня 2023 року містить висновок про те, що ПП «ДРАЙВ-МАКС» здійснювало проведення розрахункової операції, через реєстратор розрахункових операцій без програмування кодів товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, однак жодних доказів цього не було здобуто, відповідно до доказів долучених позивачем, у чеках відображена вся необхідна інформація.
З аналізу вказаних вище норм встановлено можливість застосування до платника відповідальності виключно у разі проведення ним розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
При цьому, вказані норми не передбачають можливості застосування контролюючим органом відповідальності до платника податків внаслідок використання останнім при реалізації товару режиму програмування найменування такого підакцизного товару із зазначенням неправильного коду його товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що мало місце в даному випадку.
Окрім того, в судовому засіданні відповідачем не надано належних та відповідних доказів, на спростування доводів апелянта, які б підтверджували проведення позивачем розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що форма і зміст розрахункових документів відповідають вимогам законодавства та підтверджують використання режиму попереднього програмування, а тому відсутні підстави для застосування виду відповідальності, у зв`язку з чим оскаржуване повідомлення-рішення №000008775/Ж10/24-13-07-04 від 21 грудня 2023 року, яким на підставі акту перевірки №7566/ж5/24-13-07-04 від 01 грудня 2023 року за порушення п.1, 2, 11 ст.3 та ст.12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг №265/95-BP від 06 липня 1995 року було застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 139 616,50 грн. підлягає скасуванню.
Оцінюючи встановлені обставини справи, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, заслухавши учасників справи в судовому засіданні, дослідивши надані докази, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апелянт довів протиправність рішень, прийнятих податковим органом, суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору не в повному обсязі встановив фактичні обставини справи та не надав їм належної правової оцінки, а доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції та наявність підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Згідно з пунктом 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що оскаржувані рішення, у відповідності до статті 317 КАС України, підлягають скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа
Як підтверджується матеріалами справи, позивач за подання позовної заяви сплативсудовий збір у розмірі 3028 грн. (а.с.47) та за подання апеляційної скарги судовий збір у розмірі 4542 грн., а отже, такі судові витрати підлягають до відшкодування на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача в розмірі 7570 грн. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Приватного підприємства "Драйв Макс" задовольнити повністю.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 березня 2025 року скасувати.
Позовні вимоги Приватного підприємства "Драйв Макс" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000008494/Ж10/24-13-07-04/21413396 від 11 грудня 2023 року, яким на підставі акту перевірки №10055/19/00/0704/21413396 від 22 листопада 2023 року за порушення п.1, 2, 11, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових опера й у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг №265/95-ВР від 06 липня 1995 року було застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 61 946,25 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000008775/Ж10/24-13-07-04 від 21 грудня 2023 року, яким на підставі акту перевірки №7566/ж5/24-13-07-04 від 01 грудня 2023 року за порушення п.1, 2, 11 ст.3 та ст.12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг №265/95-BP від 06 липня 1995 року було застосовано до ПП «ДРАЙВ-МАКС» штрафну (фінансову) санкцію в сумі 139 616,50 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернівецькій області (код ЄДРПОУ 44057187) на користь Приватного підприємства "Драйв Макс" судові витрати по сплаті судового збору в суді першої та апеляційної інстанції в розмірі 7570 грн ( за подання позовної заяви в розмірі 3028 грн та подання апеляційної скарги в розмірі 4542 грн.)  

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 20 жовтня 2025 року 

Головуючий	 	 	Сапальова Т.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Шидловський В.Б.    Капустинський М.М.