ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 липня 2025 р. 	Справа № 520/30679/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Макаренко Я.М. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.01.2025 (суддя Біленський О.О.; м. Харків) по справі № 520/30679/24
за позовом  Приватного підприємства “ОХОРОННЕ АГЕНТСТВО “АЛЬФА-Х”     
до  Головного управління ДПС у Харківській області ,  Державної податкової служби України                     
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство "Охоронне Агентство "Альфа-Х" (надалі також - позивач, ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (надалі також - відповідач 1, ГУ ДПС у Харківській області), Державної податкової служби України (надалі також - відповідач 2, ДПС України), в якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11007226/23150417 від 06.05.2024, №11611992/23150417 від 09.08.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №3 від 31.08.2022, №1 від 30.09.2022, складені ПРИВАТНИМ ПІДПРИЄМСТВОМ “ОХОРОННЕ АГЕНТСТВО "АЛЬФА-Х" (ЄДРПОУ 23150417) датою їх фактичного подання на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначив, що оскаржувані рішення відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям обґрунтованості з огляду на надання позивачем всіх необхідних документів, які підтверджують здійснення господарських операцій.
Рішенням від 30 січня 2025 року Харківський окружний адміністративний суд задовольнив частково позов Приватного підприємства "Охоронне Агентство "Альфа-Х".
Визнав протиправними та скасував рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області №11611992/23150417 від 09.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 30.09.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних та №11007226/23150417 від 06.05.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 31.08.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 30.09.2022 та №3 від 31.08.2022, складені Приватним підприємством "Охоронне Агентство "Альфа-Х", у день набрання законної сили рішенням суду.
В іншій частині позовних вимог - відмовив.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) на користь Приватного підприємства "Охоронне Агентство "Альфа-Х" (пров. Отакара Яроша, буд. 16-Б, м. Харків, 61045, код ЄДРПОУ 23150417) судовий збір у розмірі 3028 (три тисячі двадцять вісім) грн. 00 коп.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) на користь Приватного підприємства "Охоронне Агентство "Альфа-Х" (пров. Отакара Яроша, буд. 16-Б, м. Харків, 61045, код ЄДРПОУ 23150417) судовий збір у розмірі 3028 (три тисячі двадцять вісім) грн. 00 коп.
ГУ ДПС у Харківській області частково не погодилось з рішенням суду першої інстанції та подало апеляційну скаргу в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.01.2025 у справі № 520/30679/24 в частині задоволення позовних вимог, прийнявши по справі в цій частині нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги відповідач-1 посилається на неправильне застосування судом першої інстанції приписів п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), Постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі – Постанова № 1165) та Наказу Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі – Порядок № 520), які регулюють Порядок роботи комісій з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (далі – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН, Реєстр) щодо зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН та прийняття рішень про реєстрацію/відмову в ПН/РК в ЄРПН, неправильне визначення судом предмету доказування в справі., адже предметом доказування є не дослідження господарських операцій, а відповідність наданих платником документів вичерпному переліку, визначеному у Постанові № 1165 та Порядку № 520.
Вказує, що позивачем по ПН, стосовно яких виникли спірні правовідносини, не надано первинних документів необхідних для реєстрації ПН, визначених у п. 5 Порядку, для підтвердження відсутності наявності ризику за податковими накладними, а отже, рішення комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято відповідно до вимог чинного законодавства. 
Також відповідач-1 посилається на дискреційність повноважень податкового органу щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Вказує, що позовна вимога про зобов`язання зареєструвати ПН/РК в ЄРПН, є протиправною, тому вважає, що з урахуванням рішення суду, у разі встановлення судом його протиправності, документи повинні бути розглянуті Комісією ДПС України повторно.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін. 
Враховуючи подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження, справа розглядається в порядку письмового провадження, відповідно до приписів п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, за наявними у ній матеріалами.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи, що відповідач оскаржує рішення суду першої інстанції лише в частині задоволених позовних вимог, оскаржене судове рішення переглядається судом апеляційної інстанції лише в цій частині в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, з таких підстав. 
Судом встановлено, що Приватне підприємство "Охоронне Агентство "Альфа-Х", ідентифікаційний код юридичної особи - 23150417, місцезнаходження юридичної особи: пров. Отакара Яроша, буд. 16-Б, м. Харків, 61045, зареєстроване у передбаченому законом порядку як суб`єкт господарювання, знаходиться на податковому обліку в ГУ ДПС у Харківській області та є платником податку на додану вартість, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" здійснює наступні види діяльності за КВЕД: 80.10 Діяльність приватних охоронних служб (основний); 43.21 Електромонтажні роботи; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення.
ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" має ліцензію на охоронну діяльність серія АД №032362, видана Міністерством внутрішніх справ України 18.07.2012, термін дії з 01.06.2012 – необмежений.
31.03.2004 між позивачем та АТ "Оператор газорозподільної системи "Полтавагаз" (Власник) укладено Договір про охорону об`єктів №440/1.
Відповідно до п. 1.1 Договору №440/1 від 31.03.2004 (в редакції Додаткової угоди №19 від 01.09.2020) Власник доручає, а ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" приймає на себе зобов`язання з надання послуг фізичної охорони об`єкту (ів) згідно з додатком №16 до цього договору.
За охорону об`єктів, зазначених в п. 1.1 цього договору Власник здійснює проплату договору згідно з додатком №21 до цього договору (п. 7.1 Договору №440/1 від 31.03.2004).
На виконання умов Договору №440/1 від 31.03.2004 ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" надав, а Власник прийняв охоронні послуги за період з 01.08.2022 по 30.09.2022, про що сторони підписали акти надання послуг №16 від 31.08.2022 на суму 93 000,00 грн. та №20 від 30.09.2022 на суму 93 000,00 грн.
Для виконання зобов`язань за Договором №440/1 від 31.03.2004 перед АТ "Оператор газорозподільної системи "Полтавагаз" позивачем залучено субпідрядну організацію - Приватне підприємство "ЯВІР-2000" (ЄДРПОУ 31175036, ліцензія на ведення охоронної діяльності серія АЕ №526755 від 06.01.2015), згідно Договору про охорону об`єктів №6 від 16.12.2010 в редакції додаткової угоди №5 від 01.09.2020.
На виконання умов Договору №6 від 16.12.2010 за період з 01.08.2022 по 30.09.2022 сторонами складено та підписано акти надання послуг №25689 від 31.08.2022 на суму 78 480,00 грн. та №29607 від 30.09.2022 на суму 78 480,00 грн.
За фактом надання охоронних послуг субпідрядник склав та зареєстрував податкові накладні №2238 від 31.08.2022 на суму 78 480,00 грн. (у тому числі ПДВ 13 080,00 грн.) та №2178 від 30.09.2022 на суму 78 480,00 грн. (у тому числі ПДВ 13 080,00 грн.).
Оплата охоронних послуг проведена позивачем на рахунок субпідрядника в повному обсязі згідно з платіжними дорученнями №368 від 06.09.2022 та №387 від 25.10.2022.
За фактом надання послуг (перша подія) по Договору №440/1 від 31.03.2004, позивач склав податковому органу податкові накладні №3 від 31.08.2022 на суму 93 000,00 грн. (у тому числі ПДВ 15 500,00 грн.) та №1 від 30.09.2022 на суму 93 000,00 грн. (у тому числі ПДВ 15 500,00 грн.).
Керуючись ст. 201 Податкового кодексу України, ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" направило вищевказані податкові накладні для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Документи прийнято контролюючим органом, але реєстрацію податкових накладних зупинено.
Згідно квитанцій до податкових накладних №3 від 31.08.2022 та №1 від 30.09.2022, підставою для зупинення реєстрації зазначено: ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 1 Порядку). 
Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" направлено до ГУ ДПС у Харківській області повідомлення №3 від 20.04.2024 та №2 від 23.07.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
До повідомлення №3 від 20.04.2024 позивачем було додано: Інформація про ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х"; Пояснення до повідомлення №3 від 20.04.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено; Виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб щодо ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" від 31.10.2022; Ліцензія ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" на ведення охоронної діяльності серія АД №032362 від 18.07.2012; Протокол загальних зборів співвласників ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" №7 від 31.08.2023; Наказ ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" №2-К від 31.08.2023; Договір про охорону об`єктів №440/1 від 31.03.2004 з додатками; Рахунок на оплату №16 від 01.08.2022; Акт надання послуг №16 від 31.08.2022; Платіжні доручення №5384 від 12.09.2022, №5408 від 13.09.2022, №5444 від 14.09.2022, №5478 від 15.09.2022; Податкова накладна №3 від 31.08.2022; Договір про охорону об`єктів №6 від 16.12.2010 з додатками; Рахунок на оплату №20113 від 01.08.2022; Акт надання послуг №25689 від 31.08.2022; Платіжне доручення №368 від 06.09.2022; Податкова накладна №2238 від 31.08.2022.
До повідомлення №2 від 23.07.2024 позивачем було додано: Інформація про ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х"; Пояснення до повідомлення №2 від 23.07.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено; Виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб щодо ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" від 31.10.2022; Ліцензія ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" на ведення охоронної діяльності серія АД №032362 від 18.07.2012; Протокол загальних зборів співвласників ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" №7 від 31.08.2023; Наказ ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" №2-К від 31.08.2023; Договір про охорону об`єктів №440/1 від 31.03.2004 з додатками; Акт надання послуг №20 від 30.09.2022; Платіжні доручення №6521 від 27.10.2022, №6496 від 26.10.2022, №6483 від 25.10.2022, №6450 від 24.10.2022; Податкова накладна №1 від 30.09.2022; Договір про охорону об`єктів №6 від 16.12.2010 з додатками; Акт надання послуг №29607 від 30.09.2022; Платіжне доручення №387 від 25.10.2022; Рахунок на оплату №22844 від 01.09.2022; Податкова накладна №2178 від 30.09.2022; Ліцензія ПП "ЯВІР-2000" на ведення охоронної діяльності серія АЕ №526755 від 06.01.2015; Податковий розрахунок ПП "ЯВІР-2000" сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 3 квартал 2022 року; Штатний розпис ПП "ЯВІР-2000" з 01.07.2022; Баланс (Звіт про фінансовий стан) ПП "ЯВІР-2000" за 9 місяців 2022 року.
25.04.2024 контролюючий орган направив позивачу повідомлення №10959888/23150417 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів щодо податкової накладної №3 від 31.08.2022, зокрема: пояснення та документальне підтвердження інформації щодо змісту надання послуг, розрахунок договірної ціни послуги охороні об`єкта, кількість задіяних осіб, обладнання технічними засобами, тощо; рахунки на оплату.
29.07.2024 контролюючий орган направив позивачу повідомлення №11498447/23150417 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів щодо податкової накладної №1 від 30.09.2022, зокрема: копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; первинних документів щодо постачання послуг; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; пояснення та документальне підтвердження інформації щодо змісту надання послуг, розрахунок договірної ціни послуги охороні об`єкта, кількість задіяних осіб, обладнання технічними засобами, тощо; рахунки на оплату.
30.04.2024 позивачем було надіслано повідомлення №4 про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо податкової накладної №3 від 31.08.2022, до яких було додано: додаткові пояснення до повідомлення №10959888/23150417 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів щодо податкової накладної №3 від 31.08.2022; ліцензію ПП "ЯВІР-2000" на ведення охоронної діяльності серія АЕ №526755 від 06.01.2015; податковий розрахунок ПП "ЯВІР-2000" сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 3 квартал 2022 року; штатний розпис ПП "ЯВІР-2000" з 01.07.2022; баланс (Звіт про фінансовий стан) ПП "ЯВІР-2000" за 9 місяців 2022 року.
05.08.2024 позивачем було надіслано повідомлення №3 про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо податкової накладної №1 від 30.09.2022, до яких було додано: додаткові пояснення до повідомлення №11498447/23150417 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів щодо податкової накладної №1 від 30.09.2022; виписка АТ "УКРСИББАНК" щодо ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" за період 01.09.2022-31.10.2022; оборотно-сальдова відомість ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" по 361 рахунку за вересень-жовтень 2022 року; оборотно-сальдова відомість ПП "Охоронне Агентство "Альфа-Х" по 631 рахунку за вересень-жовтень 2022 року; оборотно-сальдова відомість ПП "ЯВІР-2000" по 221 рахунку за вересень 2022 року; оборотно-сальдова відомість ПП "ЯВІР-2000" по 1122 рахунку за вересень 2022 року.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11007226/23150417 від 06.05.2024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від №3 від 31.08.2022, та №11611992/23150417 від 09.08.2024, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 30.09.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставами прийняття таких рішень визначено: "ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку".
Вважаючи рішення Головного управління ДПС у Харківській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11007226/23150417 від 06.05.2024 та №11611992/23150417 від 09.08.2024 протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Ухвалюючи рішення в частині задоволених позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивач надав контролюючому органу копії документів, необхідних для складення та реєстрації в ЄРПН податкових накладних №1 від 30.09.2022 та № 3 від 31.08.2022.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктом "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України (в редакції, чинній на момент виписки спірних ПН) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з приписами п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком № 1246.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Водночас, пунктом 201.16 статті 201 ПК України що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165, у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманих позивачем квитанцій, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №3 від 31.08.2022 та №1 від 30.09.2022, в ЄРПН слугувала відповідність платника податків п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники D, Р.
Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Разом з тим судом встановлено, що рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 28.02.2023 у справі № 520/10120/22, яке набрало законної сили, визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 149522 від 12.08.2022 та № 158543 від 25.10.2022 про відповідність ПП “ОХОРОННЕ АГЕНТСТВО “АЛЬФА-Х” (ЄДРПОУ 23150417) критеріям ризиковості платника на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 10.01.2024 у справі № 520/28316/23, яке набрало законної сили, визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 41321 від 22.06.2023 та № 53144 від 30.08.2023 про відповідність платника податку на додану вартість ПП “ОХОРОННЕ АГЕНТСТВО “АЛЬФА-Х” (ЄДРПОУ 23150417) критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до листа ГУ ДПС у Харківській області № 17508/6/20-40-18-03-09 від 08.04.2024 зазначені рішення суду виконані та виключено платника ПП “ОХОРОННЕ АГЕНТСТВО “АЛЬФА-Х” з переліку ризикових 04.04.2024 відповідно до протоколу № 69 від 04.04.2024.
Доказів існування чинних, на момент виникнення спірних правовідносин, рішень податкового органу про відповідність ПП “ОХОРОННЕ АГЕНТСТВО “АЛЬФА-Х” (ЄДРПОУ 23150417) критеріям ризиковості платника на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, відповідачами до суду не надано. 
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, регламентований Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі-Порядок №520, тут і далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 2 цього Порядку визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520, платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
У разі, коли у квитанції до податкової накладної / розрахунку коригування зазначено код товару/ послуги згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності / умовним кодом товару / Державним класифікатором продукції та послуг, операція за яким стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів виключно до такої операції.
Подання письмових пояснень та копій документів до розрахунків коригування, у яких передбачено зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, має право ініціювати отримувач (покупець), для чого:
отримувач (покупець) надсилає такі пояснення та копії документів постачальнику (продавцю) через електронний кабінет в електронній формі з накладенням кваліфікованого електронного підпису;
постачальник (продавець) подає такі пояснення та копії документів з накладенням кваліфікованого електронного підпису до контролюючого органу;
отримувачу (покупцю) надходить в електронний кабінет інформація щодо дати подання пояснень та копій документів постачальником (продавцем) і результату розгляду комісією регіонального рівня таких пояснень та копій документів.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Згідно з вимогами пунктів 9-10 Порядку № 520, пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Матеріали справи свідчать, що у зв`язку з зупиненням реєстрації податкових накладних №1 від 30.09.2022 та №3 від 31.08.2022 позивачем на підтвердження інформації, зазначеної у таких накладних, були подані пояснення та первинні документи, зокрема: Договір про охорону об`єктів №440/1 від 31.03.2004 з додатками; рахунок на оплату №16 від 01.08.2022; акт надання послуг №16 від 31.08.2022; платіжні доручення №5384 від 12.09.2022, №5408 від 13.09.2022, №5444 від 14.09.2022, №5478 від 15.09.2022; Договір про охорону об`єктів №6 від 16.12.2010 з додатками; рахунок на оплату №20113 від 01.08.2022; акт надання послуг №25689 від 31.08.2022; платіжне доручення №368 від 06.09.2022; податкова накладна №2238 від 31.08.2022; акт надання послуг №20 від 30.09.2022; платіжні доручення №6521 від 27.10.2022, №6496 від 26.10.2022, №6483 від 25.10.2022, №6450 від 24.10.2022; акт надання послуг №29607 від 30.09.2022; платіжне доручення №387 від 25.10.2022; рахунок на оплату №22844 від 01.09.2022; податкова накладна №2178 від 30.09.2022; Ліцензія ПП "ЯВІР-2000" на ведення охоронної діяльності серія АЕ №526755 від 06.01.2015; податковий розрахунок ПП "ЯВІР-2000" сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 3 квартал 2022 року; штатний розпис ПП "ЯВІР-2000" з 01.07.2022; Баланс (Звіт про фінансовий стан) ПП "ЯВІР-2000" за 9 місяців 2022 року.
Також, на вимогу податкового органу подано: додаткові пояснення до повідомлення №10959888/23150417 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів щодо податкової накладної №3 від 31.08.2022, разом з якими надано наступні документи: ліцензію ПП "ЯВІР-2000" на ведення охоронної діяльності серія АЕ №526755 від 06.01.2015, податковий розрахунок ПП "ЯВІР-2000" сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 3 квартал 2022 року, штатний розпис ПП "ЯВІР-2000" з 01.07.2022, баланс (Звіт про фінансовий стан) ПП "ЯВІР-2000" за 9 місяців 2022 року; додаткові пояснення до повідомлення №11498447/23150417 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів щодо податкової накладної №1 від 30.09.2022, виписка АТ "УКРСИББАНК" щодо ПП "Охоронне агентство "Альфа-Х" за період 01.09.2022-31.10.2022, оборотно-сальдова відомість ПП "Охоронне агентство "Альфа-Х" по 361 рахунку за вересень-жовтень 2022 року, оборотно-сальдова відомість ПП "Охоронне агентство "Альфа-Х" по 631 рахунку за вересень-жовтень 2022 року, оборотно-сальдова відомість ПП "ЯВІР-2000" по 221 рахунку за вересень 2022 року, оборотно-сальдова відомість ПП "ЯВІР-2000" по 1122 рахунку за вересень 2022 року.
Дослідивши зміст документів, наданих позивачем контролюючому органу разом з поясненнями, колегія суддів доходить висновку, що такі підтверджують інформацію, наведену у поданих на реєстрацію податкових накладних та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами розгляду поданих підприємством пояснень та документів, Комісією регіонального рівня було прийнято рішення № 11611992/23150417 від 09.08.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 30.09.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних та № 11007226/23150417 від 06.05.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 31.08.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів зазначає, що форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком №520 (додаток 1 до вказаного Порядку).
Форма такого рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано повинні бути конкретно вказані.
Однак, в порушення наведених вимог законодавства, оскаржувані рішення Комісії ГУДПС у Харківській області містять лише загальне твердження: «ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
У вказаних рішеннях не зазначено яких саме документів не було надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №1 від 30.09.2022 та №3 від 31.08.2022, з огляду на подання позивачем контролюючому органу пояснень та документів, що стосувалися господарської операції за наслідками яких складено податкові накладні.
З приводу таких мотивів прийняття оскаржуваних рішень варто зазначити те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
У спірному випадку, контролюючий орган, приймаючи оскаржувані рішення, не лише не зазначив яких саме документів не було надано позивачем, а і не надав оцінки поданим позивачем поясненням та документам.
Варто зазначити, що в постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
При цьому Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 дійшов висновку, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Так само у пункті 82 постанови від 23.02.2023 у справі №420/9924/20 Верховний Суд звернув увагу на те, що в межах спірних відносин, що виникли між сторонами на стадії реєстрації податкових накладних, надання судами оцінки щодо товарності або безтоварності господарських операцій є передчасною подією. Такі обставини можуть бути встановлені контролюючим органом на підставі здійсненої належної перевірки, з прийняттям ППР, та в подальшому підтверджені судом.
Аналогічний висновок наведений Верховним Судом у постанові від 23.05.2023 у справі №500/770/21.
Таким чином, приймаючи рішення з питань реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій платника податків на предмет їх реальності та не повинен надавати оцінку реальності здійснених господарських операцій.
Тож, дослідження реальності (товарності) здійснення господарської операції, за результатами якої позивач склав податкові накладні №1 від 30.09.2022 та №3 від 31.08.2022 може бути саме предметом податкової перевірки, у ході якої контролюючий орган має право досліджувати первинні документи, встановлювати мету та зміст вчинення господарської операції та правомірність її відображення у податковому та бухгалтерському обліку платника податків.
Колегія суддів зазначає, що при вирішенні питання про реєстрацію податкової накладної адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на встановлені у справі обставини, колегія суддів вважає, що відповідачем-1 не наведено обґрунтованих мотивів прийняття оскаржуваних рішень та погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Харківської області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №11611992/23150417 від 09.08.2024 та №11007226/23150417 від 06.05.2024 є протиправними і підлягають скасуванню.
Щодо висновків суду першої інстанції про необхідність захисту прав позивача шляхом покладення на ДПС України обов`язку зареєструвати податкові накладні №1 від 30.09.2022 та №3 від 31.08.2022, складені ПП “ОХОРОННЕ АГЕНТСТВО "АЛЬФА-Х", суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Як встановлено пунктами 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (в редакції, чинній на дату розгляду справи в суді першої інстанції, надалі - Порядок № 1246), Податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
У контексті наведеного колегією суддів ураховується, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.
Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.
За приписами вказаної правової норми слідує, що у разі, якщо суб`єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано усіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення.
Якщо ж таким суб`єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб`єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб`єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов`язати суб`єкта владних повноважень до прийняття рішення з урахуванням оцінки суду.
Отже, критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення усіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.
Такий підхід, установлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання відповідного суб`єкта вчинити дії після скасування його адміністративного акта.
Тобто адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.
Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі № 826/17220/17.
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Дискреційні повноваження в більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Тобто дискреційними є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може». При цьому дискреційні повноваження завжди мають межі, встановлені законом.
Така позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі № 208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року у справі № 816/303/16, від 6 березня 2019 року у справі № 200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року у справі № 818/600/17 та від 21 листопада 2019 року у справі № 344/8720/16-а.
Відповідач помилково вважає свої повноваження дискреційними, оскільки не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Як зазначається у рішенні Конституційного Суду України від 29 серпня 2012 року № 16-рп/2012, Конституція України гарантує здійснення судочинства судами на засадах, визначених у частині третій статті 129 Конституції, які забезпечують неупередженість здійснення правосуддя судом, законність та об`єктивність винесеного рішення тощо. Ці засади, є конституційними гарантіями права кожного на судовий захист, зокрема, шляхом забезпечення перевірки судових рішень в апеляційному та касаційному порядках, крім випадків, встановлених законом (рішення Конституційного Суду України від 2 листопада 2011 року № 13-рп/2011).
Крім того, Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 підкреслив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).
Разом з тим спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі № 2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.
Колегія суддів наголошує, що відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) у справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".
З урахуванням того, що відмова у реєстрації податкових накладних визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 30.09.2022 та №3 від 31.08.2022, складені ПП “ОХОРОННЕ АГЕНТСТВО "АЛЬФА-Х".
Оскільки сторони не оскаржують рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, в силу приписів статті 308 КАС України, рішення суду першої інстанції в цій частині не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та ухвалив законне і обґрунтоване судове рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права. 
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи. 
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 30.01.2025 по справі № 520/30679/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		С.П. Жигилій 	
Судді	   	Т.С. Перцова    Я.М. Макаренко