ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

04 вересня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/15497/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
          розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
          на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.08.2024 року (головуючий суддя Захарчук-Борисенко Н.В.)
           в адміністративній справі №160/15497/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю  «НАВІ ПРОМЕНЕРГО» до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «НАВІ ПРОМЕНЕРГО» , звернувся 14.06.2024 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення № 35770406 від 24.01.2024 року.
В обґрунтування позовних вимог представник позивача вказав, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що не відповідає вимогам законодавства. Так, при визначенні розміру штрафних санкцій у ході проведення камеральної перевірки та у ППР №35770406 від 24.01.2024 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області незаконно було застосовано норми Податкового кодексу України щодо визначення розміру штрафу, оскільки застосовано норми, передбачені законом, який на день прийняття рішення щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій не був чинним, що прямо суперечить вимогам Пункту 11 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України, крім того, не враховано норми Конституції України щодо зворотної дії закону у часі, що є прямим порушенням норм головного законодавчого акту – Конституції України. Тож, при визначенні розміру штрафних санкцій у ході проведення камеральної перевірки та у ППР №35770406 від 24.01.2024 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області повинно було керуватися нормами Законом України 2876-IX від 12.01.2023 року «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» яким внесено відповідні зміни у ставки штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, а отже розмір штрафних санкцій повинен складати суму у розмірі 129165,49 грн. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.08.2024 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення №35770406 від 24.01.2024 року в частині визначення штрафу в розмірі 427  675,62 грн. 
В іншій частині позовних вимог – відмовлено.
Свою позицію суд першої інстанції обґрунтував тим, що відповідач при визначені розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами  Закону №2876-ІХ.          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким у задовленні позову відмовити повністю.
Вказує, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних, граничні строки реєстрації яких визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України; чинність на дату прийняття ГУ ДПС спірного рішення пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України; зазначеного імперативного припису пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) до ТОВ «НАВІ ПРОМЕНЕРГО» не можуть бути застосовані штрафні санкції визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на підставі приписів пункту 11 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.                    Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.          
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, доводи відзиву на апеляційну скаргу, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведена камеральна перевірка ТОВ «НАВІ ПРОМЕНЕРГО» стосовно своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригувань до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами перевірки складений акт №46750/04-36-04-06/44545207 від 14.12.2023 року.
Перевіркою встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «НАВІ ПРОМЕНЕРГО», що тягне за собою відповідальність платника передбачену пунктом 120-1. 1. статті 120-1 глави 11 розділу II Податкового кодексу України (427  675,62 грн) та пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ (8730 грн).
Позивач скористався правом на подання заперечень (вих.№2912/23 від 29.12.2023 року) на акт перевірки №46750/04-36-04-06/44545207 від 14.12.2023 року. 
Відповідач листом №2857/6/04-36-04-06 від 17.01.2024 року повідомив позивача, що висновки, викладені в акті перевірки №46750/04-36-04-06/44545207 від 14.12.2023 року, є правомірними та відповідають нормам чинного законодавства та залишаються без змін. Даний лист надсилався з рекомендованим листом позивачу на адресу: 50106, м. Кривий Ріг, вул. Коломойцівська, 25-/1 та згідно конверту з трекінговим номером 4909401793685 повернувся на адресу відповідача «за закінченням терміну зберігання».
Згідно відомостей зазначених у матеріалах перевірки (акт перевірки, додаток до податкового повідомлення-рішення №35770406 від 24.01.2024 року) перевіркою було встановлено порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН 6-ти податкових накладних з датами складання грудень 2022 року та січень 2023 року, затримка реєстрації від 3 до 130 днів. 
Відповідно до пп. 86.7.5 п. 86.7 ст. 86 Кодексу ГУ ДПС у Дніпропетровській області було прийняте податкове повідомлення-рішення №35770406 від 24.01.2024 року на загальну суму 436  405,62 грн грн. (в залежності від дати складання документа та відповідно до терміну затримки  10, 15, 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в ПН) за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
Реквізити (№, дата виписки) податкових накладних, розшифровка по кількості днів затримки реєстрації в ЄРПН та розрахунок сум штрафних санкцій наведені в акті перевірки та в додатку до податкового повідомлення-рішення №35770406 від 24.01.2024 року.
Позивачем подавалась скарга на спірне ППР до ДПС України, однак рішенням останнього №10078/6/99-00-06-03-01-06 від 09.04.2024 року скарга залишена без розгляду. 
Позивач вважає протиправним зазначене податкове повідомлення-рішення.
Суд першої інстанції позов задовольнив частково.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: 
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; 
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Отже, з урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. 
Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 ПК України.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, за порушення строків реєстрації податкових накладних до платника податків застосовується штраф за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.
При цьому, аналіз наведеної норми ПК України свідчить про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Предметом спору у даній справі є своєчасність виконання платником податку свого податкового обов`язку щодо дотримання термінів, зокрема, реєстрації у ЄРПН податкових накладних або розрахунків коригування та правомірність притягнення платника податків до відповідальності за порушення строків реєстрації ПН/РК в умовах воєнного стану в Україні.
Також спірним  є і питання щодо застосованого розміру штрафу.
Згідно відомостей зазначених у матеріалах перевірки (акт перевірки, додаток до податкового повідомлення-рішення №35770406 від 24.01.2024 року) перевіркою було встановлено порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН 6-ти податкових накладних з датами складання грудень 2022 року та січень 2023 року, затримка реєстрації від 3 до 130 днів. 
Відповідно до пп. 86.7.5 п. 86.7 ст. 86 Кодексу ГУ ДПС у Дніпропетровській області було прийняте податкове повідомлення-рішення №35770406 від 24.01.2024 року на загальну суму 436  405,62 грн грн. (в залежності від дати складання документа та відповідно до терміну затримки  10, 15, 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в ПН) за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
Реквізити (№, дата виписки) податкових накладних, розшифровка по кількості днів затримки реєстрації в ЄРПН та розрахунок сум штрафних санкцій наведені в акті перевірки та в додатку до податкового повідомлення-рішення №35770406 від 24.01.2024 року.          Аналіз зазначених обставин і норм права дає підстави для висновку, що позивач зареєстрував ПН/РК, перелічені у акті перевірки з порушенням строків, встановлених п.201.10 ст.201 ПК України, які діяли у період їх  складання та реєстрації у ЄРПН 6-ти податкових накладних з датами складання грудень 2022 року та січень 2023 року, затримка реєстрації від 3 до 130 днів. 
Отже,  позивачем порушено строки реєстрації ПН/РК у ЄРПН, встановлених пунктом 201.10 ст.201 ПК України.
Щодо застосування у даних правовідносинах штрафних санкцій у розмірах, встановлених пунктами 89-90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, в умовах воєнного стану, суд  апеляційної інстанції зазначає про таке.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: 
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; 
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 року № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. 
Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже, його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Як наслідок, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені у період з 28.11.2019р. по 15.12.2022р. (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності  Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023 року).
Наведені вище правові висновки суду узгоджується із правовими  висновками Верховного Суду, викладеними у його постановах від 30.01.2024р. у справі №280/4484/23 та  від 06.02.2024р. у справі №160/10740/23, які є обов`язковими для врахування адміністративним судом у відповідності до вимог ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За викладених обставин та враховуючи те, що у межах спірних правовідносин податкові накладні, перелічені у акті перевірки. позивач склав з порушенням строку, визначеного пунктом 201.10 ст.201 ПК, суд приходить до висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних санкцій за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням  саме на підставі та у розмірах, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Оскільки граничним строком реєстрації  податкових накладних у ЄРПН, перелічених у акті перевірки 6-ти податкових накладних з датами складання грудень 2022 року та січень 2023 року, затримка реєстрації від 3 до 130 днів, тому апеляційний суд приходить до висновку, що застосування приписів пунктів 89, 90 на ці правовідносини (податкові накладні були  складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений  саме пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX, до 08.02.2023р.) є неможливим з урахуванням вищенаведеної позиції Верховного Суду.
Отже,  факти виявленого порушення  позивачем несвоєчасної реєстрації 6-ти податкових накладних у ЄРПН  є  підставами для застосування до позивача відповідальності у вигляді накладення штрафу саме  у розмірах, встановлених п.п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, які діяли станом на 15.07.2022р.
Як наслідок, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що вказане податкове повідомлення-рішення у частині застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію їх у ЄРПН, є правомірним.
Однак вказане залишилось поза увагою суду першої інстанції, що стало підставою для помилкового висновку про можливість скасування податкового повідомлення-рішення в частині визначення штрафу на суму 427675,62грн.
Вказане дає підстави для висновку про скасування рішення суду першої інстанції в частині задоволених вимог.
Таким чином, апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №35770406 від 24.01.2024 року в частині визначення штрафу в розмірі 427  675,62 грн.
Отже, в цій частині рішення суду першої інстанції слід скасувати та прийняти нову постанови про відмову в задоволенні позову.
В іншій частині рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.
Керуючись 241-245, 250, 311, 317, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.08.2024 року в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №35770406 від 24.01.2024 року в частині визначення штрафу в розмірі 427 675,62 грн. - скасувати та в цій частині прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.08.2024 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 04.09.2025 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова