ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 червня 2025 року	Львів	Справа № 380/10189/24 пров. № А/857/7903/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                    Онишкевича Т.В., 
суддів                                                                      Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,
з участю секретаря судових засідань                                Клим О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
суддя у І інстанції                                                            Морська Г.М., 
час ухвалення рішення                                                   12 год 30 хв,
місце ухвалення рішення                                                  м. Львів,
дата складення повного тексту рішення                               21 січня 2025 року,

ВСТАНОВИВ :

У травні 2024 року Державне підприємство «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» (далі – ДП «Львівська ОДПЗ») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) ДПІ у Личаківському районі м. Львова Львівської області ДПС (далі – ДПІ), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС), від 28.12.2012:
№0004532320/20388 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств (далі – ПНП) на 1 626 924,00 грн;
№0004522320/20390 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПНП га загальну суму 3 950 765,00 грн, з яких 3 132 612 грн за основним платежем та 783 153 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 18.06.2013 у справі №813/377/13-а, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2015, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано ППР ДПІ від 28.12.2012 №0004532320/20388 та №0004522320/20390. 
Постановою Верховного Суду від 28.12.2022 касаційну скаргу ДПІ задоволено частково. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18.06.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2015 скасовано, а справу №813/377/13-а направлено на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 20.12.2022 у справі №813/377/13-а провадження у адміністративній справі за позовом ДП «Львівська ОДПЗ» до ГУ ДПС про визнання протиправним та скасування ППР закрито. Роз`яснено позивачу, що спір може бути вирішено в порядку господарського судочинства в межах справи №914/3125/16 про банкрутство ДП «Львівська ОДПЗ».
Ухвалою Господарського суду Львівської області від 15.02.2024 провадження у справі №914/2485/23 за позовом ДП «Львівська ОДПЗ» до ГУ ДПС про визнання протиправними та скасування ППР, поданого у межах провадження у справі №914/3125/16 за заявою ТОВ «Леополіс-плюс» про банкрутство ДП «Львівська ОДПЗ», закрито. Роз`яснено позивачу, що розгляд справи відноситься до юрисдикції адміністративного суду.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 січня 2025 року у справі № 380/10189/24 позов було задоволено. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що дебіторська заборгованість Міністерства фінансів України позивачем правомірно віднесено до активів, що будуть отримані або оплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей, що в свою чергу вказує на можливість визначення курсових різниць на дебіторську заборгованість, як монетарну статтю.
Необхідною умовою для розрахунку курсових різниць на дебіторську заборгованість є віднесення її до активів, що будуть отримані або оплачені у фіксованій (визначеній) сумі, що вказує на правомірність визначення курсових різниць на дебіторську заборгованість, як монетарну статтю. Тому позивачем правомірно сформовано витрати та доходи за І півріччя 2012 року з урахуванням розрахунку курсових різниць на дебіторську заборгованість 
У апеляційному порядку рішення суду першої інстанції оскаржено ГУ ДПС, яке просило таке скасувати та у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
На обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що ДПІ було проведено планову виїзну перевірку ДП «Львівська ОДПЗ», під час якої встановлено відображення позивачем у податковому обліку позитивного значення курсових різниць по заборгованості за іноземним кредитом, а також серед інших витрати звичайної діяльності та інших операційних витрат від`ємне значення курсових різниць по заборгованості за іноземним кредитом. 
Станом на 30.06.2012 залишалася непогашеною сума кредиту, наданого за договором від 27.10.2009, укладеним із Аквасейфті Інвест ПЛС (AQUASAFETY INVEST PLC)  на суму 50 000 000 євро під гарантії Кабінету Міністрів України в особі Міністра фінансів України (далі – Мінфін). 
Відповідно до представлених до перевірки документів в бухгалтерському обліку підприємства за період І півріччя 2012 року відображено позитивні курсові різниці по заборгованості за іноземним кредитом та на залишок коштів на розрахунковому рахунку в банку. 
Окрім того, у бухгалтерському обліку підприємства за період І півріччя 2012 року відображено від`ємні курсові різниці по заборгованості за іноземним кредитом, та на залишок коштів на розрахунковому рахунку в банку. 
Під час проведення перевірки головному бухгалтеру ДП «Львівська ОДПЗ» ОСОБА_1 вручено листа від 11.10.2012 року №15796/10/22-10 з проханням надання пояснень та їх документальних підтверджень щодо відображення в податковому обліку підприємства за період, що перевіряється позитивного та від`ємного значення курсових різниць по заборгованості в іноземній валюті, а саме відображення даних курсових різниць в складі валових доходів (доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування) та валових витрат (витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування) поквартально. 
Станом на момент складання акту перевірки посадовими особами підприємства відповіді на зазначений запит не надано, а також відсутні докази щодо відображення даних курсових різниць в складі валових доходів (доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування) та валових витрат (витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування) поквартально. 
Відтак, ДП «Львівська ОДПЗ» до перевірки не надано документального підтвердження щодо наявної дебіторської заборгованості Мінфіну перед позивачем в сумі 50 000 000 євро. 
Позивачем ні під час проведення перевірки, ні у позовній заяві не наведено жодних пояснень, а також документальних підтверджень стосовно наявних розбіжностей в бухгалтерському та в податковому обліку у I півріччі 2012 року. 
Відтак, ДП «Львівська ОДПЗ» сформовано податковий облік (доходи, витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування) з урахуванням позитивних курсових різниць на дебіторську заборгованість Мінфіну, однак до перевірки не представлено належного підтвердження відображення в бухгалтерському обліку підприємства такої дебіторської заборгованості та відповідно нарахування курсових різниць на неї та не підтверджено саме нарахування та відображення в бухгалтерському та податковому обліку підприємства даних курсових різниць відповідно до вимог підпункту 153.1.3. статті 153 Податкового кодексу України (далі – ПК). Окрім того, зазначена дебіторська заборгованість не відображена в фінансовій звітності підприємства (Баланс ф1).
Враховуючи наведене, ДП «Львівська ОДПЗ» занижено значення рядка 03 ІД декларації «Інші доходи» всього в сумі 40 226 681 грн, у тому числі за І квартал 2012 року в сумі 7 270 808 грн., за І півріччя 2012 року в сумі 40 226 681 грн., та занижено значення рядка 06.5 декларації «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» всього в сумі 23 682 555 грн, у тому числі за І квартал 2012 року в сумі 7 270 809 грн, за І півріччя 2012 року в сумі 23 682 555 грн. 
Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду підтримав подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просив скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ДП «Львівська ОДПЗ» відмовити.  
Представник ДП «Львівська ОДПЗ», належним чином повідомленого про дату, час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду не прибув, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає її розгляду.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ДПІ у Личаківському районі м. Львова Львівської області ДПС була проведена планова виїзна перевірка ДП «Львівська ОДПЗ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 по 30.06.2012.
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом було складений акт №314/239/22-10/36670377 від 29.10.2012, у якому зроблено висновок про встановлення порушення позивачем вимог пункту 135.1, пункту 135.2, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.10.4. пункту 138.10 статті 138, підпункту 153.1.2, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (далі – ПК), внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з ПНП за І-ІІ квартал 2012 року в сумі - 1 626 924 грн та занижено ПНП за І півріччя 2012 року в сумі 3 132 612 грн.
У відповідності до акту перевірки позивачем на бухгалтерському рахунку 3772 “Розрахунки з іншими дебіторами в іноземній валюті” відображено дебіторську заборгованість Міністерства фінансів України по “тілу кредиту” в еквіваленті 50 000 000 євро, нараховано і відображено лише у періоді І-ІІ кварталів 2012 року позитивну та від`ємну курсові різниці на цю заборгованість у податковому обліку підприємства.
Відповідно до наданого до перевірки кредитного договору між ДП “Львівська ОДПЗ” та «Аквасейфті Інвест ПЛС» від 27.10.2009 підприємство отримало кредит під гарантії  Кабінету Міністрів України в особі Мінфіну у сумі 50 000 000 євро.
Окрім того, відповідно до договору №28010-02/112 від 27.10.2009 “Про умови використання, погашення та обслуговування іноземного кредиту, що надається Державному підприємству “Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту” під державну гарантію для фінансування інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009-2011 роки, та про належне забезпечення надання державної гарантії”, укладеного між Мінфіном, ДП “Львівська ОДПЗ” та ПАТ Державний експортно-імпортний банк:
Мінфін зобов`язується надати гарантію Кабінету Міністрів України щодо забезпечення виконання ДП “Львівська ОДПЗ” перед кредитором "Аквасейфті Інвест ПЛС" зобов`язань з погашення та обслуговування іноземного кредиту;
ДП “Львівська ОДПЗ” зобов`язується забезпечити виконання своїх зобов`язань щодо відшкодування витрат державного бюджету, що можуть виникнути внаслідок виконання Кабінетом Міністрів України гарантійних зобов`язань, правом договірного списання коштів у сумі витрат державного бюджету на користь та на вимогу Мінфіну з усіх поточних та вкладних (депозитних) рахунків позивача; 
Мінфін зобов`язується у разі невиконання ДП “Львівська ОДПЗ” зобов`язань з погашення та обслуговування іноземного кредиту та звернення до Мінфіну кредитора "Аквасейфті Інвест ПЛС" забезпечувати на Зведеному рахунку резервування валютні кошти державного бюджету для погашення основного боргу, сплати відсотків за іноземним кредитом, відсотків за прострочення платежів, комісій та інших витрат, пов`язаних з обслуговуванням іноземного кредиту.
При цьому контролюючий орган дійшов висновку, що ДП “Львівська ОДПЗ” не надано документального підтвердження щодо наявної дебіторської заборгованості Міністерства фінансів перед ним в сумі 50 000 000 євро, а згідно з представленими до перевірки кредитним договором та договором “Про умови використання та погашення кредиту…” Мінфін зобов`язується резервувати валютні кошти для погашення основного боргу та сплати відсотків та ін. витрат пов`язаних з обслуговуванням кредиту лише у разі невиконання ДП “Львівська ОДПЗ” зобов`язань з погашення та обслуговування іноземного кредиту та безпосереднього звернення до Мінфіну кредитора Аквасейфті Інвест ПЛС.
За наслідком аналізу вказаних правочинів та бухгалтерського (податкового) обліку контролюючим органом встановлено, що формування позивачем податкового обліку (доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування) з урахуванням позитивної курсової різниці, нарахованої на дебіторську заборгованість Мінфіну, проведено без належного документального підтвердження відображення такої заборгованості в бухгалтерському обліку. 
Відповідно, нарахування курсових різниць на цю заборгованість не підтверджено нарахуванням та відображенням в бухгалтерському та податковому обліку позивача даних курсових різниць відповідно до вимог підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК, не відображено у фінансовій звітності позивача (Баланс ф.1) відповідної дебіторської заборгованості. 
Водночас формування ДП “Львівська ОДПЗ” податкового обліку (витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування) з урахуванням від`ємної курсової різниці, нарахованої на дебіторську заборгованість Мінфіну, проведено без належного документального підтвердження відображення такої заборгованості в бухгалтерському обліку. Відповідно, нарахування курсових різниць на цю заборгованість, не підтверджено нарахування та відображення в бухгалтерському та податковому обліку позивача даних курсових різниць відповідно до вимог підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК, не відображено у фінансовій звітності позивача (Баланс ф.1) відповідної дебіторської заборгованості. 
У наявних в матеріалах справи балансах підприємства відсутня дебіторська заборгованість Мінфіну. 
28.12.2012 з огляду на висновки вказаного акту ДПІ прийняло ППР №0004532320/20388 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування ПНП на 1 626 924,00 грн та  №0004522320/20390 про збільшення суми грошового зобов`язання підприємства з ПНП на загальну суму 3 950 765,00 грн.
ДП «Львівська ОДПЗ» не погодилося із правомірністю вказаних рішень контролюючого органу та звернулося до адміністративного суду за захистом своїх прав. 
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК (у редакції на час виникнення спірних правовідносин).
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники  податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно з абзацом 1 пункту 44.2 статті 44 ПК встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
За пунктом 135.1 статті 135 ПК доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. 
Пунктом 135.2 статті 135 ПК передбачено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
За приписами підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135 ПК інші доходи включають: доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155-161 цього Кодексу. 
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статті 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 137.16 статті 137 ПК, датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу. 
До складу інших витрат включаються, зокрема, інші операційні витрати, що включають, зокрема: витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу (підпункт «а» підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПК).
Як передбачено у підпункті 153.1.1 пункту 153.1 статті 153 ПК, доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв`язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання. 
За правилами підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
Частиною 2 статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996-XIV) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. 
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженим наказом Міністерства фінансів України 08.10.1999 №237 (далі - П(С)БО №10), визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності. 
Відповідно до пункту 1 П(С)БО №10 дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. 
Пунктом 5 П(С)БО №10 визначено, що дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума. 
Облік операцій в іноземній валюті врегульовано Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України 10.08.2000 за № 193 (далі - П(С)БО № 21). 
Пунктом 4 П(С)БО №21 визначено значення, зокрема, таких термінів: 
курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; 
монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи і зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. 
Відповідно до пункту 5 П(С)БО №21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). 
На кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу (підпункт «а» пункту 7 П(С)БО № 21).
Згідно з пунктом 8 П(С)БО №21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з п.9 Положення (стандарту) 21. 
З урахуванням наведеного апеляційний суд погоджується із відповідачем у тому, що  для цілей оподаткування позитивне та від`ємне значення курсових різниць від перерахунку монетарних статей про дебіторську заборгованість в іноземній валюті на дату балансу та на дату здійснення господарської операції підлягають врахуванню у складі доходів та витрат (відповідно) платника податку за умови наявності підстав ймовірного отримання економічних вигод та можливості достовірного визначення суми такої заборгованості.
На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до перевірки висновку суду першої інстанції про те, що ДП «Львівська ОДПЗ» правомірно віднесено дебіторську заборгованість Мінфіну до активів, що будуть отримані або оплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей, що в свою чергу вказує на можливість визначення курсових різниць на дебіторську заборгованість, як монетарну статтю, а отже правомірно сформовано витрати та доходи за І півріччя 2012 року з врахуванням розрахунку курсових різниць на дебіторську заборгованість.
При цьому під час проведення перевірки ДП «Львівська ОДПЗ» було представлено контролюючому органу кредитний договір від 27.10.2009, укладений між ДП «Львівська ОДПЗ» (Позичальник) та Аквасейфті Інвест ПЛС (AQUASAFETY INVEST PLC) (Кредитор) на суму 50 000 000 євро (далі - Кредитний договір), за умовами якого позивач отримав 50  000 000 євро кредиту під гарантії Кабінету Міністрів України, представленого в особі Міністра фінансів України. 
Станом на 30.06.2012 кредит у сумі 50 000 000 євро залишався непогашеним.
Окрім того, між Кабінетом Міністрів України (який діє від імені України) в особі Міністра фінансів України (Гарант) та компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» (AQUASAFETY INVEST PLC) (Кредитор) 27.10.2009 було укладено гарантійну угоду №28010-02/113 по відношенню до зобов`язань Позичальника за Кредитним договором (далі – Гарантійна угода), за умовами якої у відносинах між Гарантом та Кредитором, але без шкоди для будь-яких з зобов`язань Позичальника, Гарант є відповідальною особою за цією гарантією, так, ніби він є єдиним основним боржником, а не просто поручителем. Відповідно, Гарант не звільняється від відповідальності, його відповідальність не обмежується нічим, що не звільнило б його від відповідальності або не впливало б на його відповідальність у разі, коли б він був єдиним основним боржником. 
Попри те, між Мінфіном, ДП «Львівська ОДПЗ» та ПАТ «Державний експортно-імпортний банк України» було укладено договір №28010-02/112 від 27.10.2009 про умови використання, погашення та обслуговування іноземного кредиту, що надається Державному підприємству «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» під державну гарантію для фінансування інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009 - 2011 роки, та про належне забезпечення надання державної гарантії.
Відповідно до умов договору №28010-02/112 від 27.10.2009 Мінфін зобов`язується надати гарантію Кабінету Міністрів України щодо забезпечення виконання Позичальником перед Кредитором зобов`язань з погашення та обслуговування іноземного кредиту.
При цьому Мінфін зобов`язується у разі невиконання Позичальником зобов`язань з погашення та обслуговування іноземного кредиту та звернення до Мінфіну Кредитора забезпечувати на зведеному рахунку резервування валютних коштів державного бюджету для погашення основного боргу, сплати відсотків по іноземному кредиту, відсотків за прострочку платежів, комісій та інших витрат, пов`язаних з обслуговуванням іноземного кредиту. 
Разом із тим, як слушно зауважує контролюючий орган, до перевірки не надано жодного документу про невиконання ДП «Львівська ОДПЗ» зобов`язань з погашення та обслуговування кредиту по Кредитному договору у І кварталі 2012 року, ІІ кварталі 2012 року та за І півріччя 2012 року. Окрім того, не було надано інформації про звернення до Мінфіну Кредитора про таке невиконання договірних зобов`язань. 
При цьому відповідно до приписів статті 2 договору №28010-02/112 від 27.10.2009 графік – розклад платежів з погашення основного боргу по Іноземному кредиту, відсотків, комісій та інших платежів, пов`язаних з обслуговуванням Іноземного кредиту, передбачений Кредитним договором.
Підпункту 9.3 пункту 9.3 статті 9 вказаного договору передбачено, що Позичальник зобов`язується: забезпечувати на рахунку резервування за шість робочих днів до настання терміну платежу, визначеного згідно з графіком, валютні кошти для погашення основного боргу, сплати відсотків по іноземному кредиту, відсотків за прострочку платежів, комісій та інших виплат, пов`язаних з обслуговуванням іноземного кредиту, за рахунок коштів, що передбачатимуться Держводгоспу на зазначені цілі у Державному бюджеті України на 2010 та наступні роки за вирахуванням доходів позичальника від відшкодування податку на додану вартість, відсоткового доходу від розміщення тимчасово вільних коштів Іноземного кредиту та інших його доходів.  
Відтак, апеляційний суд погоджується із апелянтом у тому, що настання будь-яких гарантійних зобов`язань Мінфіну нерозривно пов`язане із настанням терміну погашення основного боргу по Іноземному кредиту, який визначено у Кредитному договорі від 27.10.2009 між ДП «Львівська ОДПЗ» (Позичальник) та компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» (AQUASAFETY INVEST PLC) (Кредитор). 
При цьому згідно із підпунктом 1.1 пункту 1 Кредитного договору Дата погашення означає день, який настає через п`ять років після першої Дати вибірки, та для уникнення сумніву, зазначається у першому Повідомленні про Вибірку Коштів. У випадку будь-яких невідповідностей між визначенням Дати погашення у цьому Договорі та таким зазначеним у першому Повідомленні про вибірку коштів, дата зазначена у першому Повідомленні про Вибірку коштів має переважне значення. Також зазначаємо, що і у першому Повідомленні про Вибірку коштів (додаток 2 до Кредитного договору) зазначена дата погашення кредиту 2014 рік. 
Таким чином, погашення основного боргу по Іноземному кредиту мало відбутися у 2014 році, а отже жодних гарантійних зобов`язань Мінфіну в сумі, еквівалентній 50 000 000 євро, станом період, що підлягав перевірці, не було і ДП «Львівська ОДПЗ» не мало належних фактичних та правових підстав для відображення дебіторської заборгованості Мінфіну по бухгалтерському рахунку 3772 та нарахування позитивного та від`ємного значення курсових різниць на таку заборгованість.
Водночас контролюючий орган слушно звернув увагу на те, що відображена ДП «Львівська ОДПЗ» на бухгалтерському рахунку 3772 «Розрахунки з іншими дебіторами в іноземній валюті» зазначена дебіторська заборгованість по розрахунках з Мінфіном не вказана у фінансовій звітності (Баланс ф1). Позивачем при формуванні податкового обліку за період з 01.01.2010 по 31.12.2011 не враховувались позитивне та від`ємне значення курсових різниць на суму дебіторської заборгованості Мінфіну по бухгалтерському рахунку 3772. 
На письмовий запит контролюючого органу від 11.10.2012 №15796/10/22-10 під час проведення перевірки, вручений головному бухгалтеру ДП «Львівська – ОДПЗ» ОСОБА_1 , щодо надання пояснень та їх документальних підтверджень про відображення у податковому обліку підприємства за період, що перевіряється, позитивного та від`ємного значення курсових різниць відповіді надано не було.
З урахуванням наведеного апеляційний суд погоджується із доводами відповідача про встановлення у ході проведеної перевірки порушення ДП «Львівська ОДПЗ» пунктів 135.1,135.2; підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.10.4. пункту 138.10 статті 138, підпунктів 153.1.2, 153.1.3 пункту 153.1 статті153 ПК, в результаті чого було завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з ПНП за І-ІІ квартал 2012 року у сумі 1 626 924 грн та занижено ПНП за І півріччя 2012 року в сумі 3 132 612 грн. 
Приписами частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На переконання апеляційного суду, при вирішенні публічно-правового спору, що розглядається, суд першої інстанції допустив невідповідність висновків, викладених у своєму рішенні, обставинам справи, що призвело до помилкового задоволення позову. Відтак, рішення суду першої інстанції слід скасувати та у задоволенні позову ДП «Львівська ОДПЗ» відмовити.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.

Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 січня 2025 року у справі № 380/10189/24 та у задоволенні позову Державного підприємства «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» відмовити. 

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Постанова у повному обсязі складена 19 червня 2025 року.