ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 червня 2025 року	Львів	Справа № 140/3873/24 пров. № А/857/18198/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року  у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинь Палетс» до  Головного управління ДПС у Волинській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя (судді) в суді першої інстанції – Лозовський О.А.,
час ухвалення рішення – не зазначено, 
місце ухвалення рішення – м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

В С Т А Н О В И В:

08 квітня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Волинь Палетс» (далі – ТзОВ «Волинь Палетс»)  звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просило   визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.03.2024 № 0056060902.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що   на підставі наказу від 08.02.2024 №511-п   «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «Волинь Палетс» ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку з питань додержання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах та пальним. За наслідками вказаної перевірки складено акт фактичної перевірки від 19.02.2024 №03/2458/09-02/44113911, яким встановлено порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України (далі – ПК України). Вказує, що актом перевірки встановлено, що згідно даних Єдиного реєстру акцизних накладних за 2023 рік ТзОВ «Волинь Палетс» отримано протягом 2023 року (календарного) пальне загальним об`ємом 1 022 110,85 літрів (1022,1 м3) з урахуванням коригувань. Крім того, згідно з поданим звітом про рух пального ТзОВ «Волинь Палетс», отримало протягом 2023 року (календарного) пальне загальним об`ємом 1 015 209,5 літрів (1 015,2 м3) з урахуванням коригувань, що перевищує 1000 м3 (без врахування обсягу пального, отриманого через паливо - роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано відповідні ліцензії) та не зареєстровано акцизний склад в системі електронного адміністрування пального та спирту етилового, чим порушено підпункт 230.1.2 пункту 230.1. статті 230 ПК України. Обсяг пального, яке ТзОВ «Волинь Палетс» отримано протягом 2023 року перевищив об`єм в 1000 м3 за 2023 рік. На підставі даного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області 14.03.2024 прийнято податкове повідомлення-рішення №0056060902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій   на суму 1000000 грн. Вважає, що відповідач безпідставно прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскільки наказ про призначення перевірки не   містить підстав для її проведення, а   виявлені в акті перевірки порушення не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать нормам чинного законодавства.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 14.03.2024 №0056060902. 
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що як слідує з наказу від 08.02.2024 №511-п, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій, визначених законодавством   у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Обов`язок з реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП) має платник податку   - розпорядник акцизного складу. Невиконання цього обов`язку з вини розпорядника акцизного складу має наслідком притягнення його до відповідальності згідно з пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України. На думку суду першої інстанції, сам по собі факт отримання пального в обсягах понад 1000 куб.м не є достатньою обставиною для кваліфікації як зберігання пального без реєстрації акцизних складів. Також слід враховувати той факт, чи зберігається (зберігалося) пальне у таких ємностях, позаяк згідно з пунктом «г» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої. Відповідачем не встановлено, що позивач використовував отримане пальне не виключно для потреб власного споживання і що він здійснював операції з реалізації та зберігання пального іншим особам. Судом першої інстанції встановлено, що частина обсягу пального, яке було отримане протягом 2023 року, позивач не зберігав в орендованому резервуарі, а заливав безпосередньо в баки транспортних засобів. Вказана обставина підтверджується, зокрема, лімітно-забірними картками витрати паливно-мастильних матеріалів. Пальне, яке не зберігалося та не транспортувалося у паливоцистернах і не потрапляло у місця зберігання під час приймання поставленого пального, а заливалося  з транспорту постачальника транзитом через паливозаправники у баки транспортних засобів, не може враховуватися при визначенні встановлених законом обсягів одержаного пального у звітний період (календарний рік) та облікованого у місці зберігання пального. Тому суд першої інстанції вважав, що висновки відповідача в акті перевірки не відповідають фактичним обставинам, є передчасними без проведення перевірки усіх місць зберігання пального. Посилаючись виключно на дані Єдиного реєстру акцизних накладних, надані до перевірки накладні, відповідач   не встановив на момент проведення контрольного заходу факт зберігання позивачем пального за вказаний в акті період з перевищенням встановленого ліміту. З урахуванням встановлених судом обставин та досліджених доказів, суд першої інстанції прийшов до висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 14.03.2023 №0056060902 про застосування до ТзОВ «Волинь Палетс» штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1000000,00 грн, з огляду на що останнє підлягає скасуванню.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Волинській області подала апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що Верховний Суд у постанові від 11 жовтня 2023 року у справі № 420/4383/23 дійшов висновку, що конструкція пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України пов`язує умову отримання протягом календарного року пального в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів, саме з суб`єктом господарювання, а не з місцем зберігання пального. Отже, обсяг отриманого суб`єктом господарювання протягом календарного року пального визначається сумарно по всіх приміщеннях та/або територіях, на яких розміщені ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального. Зважаючи на викладене, суд касаційної інстанції у зазначеній справі зробив наступний висновок: якщо загальний обсяг отримання пального протягом календарного року перевищить 1000 кубічних метрів, то такий суб`єкт господарювання повинен буде зареєструвати акцизні склади на всіх своїх територіях, де розміщується пальне. Вважає, що судом першої інстанції проігноровано дану позицію Верховного Суду та прийнято протиправне рішення.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Вказує, що матеріалами справи підтверджується неправильне тлумачення податковим органом норм податкового законодавства, адже обсяг пального, заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в ТЗ або технічному обладнанні, пристрої – не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального у розумінні приписів пп. 14.1.6. п.14.1 ст. 14 ПК України. Звертає увагу на те, що висновки Верховного Суду у справі № 420/4383/23 не суперечать позиції позивача.
Представником позивача подано додаткові пояснення, в яких вказано, що обсяг пального, заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального у розумінні приписів пп. 14.1.6. п. 14.1 ст. 14 ПК України.
Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження) (п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, додаткових пояснень представника позивача, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу від 08.02.2024 № 511-п   «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «Волинь Палетс» ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку позивача з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах та пальним.
За наслідками вказаної перевірки складено акт фактичної перевірки від 19.02.2024 № 03/2458/09-02/44113911, яким встановлено порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України.
Як слідує із вказаного акту, з метою отримання ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) ТзОВ «Волинь Палетс» 14.01.2021 було подано до Головного управління ДПС у Волинській області відповідну заяву, у якій зазначено загальну місткість резервуарів та ємностей, що використовуються для зберігання пального в кількості 20000 л, після чого 29.07.2022 було подано заяву на «Переоформлення ліцензії», у якій зазначено загальну місткість резервуарів та ємностей, що використовуються для зберігання пального в кількості 50000 л, та їх фактичне місцезнаходження за адресою: Волинська область, Ковельський район, село Тойкут, Шосейна 11.
В ході проведення перевірки встановлено, що для зберігання пального ТзОВ «Волинь Палетс» фактично використовує 1 ємність загальним об`ємом 50 м3, яку орендує у ВКП «Агропромцентр» згідно договору оренди №20072022 від 20.07.2022.Вказане пальне ТзОВ «Волинь Палетс» використовує для здійснення заправки орендованих транспортних засобів та техніки згідно наданих до перевірки договорів оренди транспортних засобів, звітів про рух пального, відомостями видачі паливо - мастильних матеріалів. Згідно даних Єдиного реєстру акцизних накладних за 2023 рік ТзОВ «Волинь Палетс», отримано протягом 2023 року (календарного) пальне загальним об`ємом 1 022 110,85 літрів (1022,1 м3) з урахуванням коригувань. Крім того, згідно з поданим звітом про рух пального ТзОВ «Волинь Палетс», отримало протягом 2023 року (календарного) пальне загальним об`ємом 1 015 209,5 літрів (1 015,2 м3) з урахуванням коригувань, що перевищує 1000 м3 (без врахування обсягу пального, отриманого через паливо - роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано відповідні ліцензії) та не зареєстровано акцизний склад в системі електронного адміністрування пального та спирту етилового, чим порушено підпункт 230.1.2 пункту 230.1. статті 230 ПК України. Обсяг пального, яке ТзОВ «Волинь Палетс» отримано протягом 2023 року перевищило об`єм в 1000 м3 за 2023 рік (згідно Єдиного реєстру акцизних накладних №8396 від 19.12.2023; згідно з поданим звітом про рух пального акцизна накладна №11207 від 22.12.2023). Згідно оборотно - сальдової відомості по рахунку 203 за 2023 рік ТзОВ «Волинь Палетс», придбало дизпаливо для заправки орендованих транспортних засобів та техніки, які використовуються в господарській діяльності в кількості 1022777,34 літрів. 
На підставі даного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області 14.03.2024 прийнято податкове повідомлення-рішення №0056060902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій   на суму 1000000 грн.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У розумінні підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Як слідує зі змісту наказу від 08.02.2024 №511-п, проведення фактичної перевірки ТзОВ «Волинь Палетс» призначено з метою здійснення функцій, визначених законодавством   у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. При цьому правовою підставою для призначення перевірки у наказі вказано підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Згідно з висновками, викладеними Верховним Судом у постановах від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 22.05.2018 у справі №810/1394/16, від 20.03.2018 у справі №820/4766/17, за змістом яких підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
З аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України слідує, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. В цьому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Відповідні функції контролю передбачені підпунктами 19-1.1.4, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України. Зокрема, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції: здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Цей висновок також узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у постанові від 21.07.2022 у справі №320/1864/21.
При цьому слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки згідно з положеннями підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Як слідує з наказу від 08.02.2024 № 511-п, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій, визначених законодавством   у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Таким чином, доводи позивача про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки суд першої інстанції  обгрунтовано відхилив як такі, що суперечить нормам права, які регулюють спірні правовідносини.
Згідно з підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані, зокрема, зареєструвати усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Відповідно до  пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 грн.
З наведеного слідує, що обов`язок з реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП) має платник податку -  розпорядник акцизного складу. Невиконання цього обов`язку з вини розпорядника акцизного складу має наслідком притягнення його до відповідальності згідно з пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України.
Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платниками акцизного податку є: особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
За змістом підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Поряд з тим не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
Відповідно до пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це: приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» під місцем зберігання пального розуміється місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; під зберіганням пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
З наведеного вище слідує, що акцизний склад визначений як місце/територія, де розпорядник акцизного складу провадить відповідну господарську діяльність з пальним.
Відповідно до акта перевірки, висновки про порушення пункту 230.1 статті 230 ПК України (щодо непроведення реєстрації позивачем акцизного складу) ґрунтуються на тому, що за даними Єдиного реєстру акцизних накладних за 2023 рік позивач отримав від постачальників пального 1022110,85 л пального з урахуванням коригувань, крім того, згідно з поданим звітом про рух пального   ТзОВ «Волинь Палетс»   отримало протягом 2023 року пальне   загальним об`ємом 1015209,5 літрів, що перевищує 1000 метрів кубічних, згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 203 за 2023 рік товариство придбало дизпаливо для заправки орендованих транспортних засобів   та техніки, які використовуються в господарській діяльності, в кількості 1022777,34 літри.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що у пункті «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України законодавець зробив виключення, навівши такі критерії, які дозволяють вважати приміщення або територію такими, що не є акцизним складом, а саме: 1) загальна місткість розташованих ємностей на кожній з них для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 куб.м; 2) суб`єкт господарювання (не стосується  платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 куб.м (не враховується обсяг пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії); 3) суб`єкт господарювання пальне використовує виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що сам по собі факт отримання пального в обсягах понад 1000 куб.м не є достатньою обставиною для кваліфікації як зберігання пального без реєстрації акцизних складів. Крім цього, слід враховувати те, чи зберігається (зберігалося) пальне у таких ємностях, оскільки згідно з пунктом «г» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої.
Таким чином, не зважаючи на перевищення граничного обсягу придбання пального, у суб`єкта господарювання може не бути акцизного складу і відповідно він не може бути його розпорядником.
Для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без реєстрації акцизного складу, з`ясуванню підлягали такі обставини: місце та спосіб зберігання пального, мета придбання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального.
Натомість, у цій справі відповідачем не встановлено, що позивач використовував отримане пальне не виключно для потреб власного споживання і що він здійснював операції з реалізації та зберігання пального іншим особам.
У місці зберігання пального загальна місткість резервуару для зберігання пального становить 50 куб.м та відомостей про те, що загальна місткість ємностей за іншими місцями зберігання пального перевищує 200 куб.м відповідачем не надано.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що у позивача є у користуванні великовантажна автомобільна техніка. Відповідно до договорів оренди транспортного засобу від   14.07.2023 №14-07/23-1, від 14.07.2023 №14-07/23-3, від 14.07.2023 №14-07/23-4, від 14.07.2023 №14-07/23-5, від 14.07.2023 №14-07/23-7, від 14.07.2023 №14-07/23-10, від 14.07.2023 №14-07/23-13, від 14.07.2023 №14-07/23-14, від 14.07.2023 №14-07/23-15, від 14.07.2023 №14-07/23-16 від 14.07.2023 №14-07/23-6, актів приймання передачі до них, позивач має у користуванні на правах оренди транспортні засоби VOLVO, спеціальні сідлові тягачі, , SCHMITZ, спеціалізовані напівпричіпи.
З матеріалів справи слідує, що у межах основного виду діяльності позивач придбавав у ТзОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ», ТзОВ «ВОГ РЕСУРС», ТзОВ АЛЬЯНС ОЙЛ ТРЕЙДІНГ», ТзОВ «ПЕТРОЛ ПАРТНЕР»   пальне у значних обсягах, що підтверджується видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, відомостями по рахунку 203 «Паливо» (надходження).
Однак, частина обсягу пального, яке було отримане протягом 2023 року, позивач не зберігав в орендованому резервуарі, а заливав безпосередньо в баки транспортних засобів. Вказана обставна підтверджується, зокрема, лімітно-забірними картками витрати паливно-мастильних матеріалів.
З Журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів слідує, що за період з 11.01.2023 по 14.12.2023 в резервуар було залито 995414 літрів пального,   разом з тим, як слідує із листа ТзОВ «Віа Консалт» від 11.03.2023 №04-01/24 в період з 18.12.2023 по 29.12.2023   колонка паливороздавальна Шельф 100V-90-2-1-2 не працювала у зв`язку із збоєм в роботі трекера.
Як підтверджується відомостями видачі паливно-мастильних матеріалів, в період з 18.12.2023 по 29.12.2023 придбане пальне з автоцистерн зливалось безпосередньо в паливні баки автомобілів, що використовуються позивачем для здійснення власної господарської діяльності. Так, згідно з лімітно-забірними картками від 19.12.2023, від 22.12.2023 та від 28.12.2023 кількість літрів пального, залитого в баки, складає 24390 літрів.
Такі обставини вказують на те, що позивач не здійснював операції з реалізації пального (у тому числі з його зберігання) у місцях зберігання, на які має ліцензії, в тих обсягах, в яких він отримав пальне згідно з відомостями Єдиного реєстру акцизних накладних.
Пальне, яке не зберігалося та не транспортувалося у паливоцистернах і не потрапляло у місця зберігання під час приймання поставленого пального, а заливалося  з транспорту постачальника транзитом через паливозаправники у баки транспортних засобів, не може враховуватися при визначенні встановлених законом обсягів одержаного пального у звітний період (календарний рік) та облікованого у місці зберігання пального.
Згідно з  висновками  Верховного Суду  у постанові від 13 липня 2022 року у справі №420/14724/20 обсяг пального, що заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального у розумінні норми підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Тому суд першої інстанції вірно вважав, що висновки відповідача в акті перевірки не відповідають фактичним обставинам справи, є передчасними без проведення перевірки усіх місць зберігання пального.
Єдиним способом, на підставі якого відповідач встановлював наявність зберігання позивачем пального, були відомості Єдиного реєстру акцизних накладних про отримання пального у 2023 році, та інформація з оборотно-сальдової відомості по рахунку 203 за 2023 рік. Зазначені відомості не є достатніми доказами того, що позивач фактично здійснював операції з реалізації пального та того, що місця зберігання пального є акцизними складами. Акцизні накладні свідчать лише про факт придбання (купівлі) пального, яке позивач використовував у власній господарській діяльності. Варто також зауважити, що під час перевірки не було встановлено зберігання пального поза межами стаціонарних резервуарів для пального у місці зберігання пального.
Під час проведення перевірки   контролюючим органом не досліджено, що використання позивачем орендованої ємності (резервуар стальний горизонтальний циліндричний РГС 50 (як складова частина паливно-роздавальної колонки «Шельф») за адресою Волинська обл., Ковельськй р-н, с. Тойкут, вул. Шосейна, 11) та сам об`єкт не підпадають під критерії акцизного складу, оскільки в орендованій ємності позивач здійснює зберігання пального виключно для власних потреб; об`єм резервуара складає лише 50 кубічних метрів, позивач не є розпорядником хоча б одного акцизного складу; кількість пального в орендованому резервуарі не перевищувала 1000 кубічних метрів, адже частина пального заливалась безпосередньо в паливні баки.
В акті перевірки контролюючим органом не зазначено про здійснення інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей. Посилаючись виключно на дані Єдиного реєстру акцизних накладних, надані до перевірки накладні, відповідач   не встановив на момент проведення контрольного заходу факт зберігання позивачем пального за вказаний в акті період з перевищенням встановленого ліміту.
За таких обставин суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про те, що   резервуар, який використовується позивачем для зберігання пального, не підпадає під поняття «акцизного складу» у розумінні підпункту  14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а, відтак, у позивача був відсутній обов`язок щодо реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Посилання скаржника на висновки Верховного Суду у постанові від 11 жовтня 2023 року у справі № 420/4383/23  не можуть братись судом до уваги, оскільки такі зроблені за інших фактичних обставин. У справі № 420/4383/23 йшлось виключно про ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального, та не досліджувались обставини щодо  заливання пального у паливні баки автомобілів.
Згідно з  ч. 4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що Акта перевірки від 19.02.2024 № 03/3458/09-02/44113911, на основі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0056060902 від 14.03.2024, стосується також справа № 159/1889/24 про притягнення до адміністративної відповідальності директора ТОВ «Волинь Палетс» Ткаченко Аліни Володимирівни.
Постановою Волинського апеляційного суду від 29 травня 2024 року по справі № 159/1889/24, яка набрала законної сили, апеляційну скаргу захисника Косендюка Ярослава Анатолійовича в інтересах особи, яка притягається до адміністративної відповідальності,     ОСОБА_1     задоволено. Постанову судді Ковельського міськрайонного суду Волинської області від 27 березня 2024 року стосовно     ОСОБА_1      скасувати. Провадження у справі про адміністративне правопорушення стосовно     ОСОБА_1      закрито на підставі п. 1  ст. 247 КУпАП, у зв`язку з відсутністю у її діях складу адміністративного правопорушення, передбаченого ч. 5  ст. 164 КУпАП.
Постановою Волинського апеляційного суду від 29 травня 2024 року по справі № 159/1889/24 встановлено наступне:
«До матеріалів справи на підтвердження винуватості ОСОБА_1 у вчиненні інкримінованого їй правопорушення додано лише акт перевірки від 19.02.2024, реєстр акцизних накладних за 2023 рік по придбанню пального ТзОВ «Волинь Палетс», наказ ГУ ДПС у Волинській області «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «Волинь Палетс», направлення на перевірку, які самі по собі не доводять обставин зберігання пального на складі не зареєстрованому у системі електронного адміністрування реалізації палива чи перевищення допустимого для зберігання об`єму палива, тобто не підтверджують вчинення ОСОБА_1 адміністративного правопорушення, передбаченого ч. 5  ст. 164 КУпАП.
Під час апеляційного розгляду захисником надано письмові додаткові пояснення з додатками, згідно яких стверджується, що у період з 01 січня 2023 року до 14 грудня 2023 року використано (відвантажено) з резервуару для зберігання пального 995 414 літрів дизпалива.
В період з 18.12.2023 по 29.12.2023 по АЗС Агропромтехцентр 2 проводилися сервісні роботи у зв`язку із збоями в роботі паливнороздавальної колонки (трекера) та пальне заливалося безпосередньо в паливні баки транспортних засобів.
Разом з тим, аналіз змісту пп.  14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України  свідчить про те, що не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої.
Отже, обсяг пального, який заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої не враховується до обсягу отриманого пального для навантаження-розвантаження та зберігання пального в розумінні вказаної норми.
З огляду на наведене, контролюючим органом неповно з`ясовано обставини та кількість зберігання палива ТзОВ «Волинь Палет», а судом належним чином не перевірено, що кількість пального, яке зберігалося ТзОВ «Волинь Палетс» в орендованому резервуарі, тобто в зареєстрованому акцизному складі не перевищувала 1000 кубічних метрів, внаслідок заливання частини пального безпосередньо до паливних баків».
Таким чином, з урахуванням встановлених судом обставин та досліджених доказів, оскільки у позивача був відсутній обов`язок зареєструвати у визначеному порядку акцизний склад та відсутнє порушення вимог п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.03.2023 №0056060902 про застосування до ТзОВ «Волинь Палетс» штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1000000,00 грн.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 310, ст.315, ст. 317, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року  у справі № 140/3873/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. Я. Качмар