ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2025 року 
м. Київ

справа № 580/1082/22
касаційне провадження № К/990/2764/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕРШЕ ТРАВНЯ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» (далі - Товариство) на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 12.07.2022 (суддя Геращенко В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.12.2022 (головуючий суддя - Беспалов О.О., судді - Ключкович В.Ю., Парінов А.Б.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕРШЕ ТРАВНЯ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.01.2021 №7349/2300070410, № 7350/2300070410, №7352/2300070410.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що висновки акту перевірки №5898/23-00-07-0405/36330229 від 28.08.2021, на підставі якого прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, зроблені без врахування доводів Товариства та суперечать фактичним обставинам справи. Висновки контролюючого органу щодо вчинення правочинів позивачем з його контрагентами - ТОВ «НВП «ДЖЕРЕЛЬЦЕ», ТОВ «СТРИТТРАНС-УКРАЇНА», ТОВ «ОНАРК», ТОВ «СГ РУНА», які не спричинили реального настання юридичних наслідків, та, як наслідок, щодо безпідставного формування Товариством витрат та податкового кредиту є противоправними, здійсненими поза межами повноважень наданих чинним законодавством України та такими, що спростовуються наданими позивачем первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, з урахуванням того, що: сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю; норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених у його господарській діяльності, а порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем  товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків (покупця) щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними; позивач є відокремленою юридичною особою від своїх контрагентів, а тому не може нести податкову відповідальність за відсутності вини, оскільки це б порушувало конституційний принцип індивідуального характеру відповідальності; наявність інформації про здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні  відносно контрагента позивача не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві оскільки таким доказом може бути лише вирок суду у кримінальній справі, який набрав законної сили. Також, Товариство вказувало на протиправність призначення та проведення перевірки.
Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 12.07.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.12.2022, у задоволенні позовних вимог відмовив.
Суди, відмовляючи у задоволенні позову, виходили з того, що надані позивачем на підтвердження реальності господарських операцій , здійснених із ТОВ «НВП «ДЖЕРЕЛЬЦЕ», ТОВ «СТРИТТРАНС-УКРАЇНА», ТОВ «ОНАРК», ТОВ «СГ РУНА», документи не можуть вважатися первинними документами, оскільки є формально складеними та не доводять продаж товарів, тоді як наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є підтвердженням реальності господарських операцій. Наведені контролюючим органом обставини щодо діяльності зазначених контрагентів позивача, даних їх податкового обліку, які містяться у базах даних ДПС України,  в їх сукупності свідчать про безтоварність господарських операцій з наведеними контрагентами та повну обізнаність позивача про ці обставини, а також про формальне виготовлення первинних документів бухгалтерського обліку. Також, суди вказали, що твердження позивача про відсутність законодавчих підстав для проведення перевірки  є безпідставними та надуманими.
Позивач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити. 
Підставами для касаційного оскарження скаржник визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вчинення відповідної процесуальної дії, далі - КАС України), а саме - неврахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 07.06.2022 у справі № 826/11447/16, від 28.02.2018 у справі № 806/1033/17, від 27.05.2019 у справі № 826/17123/18, від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 27.03.2018 у справі № 816/809/17, від 20.02.2018 у справі № 813/4931/13-а, від 30.06.2020 у справі № 440/426/19, що призвело до неправильного вирішення спору. Також, скаржник вказує, що висновки судів попередніх інстанцій щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «Зернова Група Київ» та ТОВ «Екстенд» не відповідають ані матеріалам справи, ані матеріалам податкової перевірки.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.02.2023 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.09.2025 призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 17.09.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Управління рекомендованими листами з повідомленням про вручення надіслало Товариству запити: від 18.07.2019 №21271/23-00-14-0214, від 02.09.2019 №300/23-00-05-0814, від 20.09.2019 №1597/23-00-05-0814, від 05.12.2019 №8408/23-00-05-0814, від 10.01.2020 №719/23-00-05-0814, від 10.04.2020 №8471/23-00-05-0814, від 24.11.2020 №28991/10/23-00-07-0415, від 27.01.2021 №959/6/23-00-07-0415, від 08.02.2021 №2526/6/23-00-07-0415 та від 31.03.2021 №6195/6/23-00-07-0415 «Про надання пояснень та їх документального підтвердження» з контрагентами, а саме з: ТОВ «СГ РУНА», ТОВ «АГРОФІЛДС», ТОВ «ПРИВАТНА ОЛІЙНЯ», TOB «ОНАРК», ТОВ «ЕКСТЕНД», ТОВ «ЗЕРНОВА ГРУПА КИЇВ», TOB «НВП «ДЖЕРЕЛЬЦЕ», ТОВ «СТРИТРАНС-УКРАЇНА».
На вказані запити контролюючого органу Товариство надало відповіді від 23.09.2019 №156 (вх. від 26.09.2019 №1890/10), від 23.12.2019 №187 (вх. від 27.01.2020 №1778/10), від 25.03.2020 №45 (вх. від 27.04.2020 №8491/10), від 26.07.2020 №216 (вх. від 05.08.2020 №14938/10), від 07.12.2020 №216 (вх. від 10.12.2020 №23988/10) з копіями первинних документів.
Вважаючи, що на вказані запити позивачем надано документальне підтвердження не в повному обсязі, Управлінням на підставі підпункту  78.1.4 пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України  прийнято наказ від 05.08.2021 №1653-п, яким призначена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «НВП «ДЖЕРЕЛЬЦЕ» за лютий 2020 року, з ТОВ «СТРИТТРАНС-УКРАЇНА» за червень, вересень, жовтень 2019 року, з ТОВ «ЗЕРНОВА ГРУПА КИЇВ» за грудень 2020 року, з TOB «ОНАРК» за вересень 2020 року, з ТОВ «СГ РУНА» за квітень, травень 2019 року, з ТОВ «ЕКСТЕНД» за листопад 2020 року та їх відображення в показниках фінансової звітності та податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2019 та 2020 роки.
Копію наказу та направлення на право проведення перевірки вручено 06.08.2021 головному бухгалтеру Товариства.
Контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «НВП «ДЖЕРЕЛЬЦЕ» за лютий 2020 року, з ТОВ «СТРИТТРАНС-УКРАЇНА» за червень, вересень, жовтень 2019 року, з ТОВ «ЗЕРНОВА ГРУПА КИЇВ» за грудень 2020 року, з TOB «ОНАРК» за вересень 2020 року, з ТОВ «СГ РУНА» за квітень, травень 2019 року, з ТОВ «ЕКСТЕНД» за листопад 2020 року та їх відображення в показниках фінансової звітності та податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2019 та 2020 роки, результати якої оформлені актом від 28.08.2021 № 5898/23-00-07-0405/36330229   (далі - акт перевірки), за висновками якого Товариством були порушені вимоги: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті134 Податкового кодексу України, пункту 5  Положення (стандарту) бухгалтерського обліку  11  «Зобов`язання», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, пунктів 5, 7, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, пункту 3.10 наказу Міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року №433 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1236138,00 грн, в тому числі: за 2019 рік на суму 720508,00 грн, за 2020 рік на суму 515630,00 грн; пунктів  198.1,  198.2,  198.3,  198.6 статті 198, пунктів 201.1,  201.7 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1156120,00 грн., в тому числі: за квітень 2019 року на суму 166667,00 грн, за травень 2019 року на суму 142841,00 грн, за червень 2019 року на суму 122283,00 грн, за вересень 2019 року на суму 251408,00 грн, за жовтень 2019 року на суму 117366,00 грн та лютий 2020 року на суму 355555,00 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації), за вересень 2020 року на суму 217368,00 грн.
Зокрема,  у акті перевірки було вказано, що: відповідно до проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності ТОВ «СГ РУНА» засновником та керівником товариства зазначений ОСОБА_1 , проте згідно відомостей з Державного реєстру фізичних осіб- платників податків ДПС України про суми виплачених доходів значиться по даній особі повідомлення про смерть, номер закритий ще з І кварталу 2019 року; аналізуючи податкову звітність та Єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН) ТОВ «СГ РУНА» встановлено декларування значних обсягів поставки товарів з широкою, різноманітною номенклатурою, які вимагають одночасно фізичних і технічних можливостей, при цьому середньооблікова кількість штатних працівників за звітні періоди становила 5 осіб, з них: 2 жінок та 3 чоловіків, в тому числі директор і головний бухгалтер, тобто трудові ресурси для значних обсягів відсутні; інформація про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність відповідно до форми 20-ОПП - лише земельні ділянки; для проведення фінансово-господарської діяльності в сфері вирощування зернових культур необхідні відповідні транспортні засоби, виробниче обладнання та устаткування, які у ТОВ «СГ РУНА» відсутні, у тому числі орендовані, тобто самостійно виростити товариство не мало як фізичної так і технічної можливості; рішенням від 04.02.2020 №3887 комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника встановлено відповідність ТОВ «СГ РУНА» критеріям ризиковості платника податку; ТОВ «СТРИТТРАНС-УКРАЇНА» (попередня назва - ТОВ «АГРОФІЛДС»), стан - 0 (платник податків за основним місцем обліку), перебуває на обліку в ГУ ДПС у Волинській області (Ратнівський район); відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) у 2019 - 2019 роках у ТОВ «СТРИТТРАНС-УКРАЇНА» працювали 1 - 2 особи (в тому числі директор); аналізуючи податкову звітність та ЄРПН ТОВ «АГРОФІЛДС» встановлено декларування значних обсягів поставки товарів, які вимагають одночасно фізичних і технічних можливостей; інформація про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність відповідно до форми 20-ОПП - зазначений автотранспорт, офіс, склад, гараж із датою взяття на облік та датою зняття з обліку один і той же день 05.09.2019; відповідно даних ІС «Податковий блок» та ЄРПН у ТОВ «АГРОФІЛДС» за весь 2019 рік відсутня затратна частина на оренду складських приміщень, оплату послуг телефонного зв`язку, оплату комунальних послуг, оплату послуг за користування мережею Інтернет, та інші витрати необхідні для ведення фінансово-господарської діяльності суб`єктами господарювання, характерні для підприємств реального сектору економіки; рішенням від 13.03.2020 №4456 комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника встановлено відповідність ТОВ «АГРОФІЛДС» критеріям ризиковості платника податку; Слідчим управлінням ГУ ПМ в Дніпропетровській області здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні №32019000000000036 від 05.06.2019 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті  191, частиною третьою статті  28, частиною другою статті  205-1 Кримінального кодексу України; ТОВ «НВП «ДЖЕРЕЛЬЦЕ» (попередня назва - ТОВ «ПРИВАТНА ОЛІЙНЯ») реєструвало податкові накладні та подавало податкову звітність лише з грудня 2019 по березень 2020 року; декларація з податку на прибуток та фінансова звітність за 2020 рік не подана, звітність у 2021 році ТОВ «ПРИВАТНА ОЛІЙНЯ» не подавало, останній звіт по ЄСВ подано за березень 2020 року (№ 9081597190 від 15.04.2020): чисельність працюючих - 2 особи; проведеним аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних в розрізі номенклатури товару та податкової звітності не виявлено законного походження шроту соняшникового, придбаного позивачем у ТОВ «ПРИВАТНА ОЛІЙНЯ», та неможливість ТОВ «ПРИВАТНА ОЛІЙНЯ» вирощування та переробки соняшнику, за відсутні у останнього основних засобів, в тому числі земельних ділянок, достатньої кількості трудових ресурсів; протягом періоду діяльності у ТОВ «ПРИВАТНА ОЛІЙНЯ» відсутня затратна частина на оренду офісних та складських приміщень, оплату комунальних послуг, оплату послуг телефонного зв`язку, оплату послуг за користування мережею Інтернет, оплату логістичних послуг та інші витрати необхідні для ведення фінансово-господарської діяльності суб`єктами господарювання, характерні для підприємств реального сектору економіки; ТОВ «ОНАРК» взято на податковий облік 27.07.2018 до - Головного управління ДПС у м. Києві, ДПІ у Дніпровському районі м. Києва, з 03.01.2021 знаходиться на обліку у Головному управлінні ДПС у Харківській області, Шевченківська ДПІ (Шевченківський район м. Харкова); аналізуючи податкову звітність та ЄРПН ТОВ «ОНАРК» встановлено декларування значних обсягів поставки товарів з широкою, різноманітною номенклатурою: бензин, газ автомобільний, дизельне паливо, мінеральні добрива, а також соя, пшениця, жито, які вимагають одночасно значних фізичних і технічних можливостей, при цьому середньооблікова кількість штатних працівників за вересень 2020 року складає 1 особа (дані звіту по єдиному внеску за вересень 2020 року), тобто трудові ресурси для значних обсягів господарських операцій відсутні; інформація про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність: у вересні 2020 року відповідно даних звіту за формою 20-ОПП (від 26.06.2019 №9138209647) має лише офіс у м. Києві по вул. Андрія Малишка, буд.35, офіс 98, складські приміщення, ємкості для зберігання ПММ, транспортні засоби, обладнання тощо у товариства відсутні; згідно даних ІС «Податковий блок» та ЄРПН ТОВ «ОНАРК» послуги оренди, зберігання, телефонного зв`язку, комунальні послуги, послуг за користування мережею Інтернет, транспортні, логістичні послуги та інші, необхідні для ведення фінансово-господарської діяльності суб`єктами господарювання, характерні для підприємств реального сектору економіки у 2020 році відсутні; аналізом податкової звітності ТОВ «НВП «ДЖЕРЕЛЬЦЕ», ТОВ «СТРИТТРАНС-УКРАЇНА», ТОВ «ЗЕРНОВА ГРУПА КИЇВ», TOB «ОНАРК», ТОВ «СГ РУНА» встановлено обрив ланцюга постачання товарів, підміну номенклатури, маніпулювання податковою звітністю; надані Товариством до перевірки товарно-транспортні накладні, які оформлені не належним чином, з ознаками дефектності, оскільки в них відсутні підписи, печатки представників автомобільного перевізника, який зазначений в товарно-транспортних накладних.
На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 24.09.2021: №7350/2300070410, яким збільшено Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1416265,00 грн, в тому числі: 1236138,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 180127,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №7349/2300070410, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1445151,00 грн, в тому числі: 1156120,00 грн - за податковими зобов`язаннями та на 289031,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №7352/2300070410, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2020 року на 217368,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. 

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою  для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. 

Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні  положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 

У статті 198 ПК України встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних  податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені  митними деклараціями  (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.

При цьому, абзацом 3 пункту 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 201.10 статті 201 ПК України При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій  відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач мав господарські взаємовідносини, зокрема, з ТОВ «НВП «ДЖЕРЕЛЬЦЕ», ТОВ «СТРИТТРАНС-УКРАЇНА», ТОВ «ОНАРК», ТОВ «СГ РУНА», на підтвердження чого позивач надав суду договори, первинні бухгалтерські та інші документи, регістри аналітичного обліку, на підставі яких платником  були сформовані дані податкового обліку, зокрема, сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість, а саме: видаткові накладні; товарно-транспортні накладні; платіжні доручення; звіти про використання сировини і вироблення готової продукції; журнал по приходу сировини, добавок; журнал біохімічних досліджень кормів, комбікормів та комбікормової сировини; посвідчення про якість; журнал поступаючої сторони; протокол випробувань; протокол випробувань харчової продукції; посвідчення про якість зерна
В свою чергу, суди попередніх інстанцій, дійшовши до висновку про необґрунтованість позовних вимог, зазначили, що позивачем не доведено факту придбання  та використання отриманих від контрагентів позивача товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності та наявність недоліків, які містяться в первинних документах. За основу таких доказів суди взяли лише інформацію контролюючого органу щодо контрагентів, а також контрагентів у ланцюгу постачання, яка містилась в акті перевірки та інформаційних базах органів ДФС, не перевіривши ці обставини.
Верховний Суд не може погодитися з такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки суди не надали оцінку доводам позивача, якими він обґрунтовує свою правову позицію відносно господарських операцій між Товариством та його контрагентами; судами не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку за вказаними господарськими операціями, на які посилається позивач в обґрунтування правомірності відображення витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість по зазначеним вище господарським операціям; суди не перевірили та не встановили, хто підписував договір та інші первинні документи від імені ТОВ «СГ Руна», та чи зупинялася реєстрація податкових накладних, виписаних позивачу його контрагентами, з урахуванням того, що матеріали справи взагалі не містять копій податкових накладних; не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків; не надано оцінку факту оплати за договорами (повної чи часткової) та не з`ясовано наявність або відсутність заборгованості за поставлений товар; не надано також оцінку результатам розгляду кримінального провадження, на яке посилався контролюючий орган у акті перевірки.  
Суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеними контрагентами, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи. 
Також, Верховний Суд зазначає, що незначні недоліки у заповненні реквізитів первинних бухгалтерських документів не роблять їх недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів за умови, якщо інша інформація, наведена у таких документах,  дає можливість встановити фактичний зміст та обсяг господарської операції тощо, тоді як суди попередніх інстанцій таких висновків не зробили. 
В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами  касаційної скарги про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановлених порушень.  
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕРШЕ ТРАВНЯ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 12.07.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.12.2022 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова