ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 листопада 2025 року 
м. Київ
справа №160/23824/24
адміністративне провадження № К/990/10381/25  
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Шишова О.О.,
за участю: 
секретаря судового засідання                         Вітковської К.М., 
представника позивача                                    Шатунова А.О.,
представника відповідача                                Овсяникової Л.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року (суддя Горбалінський В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року (судді: Щербак А.А., Баранник Н.П., Малиш Н.І.) у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Криворізький залізорудний комбінат" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
                                                 в с т а н о в и в :
Акціонерне товариство «Криворізький залізорудний комбінат» (далі - АТ «Криворізький залізорудний комбінат», позивач) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - Східного МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.08.2024 року №000/768/5001.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року, позов задоволено.
Не погоджуючись із такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
Підставою касаційного оскарження скаржник вказує відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування п.п. 200.4-1, 200.12-1, ст. 200 Податкового кодексу України (далі -  ПК України) в частині відмови у бюджетному відшкодуванні від`ємного значення податкового кредиту з ПДВ платникам податків, акціонерами (власниками) яких є особи, щодо яких застосовані спеціальні обмежувальні заходи (санкції). 
Помилка судів першої та апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваних рішень, на думку відповідача, полягає у тому, що вони не врахували загальний контекст спірних правовідносин («суспільний інтерес», «інтерес держави»), враховуючи збройну агресію РФ. Перевага приватного інтересу позивача у поверненні коштів з державного бюджету України, які можуть бути використані всупереч національним інтересам України, враховуючи можливий вплив учасників товариства, - суперечить меті застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), що полягає у захисті національних інтересів, національної безпеки, суверенітету і територіальній цілісності України.
На переконання відповідача суди першої та апеляційної інстанції повинні були зробити висновок, що АТ «Криворізький залізорудний комбінат» не має права на виплату бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок у банку, оскільки такі кошти можуть бути використані акціонерами позивача, щодо яких застосовані санкції, всупереч інтересам та економічній безпеці Держави, а тому відмова контролюючого органу у такій виплаті є обґрунтованою та правомірною.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - ухваленими із дотриманням норм матеріального та процесуального права. 
У судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги та обґрунтування касаційної скарги, просив її задовольнити.
Представник позивача заперечував проти вимог касаційної скарги, просив в її задоволенні відмовити. 
Також у ході касаційного перегляду сторонами були надані додаткові письмові пояснення.
Так, представник скаржника повідомив про врахування податковим органом під час винесення оскаржуваного повідомлення-рішення, окрім норм податкового законодавства, які регулюють спірні правовідносини, відомостей, викладених у листі Міністерство фінансів України листом від 05.04.2024 № 11310-09-62/11443, яким ДПС України вказано на недоцільність в умовах воєнного стану в Україні здійснення будь-яких бюджетних відшкодувань, зокрема, відшкодування податку на додану вартість, юридичним особам, до кінцевих бенефіціарних власників та/або власників (засновників, учасників) яких застосовано санкції.

Представник позивача, своєю чергою, опонуючи посиланням органу ДПС на означений вище лист Міністерства фінансів України, вказав на те, що він, по-перше, не є нормативно-правовим актом, а, по-друге, містить чітку вказівку на те, що обмеження бюджетного відшкодування податку на додану вартість юридичним особам, до кінцевих бенефіціарних власників та/або власників (засновників, учасників) яких застосовано санкції, потребує опрацювання та внесення відповідних законодавчих змін, що було реалізовано з 26.07.2024.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що посадовими особами Східного МУ ДПС по роботі з ВПП відповідно до п. 200.10 ст. 200 розділу V ПК України у порядку, встановленому ст. 76 глави 8 розділу II Кодексу, проведено камеральну перевірку достовірності нарахування АТ «Криворізький залізорудний комбінат» сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за травень 2024 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.06.2024 № 9168582432).
За результатами камеральної перевірки складено Акт від 10.07.2024 №673/32-00-50-01/00191307.
Перевіркою встановлено, що власник АТ «Криворізький залізорудний комбінат» включений до переліку юридичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції, а тому, з урахування норм підпунктів 200.4-1, 200.12-1 статті 200 ПК України та Указу Президента України від 12.05.2023 №279/2023, АТ «Криворізький залізорудний комбінат» не має права на отримання бюджетного відшкодування від`ємного значення згідно податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2024 року у розмірі 19 647 063 грн.
12 серпня 2024 року на підставі висновків такого акту перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В3» №000/768/5001, яким позивачу відмовлено у бюджетному відшкодуванні від`ємного значення з ПДВ за травень 2024 року в розмірі 19 647 063,00 грн.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, уважаючи його протиправним та такими, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що оскільки безпосередньо до позивача як на момент подання декларації з податку на додану вартість за травень 2024 року, так і на момент складання висновків акта камеральної перевірки не було застосовано спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції, висновки контролюючого органу про відсутність у нього права на таке бюджетне відшкодування є протиправними, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Окрім того, суди вказали на порушення контролюючим органом процедури проведення камеральної перевірки, оскільки останній відобразив у акті перевірки відомості, які виходять за межі предмету камеральної перевірки, зокрема, про те, що власник AT «КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ» включений до переліку юридичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції.
Визнавши зазначені порушення такими, що є самостійними підставами для визнання висновків такої перевірки необґрунтованими та тягнуть за собою скасування прийнятого за її наслідками акту індивідуальної дії, тобто податкового повідомлення-рішення від 12.08.2024 року №000/768/5001.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав до часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлюється статтею 200 ПК України.
Згідно з пунктом 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Користуючись своїм правом 20 червня 2024 року АТ «Криворізький залізорудний комбінат»  подано до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість, звітний період - травень 2024 року.
Відповідно до пункту 200.10 статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, що проводиться протягом 20 календарних днів, наступних за граничним строком подання податкової декларації або уточнюючого розрахунку (у разі подання), а якщо такі документи були подані пізніше - за днем їх фактичного подання, та відповідно до вимог, визначених статтею 76 цього Кодексу, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, відповідно до цього Кодексу.
Як було встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючим органом під час камеральної перевірки, за результатами якої складено акт від 10.07.2024 року №673/32-00-50-01/00191307, не було виявлено невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій АТ «Криворізький залізорудний комбінат» у податковій декларації за травень 2024 року.
Натомість, контролюючим органом зроблено висновок, що власник AT «КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ» включений до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції, тому, з урахування норм підпунктів 200.4-1, 200.12-1 статті 200 ПК України  та Указу Президента України від 12.05.2023 №279/2023 AT «КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ», не має права на отримання бюджетного відшкодування від`ємного значення згідно податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2024 року у розмірі 19 647 063 грн.
Відповідно до даних інтернет-порталу SMIDA (www.smida.gov.ua) (Єдиний інформаційний масив даних про емітентів цінних паперів, створений агентством розвитку інфраструктури фондового ринку України) власником AT «КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ» є СТАРМІЛЛ ЛІМІТЕД (STARMILL LIMITED) (КОД -193746), КІПР, пряме володіння -99,88%.
Указом Президента України від 12.05.2023 року за №279/2023, Старміл Лімітед (Starmill Limited) (відомості згідно з даними Департаменту реєстрації компаній та інтелектуальної власності Республіки Кіпр: реєстраційний номер - НЕЇ93746. Місцезнаходження юридичної особи: Республіка Кіпр, м. Нікосія (Themistokli Dervi, 3, Julia House, 1066, Nicosia, Cyprus) включений до переліку юридичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції терміном на 10 років.
Також в акті перевірки контролюючим органом зазначено, що членами Наглядової ради АТ «КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ» є представники Kadis Holding LTD - Радченко Михайло Юрійович та Агаркова Тетяна Сергіївна, про що зазначено на офіційні сторінці АТ «КЗРК» www.krruda.dp.ua.
Контролюючий орган зазначив, що Указом Президента України від 12.05.2023 за №279/2023, Кадіс Холдинг ЛТД. (Kadis Holding LTD.). Місцезнаходження юридичної особи: Федерація Сент-Кітс і Невіс (Nisbetts Chambers, Chapel Street, P.O. Box 517, Charlestown, Nevis) включений до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції терміном на 50 років.
Контролюючий орган зазначив, що: 1) СТАРМІЛЛ ЛІМІТЕД, як акціонер може розпоряджатися активами підприємства, в т.ч. грошовими коштами отриманими як бюджетне відшкодування, що підпадає під санкції встановлені Указом Президента; 2) Kadis Holding LTD через представників (Радченко Михайла Юрійовича та Агаркову Тетяну Сергіївну) в межах компетенції членів Наглядової ради можуть розпоряджатися активами підприємства, в т.ч. грошовими коштами отриманими як бюджетне відшкодування, що підпадає під санкції, встановлені Указом Президента.
Надаючи оцінку таким обставинам суди попередніх інстанцій, врахували, що відповідно до пункту 200.4-1 пункту 200.4 статті 200 ПК України (в редакції чинній на момент підписання акту перевірки) платники податку, щодо яких у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.
Суми такого від`ємного значення зараховуються у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Тобто, у зазначеній нормі чітко звертається увага на те, що не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення саме платники податку до яких застосовано санкції у порядку встановленому Законом України "Про санкції".
Однак, як на момент подання декларації з податку на додану вартість за травень 2024 року, так і на період проведення камеральної перевірки та підписання акту, АТ «Криворізький залізорудний комбінат» не було віднесено до осіб, до яких застосовано спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), в порядку визначеному Законом України «Про санкції».
Вказаний факт не заперечується податковим органом, більш того в акті перевірки податковим орган вказано, що санкції застосовані саме до акціонерів Товариства.
Суд звертає увагу на те, що акт перевірки - це документ, який фіксує правопорушення вчиненні платниками податків. В основу податкового повідомлення-рішення ставляться саме висновки викладені в акті перевірки.
Роблячи висновки в акті перевірки за результатами камеральної перевірки, податковий орган вказав на неможливість отримання бюджетного відшкодування від`ємного значення згідно податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2024 року у зв`язку з тим, що саме акціонер позивача включений до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції.
Суд наголошує на тому, що на момент підписання акту перевірки не існувало норми яка б передбачала неможливість отримати бюджетне відшкодування у зв`язку з тим, що акціонери платника податків включені до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції. Відтак, податковий орган не міг в акті перевірки зафіксувати як правопорушення відповідний факт, який не був визначений правопорушенням в законодавстві на момент проведення перевірки.
Після завершення податкової перевірки, проте до винесення спірного податкового-повідомлення рішення, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» від 18 червня 2024 року №3813-IX до абзацу першого підпункту 200.4-1 статті 200 ПК України були внесені зміни, а саме: підпункт 200.4-1 статті 200 ПК викладено в наступній редакції: платники податку щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення. Вказаний Закон в частині внесення змін до підпункту 200.4-1 статті 200 ПК України набрав чинності 26 липня 2024 року.
Разом з тим, Суд наголошує на тому, що факт наявності на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення редакції Закону, яка встановлює новий вид так званого «податкового правопорушення» не може бути підставою для понесення платником податків негативних наслідків у випадку, якщо на момент завершення перевірки такого «правопорушення» не було передбачено законодавством України, що випливає з приписів статті 58 Конституції України.
Зазначений висновок узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 03 червня 2025 року по справі №280/7764/24.
З огляду на вказане правове регулювання Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Поряд із цим, колегія суддів не може погодитись із позицією судів попередніх інстанцій про те, що вказівка в акті камеральної перевірки та дослідження в її ході відомостей про застосовування  до власника AT «КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ» спеціальних економічних та інших обмежувальних санкцій виходить за межі повноважень контролюючого органу, з огляду на таке.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Разом з тим, враховуючи специфіку правовідносин, які є предметом розгляду даної справи (повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ), а також визначенні законодавцем у пункті 200.4-1 пункту 200.4 статті 200 ПК України обмеження щодо повернення таких сум на час проведення перевірки, та також подальші зміни такої норми в частині розширення суб`єктів, які підлягають дослідженню на предмет застосування санкцій під час вирішення питання щодо бюджетного відшкодування суми від`ємного значення платнику податків, такі відомості цілком обґрунтовано були досліджені та відображені податковим органом у межах спірної камеральної перевірки.
З огляду на наведене колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій прийняли правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.08.2024 року №000/768/5001, проте з неправильним застосуванням норм матеріального права в частині обґрунтування висновків про порушення податковим органом процедури проведення камеральної перевірки АТ "Криворізький залізорудний комбінат", у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення судів щодо мотивів його прийняття в цій частині. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року підлягають залишенню без змін.
За правилами статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.    
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року змінити, виклавши їх мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в решті судові рішення - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                                  І.Л. Желтобрюх
Судді                                                                                                        О.В. Білоус
                                                                                                                 О.О. Шишов