ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2025 року	Львів	Справа № 460/6462/25 пров. № А/857/34961/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Запотічний І.І., 
суддя                                                               Шинкар Т.І.

секретар судового засідання                     Слободян І.М.

за участю представників:
позивача –  Леданівська Т.В.
відповідача 1 –  Юхименко Т.В.
відповідач 2 – Форет М.С.  

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Фізичної особи-підприємця   ОСОБА_1 на рішення  Рівненського окружного адміністративного суду  від 23 липня 2025 року  у справі № 460/6462/25 за адміністративним позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до Головного управління  ДПС у Рівненській області, Головного  управління ДПС   у Волинській області  про визнання протиправним та скасування  податкового повідомлення-рішення (головуючий суддя Дорошенко Н.О. м. Рівне,  проголошено о 09:09, повний текст  рішення складено 23 липня  2025 року) -
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1  ( ФОП ОСОБА_1 ,  позивач) звернулася з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач-1), Головного  управління ДПС   у Волинській області  (ГУ ДПС у Волинській області, відповідач-2) у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.12.2024 №18869/17000705-22.
В обгрунтування позовних вимог посилається на  те, що за результатами фактичної перевірки контролюючим органом сформовано податкове повідомлення-рішення від 10.12.2024 №18869/17000705-22, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 255060,00 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України  «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Позивач вважає таке рішення податкового органу протиправним, зокрема, у зв`язку з безпідставністю перевірки, оскільки, як вбачається з наказу на проведення перевірки, правовою підставою її проведення є підпункт  80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, однак жодних документів, які б підтверджували наявність інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контролюючим органом не надано. Зауважив, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Крім цього, позивач зазначив, що 27.09.2024, тобто на початок проведення перевірки (18:10 год.), представникам податкового органу були надані відповідні первинні документи: договір комісії від 02.09.2024 №АО-02-09-24-ЧО, акти приймання-передачі товарів до договору комісії від 02.09.2024, від 05.09.2024, 06.09.2024 та 14.09.2024. Завірені копії: пояснення, форми обліку товарних запасів, Договору комісії та актів приймання-передачі товарів на комісію, платником податків 28.09.2024 додатково направлено контролюючому органу поштою через уповноваженого представника ФОП ОСОБА_2 . Зауважив, що запит про надання документів від 27.09.2024 містив вимогу про надання документів до 10:00 год. 30.09.2024. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту  86.7 статті 86  цього  Кодексу  документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Вважає, що надані контролюючому органу при перевірці документи є первинними в розумінні статті 1 Закону України  «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки містять відомості про господарську операцію. Отже, на початок перевірки були наданні всі первинні документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання (походження товарних запасів), що спростовує твердження контролюючого органу про не надання документів щодо походження товару. При цьому, позивач як комісіонер за договором комісії від 02.09.2024 №АО-02-09-24-ЧО, укладеним з ФОП ОСОБА_3 (Комітент), не має юридичних та фактичних підстав вимагати від комітента надання документів на підставі, яких комітент набув у власність товар. Відтак, відсутні правові підстави для застосування до суб`єкта господарювання відповідних санкцій, оскільки всі документи були надані, проте не враховані працівниками ДПС.
Рішенням  Рівненського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року в задоволені позовних вимог відмовлено повністю. 
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції  позивачем подано апеляційну скаргу. З посиланням на невірне  застосування судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування всіх обставин спору просить таке скасувати, та прийняти постанову, якою  адміністративний позов задовольнити. Апеляційна скарга фактично мотивована доводами адміністративного позову. 
Головне управління ДПС у Волинській області  подало відзив на апеляційну скаргу.  З мотивів, наведених у відзиві  просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без  задоволення.  Зокрема  відповідач-2 зазначає, що  при проведенні фактичної перевірки магазину  « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , контролюючим органом встановлено порушення проведення розрахунків. ФОП Андрощук О.С. провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту, а відтак, зобов`язана надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). На початку перевірки (27.09.2024) на запит контролюючого органу від 27.09.2024 представником позивача (в особі Литвинчука Р. В.) посадовим особам ГУ ДПС у Волинській області було надано наступні документи:  форму ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року (яка складалася із чотирьох стовпців); Договір комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024; Акт приймання передачі товарів від 02.09.2024 (Додаток 1 до даного Договору);  Акт приймання передачі товарів від 05.09.2024 (Додаток 2 до даного Договору); Акт приймання передачі товарів від 06.09.2024 (Додаток 3 до даного Договору); Акт приймання передачі товарів від 14.09.2024 (Додаток 4 до даного Договору). Також вищезазначені документи були надіслані на поштову адресу податкового органу 28.09.2024. Водночас, під час проведення перевірки виявлено факти продажу через ПРРО товарів, які не були відображені в наданих позивачем контролюючому органу документах (у формі ведення обліку товарних запасів та Актах приймання-передачі товарів до Договору комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024, які надані на початок проведення перевірки), а саме: - Power Bank Baseus Star-Lord Digital Display Fast Charge 22.5 W 20000 mAh (реалізований 27.09.2024 о 18:01); - Ноутбук MacBook Air 13 Retina, Mignight, 256 GB, 8 CPU/8GPU, 8 GB RAM with Apple M3 (MRXV3) new (реалізований 27.09.2024 о 18:43). Крім того, контролюючим органом було надано позивачу повторний запит про надання документів від 03.10.2024. Представником позивача (в особі Литвинчука Р. В.) 03.10.2024 було додатково надано посадовим особам ГУ ДПС у Волинській області наступні документи: форму ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року (яка складалася із п`яти стовпців); Акт приймання передачі товарів від 27.09.2024 (Додаток 5 до Договору комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024). ГУ ДПС у Волинській області звертає увагу суду на те, що Акт приймання передачі товарів від 27.09.2024 не був наданий на початок проведення перевірки посадовим особам ГУ ДПС у Волинській області, яка розпочалась 27.09.2024, а також жодним чином не відображений в наданій на початок проведення перевірки формі ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року (яка складалася із чотирьох стовпців). Крім того, зазначені документи не були надіслані на адресу ГУ ДПС у Волинській області 28.09.2024. Відповідно, перевіркою встановлено факти наявності у продажі та продаж товарів станом на 27.09.2024 на загальну суму 255060 грн. Крім того, відповідач-2 зауважив, що у абзаці третьому пункту 2.1 розділу 2 Договору комісії № АО-02- 09-24-ЧО від 02.09.2024 зазначено, що раз на місяць, до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надавати Комітентові Звіт комісіонера за Договором (зразок відповідного Звіту встановлено у Додатку 2 до цього Договору), водночас позивачем було надано посадовим особам ГУ ДПС у Волинській області під час проведення перевірки Додаток 2 до Договору комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024, а саме Акт приймання-передачі товару від 05.09.2024, що взагалі не відповідає предмету Договору; Договором комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024 не передбачено Додатків 3, 4 та 5, оскільки, як вбачається з пункту 1.2 розділу 1 Договору комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024 конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту Продукції, а також інші умови та вказівки Комітента, наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього Договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору); згідно з абзацом першим пункту 3.1 розділу 3 Договору комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024 Комітент зобов`язується передати Комісіонеру продукцію для продажу відповідно до умов цього Договору протягом 5 робочих днів з дня набрання чинності Договором, а відповідно до пункту 11.1 розділу 11 цей Договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання Сторонами. Однак, згідно Актів приймання-передачі товару від 20.09.2024 до Договору комісії № МО-02-09-24-МН від 14.09.2024 та 27.09.2024, товар був переданий Комісіонеру аж 14.09.2024 та 20.09.2024, тобто не у строк встановлений Договором, що тільки підтверджує встановлене порушення. За результатами фактичної перевірки складено акт перевірки від 04.10.2024 за №003181, на підставі висновків якого ГУ ДПС в Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.12.2024 №18062/14000705-22. 
Представник  позивача  в судовому засіданні підтримує вимоги  апеляційної скарги. 
Представник  відповідача  проти поданої  скарги заперечує. 
Представник відповідача  просить рішення суду  першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.  
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
ФОП ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець з 26.03.2024 та здійснює підприємницьку діяльність за видами економічної діяльності (КВЕД): 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування. Перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Рівненській області.
27.09.2024 ГУ ДПС у Волинській області видано наказ від 27.09.2024 №3328-п  «Про проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_1 » на підставі пп.20.1.9, 20.1.10, 2.0.1.11 п 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80,2.1 пп. 80.2.2, 80.2.6 п. 80.2, п. 80.8 ст. 80, пп. 69.2, 69.27 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ  Податкового кодексу України, згідно з яким наказано забезпечити проведення фактичної перевірки:  позивача магазину (торгова точка)   « ІНФОРМАЦІЯ_1 »  , за адресою: АДРЕСА_1 , з питань дотримання вимог  Податкового кодексу України,  Кодексу законів про працю України,  Законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», «Про ліцензування видів господарської діяльності», «Про оплату праці», «Про платіжні послуги», «Про ціни і ціноутворення»,  постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні»  (п. 1). Перевірку провести протягом 10 діб, починаючи з 27.09.2024 за період діяльності платника податків (суб`єкта господарювання) з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102 Податкового кодексу України, по дату завершення фактичної перевірки (п. 2).
У період з 27.09.2024 по 04.10.2024  таку перевірку було проведено уповноваженими особами ГУ ДПС у Волинській області.
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки  № 003181 від 04.10.2024.
За наслідками проведеної фактичної перевірки ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми  С  від 10.12.2024 №18869/17000705-22 , яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) та/або пені, в сумі 255060,00 грн.
Вважаючи таке рішення контролюючого органу протиправним, а свої права порушеними,  позивач звернулася до суду з позовом.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог  суд першої інстанції виходив з того, що позивач не довела ті обставини, на яких ґрунтуються її позовні вимоги, в той час як відповідачами правомірність оспорюваного податкового повідомлення-рішення підтверджена належними та допустимими доказами. 
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Згідно вимог ч.1  ст.2 КАС України  завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною 2  статті 19 Конституції  Україні передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі  Закон у № 265/95-ВР).
Дія цього  Закону  поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За змістом норми  статті 20 Закону № 265/95-ВР в редакції, чинній з 01 серпня 2020 року, суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, не облікованих у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до п.  75.1 ст. 75 Податкового кодексу України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 
Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений  статтею 80 ПК України.
За змістом п.80.1 ст. 80 ПК України  фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Наказ від 27.09.2024 №3328-п  «Про проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_1 » виданий ГУ ДПС у Волинській області з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, керуючись, зокрема, підпунктами 80.2.2, (порушення порядку проведення розрахунків), 80.2.6, пункту  80.2 статті 80 ПК України.
Передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктами  80.2.2,  80.2.6 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Підпункт  80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України  містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації -  яка свідчить про можливі порушення  - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
При цьому, аналіз абзацу третього п.  81.1 ст. 81 ПК України  не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту  80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України  з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
На підтвердження отримання відповідної інформації ГУ ДПС у Волинській області надано доповідну записку Відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Волинській області за №348/03-20-07-05 від 27.09.2024 «Про надання дозволу на проведення фактичних перевірок», за містом якої листом Державної податкової служби України, який адресований Головним управлінням ДПС, від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07, повідомлено про надходженням інформації від громадянина […] щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торговій мережі під торговою маркою  «ЯБКО»  та зобов`язала ГУ провести аналіз і, у разі наявності підстав відповідно  ст. 80 Податкового кодексу України  організувати проведення фактичних перевірок. У липні-серпні ц.р. на усіх господарських одиницях мережі під торгового маркою «ЯБКО» проведено фактичні перевірки, якими встановлено факти проведення розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО, порушення ведення обліку товарних запасів, використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин. Хронометражами, проведеними в ході перевірок, зафіксовано ріст виторгів. Проведеним аналізом даних про проведені розрахункові операції на цих ГО за період із 14 вересня (дата завершення фактичних перевірок 13.09.2024) по 26 вересня ц.р. виявлено ризики порушень законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Перелік ризиків, підстави для перевірок та їх деталізація вказані у Додатку. Враховуючи, що по ряду ГО цієї мережі згідно СОД РРО відсутні Z-звіти за 14.09.2024-26.09.2024, не виключена ймовірність «заведення» на ці об`єкти нових СГ. З метою упередження порушень вимог чинного законодавства, контролю за дотриманням платниками податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) просить надати дозвіл на проведення фактичних перевірок торгових об`єктів торгової мережі «Ябко» згідно переліку, що додається до матеріалів справи. 
У пункті 6 Додатку до доповідної записки «Перелік ГО/СГ для проведення фактичних перевірок» зазначено ФОП ОСОБА_1 . 
Під час перевірки встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону України  «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі -  Закон №265/95-ВР), а саме: порядку та форми обліку товарних запасів на загальну суму 255060,00 грн, які не обліковані в установленому законодавством порядку.
Відповідно до пункту 12  статті 3 Закону №265/95-ВР  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно з пунктом  177.10 статті 177  та пунктом  296.1 статті 296 ПК України  фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т. ч. платників єдиного податку, затверджений  наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, які відповідно до  Закону №265/95-ВР  зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого фізичного особи-підприємця.
Відповідно до  ст. 20 Закону №265/95-ВР  до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відтак, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі  статті 20 Закону №265/95-ВР.
Відповідно до абз. 1 п.  85.2 ст. 85 ПК України  платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Ключовим елементом норми пункту 12  статті 3 Закону №265/95-ВР  (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення  товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Позивач стверджує, що документи щодо походження і обліку товарних запасів наявні, а саме договір комісії з актами приймання-передачі товарів та форми обліку товарних запасів.
Відповідно до  статті 1011 Цивільного кодексу України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (стаття 1012 Цивільного кодексу України).
Згідно з  статтею 1018 Цивільного кодексу України  майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
За змістом договору комісії від 02.09.2024 №АО-02-09-24-ЧО, який наявний в матеріалах справи, укладеним між ФОП ОСОБА_1 (Комісіонер) та ФОП ОСОБА_3 (Комітент), Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок Комітента договори щодо продажу товарів, передбачених Договором (надалі - Товар, Товари). 
Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту Продукції, а також інші умови та вказівки Комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього Договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору). (п. 1.2. Договору).
Комісіонер зобов`язується, зокрема: Прийняти у Комітента призначені для продажу Товари в строки, кількості та асортименті, встановлених у Актах приймання передачі товарів до цього Договору, а також зберігати їх в належних умовах до моменту реалізації (передачі) третім особам або до повернення Комітенту (п. 2.1. Договору).
Передання Товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на таких умовах: Місце передання: Україна, Волинська обл., м. Луцьк, вул. Сухомлинського, 1 (п. 4.1. Договору).
Товари, що надійшли Комісіонеру від Комітента, є власністю Комітента. Право власності зберігається за Комітентом до моменту передачі Товарів Комісіонером Покупцю. Пізніший момент переходу права власності до третьої особи може бути встановлено договором, що укладається між Комісіонером і Покупцем (п. 8.1. Договору).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, а також документального підтвердження виконання вимог податкового та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи визначено  статтею 44 ПК України.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, визначених пунктом  44.3. статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом  85.2. статті 85 ПК України  платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
За змістом пунктів 85.4-85.9 статті  85 ПК України  при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
27.09.2024, на запит контролюючого органу від 27.09.2024 представником позивача посадовим особам ГУ ДПС у Волинській області було надано наступні документи: - форму ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року, яка складалася із чотирьох стовпців з датами внесення записів 02.09.2024, 05.09.2024, 06.09.2024 та 14.09.2024;  Договір комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024;  Додаток 1 до вказаного Договору - Акт приймання передачі товарів від 02.09.2024; Додаток 2 до вказаного Договору - Акт приймання передачі товарів від 05.09.2024; Додаток 3 до вказаного Договору - Акт приймання передачі товарів від 06.09.2024;
Додаток 4 до вказаного Договору - Акт приймання передачі товарів від 14.09.2024.
Також вищезазначені документи були надіслані на поштову адресу податкового органу 28.09.2024 представником позивача.
Зі змісту акту фактичної перевірки № 003181 від 04.10.2024, зареєстрований в органі ДПС 07.10.2024 за №28276/03-20-07-05/3250714286 встановлено, що під час проведення перевірки контролюючим органом виявлено факти продажу через ПРРО товарів, які не були відображені в наданих позивачем контролюючому органу документів (у формі ведення обліку товарних запасів та Актах приймання-передачі товарів до Договору комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024, які надані на початок проведення перевірки), а саме: - Power Bank Baseus Star-Lord Digital Display Fast Charge 22.5 W 20000 mAh (реалізований 27.09.2024 о 18:01); - Ноутбук MacBook Air 13 Retina, Mignight, 256 GB, 8 CPU/8GPU, 8 GB RAM with Apple M3 (MRXV3) new (реалізований 27.09.2024 о 18:43).
Окрім того, в ході перевірки, було надано позивачу повторний запит про надання документів від 03.10.2024.
Представником позивача (в особі Литвинчука Р. В.) 03.10.2024 було додатково надано посадовим особам ГУ ДПС у Волинській області було надано наступні документи: - форму ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року, яка складалася із п`ятьох стовпців з датами внесення записів 02.09.2024, 05.09.2024, 06.09.2024, 14.09.2024 та 27.09.2024; - Додаток 5 до Договору комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024 - Акт приймання-передачі товарів від 27.09.2024.
Копії зазначених документів засвідчені представником позивача Литвинчуком Р.В. із зазначенням дати їх засвідчення 03.10.2024.
Товари, які були реалізовані позивачем 27.09.2024, відображені в акті приймання-передачі товарів від 27.09.2024, а саме: позиція 14  Зарядний пристрій Power Bank Baseus Star-Lord Digital Display Fast Charge 22.5 W 20000 mAh, кількість - 1, ціна  1399,00 грн; позиція 79 - Ноутбук MacBook Air 13 Retina, Mignight, 256 GB, 8 CPU/8GPU, 8 GB RAM with Apple M3 (MRXV3) new, кількість - 1, ціна  43900,00 грн. При цьому, Акт приймання-передачі товарів від 27.09.2024 не був наданий на початок проведення перевірки посадовим особам ГУ ДПС у Волинській області, яка розпочалася 27.09.2024, а також жодним чином не відображений в наданій на початок проведення перевірки формі ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року.
З рахуванням наведеного, перевіркою встановлено факти наявності у продажі та продаж товарів станом на 27.09.2024 на загальну суму 255 060 грн за відсутності обліку товарних запасів.
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку №496).
Пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Однак відповідно до наданої позивачем до перевірки 03.10.2024 форми ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року, суд встановив відображення відомостей про реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару: 
- Акт приймання передачі товарів від 02.09.2024 до Договору комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024, яким ФОП ОСОБА_4 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 826 шт. на загальну суму 829669,00 грн;
- Акт приймання передачі товарів від 05.09.2024 до Договору комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024, яким ФОП ОСОБА_4 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 92 шт. на загальну суму 274351,00 грн;
- Акт приймання передачі товарів від 06.09.2024 до Договору комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024, яким ФОП ОСОБА_4 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 9 шт. на загальну суму 10608,00 грн;
- Акт приймання передачі товарів від 14.09.2024 до Договору комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024, яким ФОП ОСОБА_4 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 4 шт. на загальну суму 140092,00 грн;
- Акт приймання передачі товарів від 27.09.2024 до Договору комісії № АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024, яким ФОП ОСОБА_4 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 138 шт. на загальну суму 255060,00 грн.
Така форма ведення обліку товарних запасів повністю узгоджується з вартістю товарів, зазначеною в актах приймання-передачі товарів до договору комісії від 02.09.2024 (додатки №1 - № 5), водночас вона не була надана інспекторам контролюючому органу у день початку проведення перевірки, що спростовує твердження позивача про виконання нею вимог пункту  85.2 статті 85 ПК України. Адже за змістом вказаної норми обов`язок надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, виникає у платника податків після початку перевірки.
Пункт 12  статті 3 Закону №265/95-ВР  зобов`язує суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). 
Оскільки позивачем після початку проведення перевірки не було надано податковому органу всіх належних документів, на підставі яких ведеться облік товарних запасів, відповідно до вимог Порядку № 496, то в ході перевірки контролюючий орган дійшов обґрунтованого висновку про порушення позивачем вимог пункту 12  статті 3 Закону №265/95-ВР. Доводи позивача та встановлені судом обставини таких висновків не спростовують.
Відповідно до  статті 20 Закону №265/95-ВР  до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Відповідно до п.  58.1 ст. 58 ПК України  контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до  статті 54  цього Кодексу  (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт, зокрема, заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у  податковій  (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі «Проніна проти України» (рішення від 18.07.2006).
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, апеляційний суд дійшов до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними та  такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, в частині задоволення позову, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року в справі № 460/6462/25 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення. Постанова може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. І. Запотічний 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено  06.11.25