ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 серпня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/34469/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Дурасової Ю.В., Божко Л.А.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу    Товариства з обмеженою відповідальністю " ЮНІСТІЛ" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.03.2025 ( суддя Турлакова Н.В.) в адміністративній справі №160/34469/24 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю " ЮНІСТІЛ"   до  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення та зобов`язання вчинити певні дії,- 

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ЮНІСТІЛ" звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якій позивач просить суд (з урахуванням уточненого позову) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079) від 17.09.2024 р. № 000/852/32-00-07-06-19.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 24 вересня 2024 позивачем отримано від відповідача податкове повідомлення-рішення від 17.09.2024 р. № 000/852/32-00-07-06-19, яким встановлено відсутність у позивача права на бюджетне відшкодування за вересень 2023 року на суму 609270 гривень, у відповідності до підпункту «в» п. 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України. Позивач вважає, що податкове повідомлення-рішення форми «В3» від 17.09.2024 р. № 000/852/32-00-07-06-19 прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків є протиправним та підлягає скасуванню. Перевіркою не встановлено, що задекларовані ТОВ «ЮНІСТІЛ» у звітний податковий період вересень 2023 року податкові зобов`язання з ПДВ по взаємовідносинам з контрагентами-покупцями ТОВ «МЕТІНВЕСТ-СМЦ» та ПАТ «ЗАПОРІЗЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» не відповідають обсягам постачання, зазначеним у видаткових накладних, отже, податкові зобов`язання по операціях постачання готової продукції сформовані ТОВ «ЮНІСТІЛ», виходячи із договірних. Крім того, контролюючим органом не наведено, на підставі яких фактичних даних ним встановлено, що ціни, за якими ТОВ «ЮНІСТІЛ» у перевіряємому періоді реалізовував продукцію власного виробництва, не є звичайними цінами за кожним видом продукції; не доведено, що договірна ціна продажу ТОВ «ЮНІСТІЛ» власної продукції не відповідала рівню ринкових цін у порівнюваних економічних умовах. Як і не доведено можливість ТОВ «ЮНІСТІЛ» реалізувати товари за визначеною податковим органом ціною, що відповідає собівартості у перевіряємий період.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.03.2025 у задоволені позову відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору. 
Апеляційна скарга фактично обґрунтована доводами адміністративного позов.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без виклику учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Апеляційним переглядом справи встановлено, згідно з підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України на підставі наказу ДПС України від 10.06.2024 №427 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «ЮНІСТІЛ» (код за ЄДРПОУ 35601339) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодуванню з бюджету, зокрема з питань, визначених у рішенні ДПС про результати розгляду скарги від 19.04.2024 №11357/6/99-00-06-01-04-06, у порядку контролю за правильністю висновків акту документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ЮНІСТІЛ» від 18.12.2023 № 1206/32-00-07-06-14/35601339, проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ЮНІСТІЛ».
За результатами проведеної перевірки складено акт від 15.08.2024 №777/32-00-07-06-14/35601339, за змістом якого встановлено  порушення податкового законодавства при декларуванні за вересень 2023 у декларації з ПДВ від`ємного значення з ПДВ:
- абз. а) п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 з урахуванням норм п.44.1 ст.44, ст.201 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту по декларації з ПДВ за вересень 2023 року на суму 4 570 грн.
Що, в свою чергу, призвело до порушення п.200.1 абз. в п.200.4 ст.200 ПК України, внаслідок чого завищене від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в березні 2024 року в розмірі 4 570 грн.
Крім того встановлено відсутність права на бюджетне відшкодування за вересень 2023 року на суму 609270 грн. у відповідності до пп. "в" п.200.14 ст.200 ПК України.
Відповідно до висновків контролюючого органу, встановлено нереальність здійснення господарських операцій з ТОВ «ІМПУЛЬС - КОМПАНІ» (код 39318031) та їх документальне оформлення для прикриття нереальних операцій із залученням контрагентів по ланцюгу. 
ТОВ «ІМПУЛЬС - КОМПАНІ» (код 39318031) здійснювало діяльність, спрямовану на надання податкової вигоди третім особам, а саме ТОВ «ЮНІСТІЛ». 
Наданий до перевірки ТОВ «ЮНІСТІЛ», договір, акт виконаних робіт, податкова накладна, платіжне доручення, запит на виготовлення перепусток на територію ТОВ «ЮНІСТІЛ» працівникам ТОВ «ІМПУЛЬС-КОМПАНІ» для виконання робіт та інші документи не є достатніми доказами фактичного придбання/реалізації товарів/послуг(робіт) у зв`язку з виявленою схемою нереальних господарських операцій вищезазначених контрагентів в ланцюгах постачання товарів/послуг(робіт), що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку ТОВ «ЮНІСТІЛ».
Також при перевірці достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, контролюючий орган, посилаючись на підпункт 14.1.36 та 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України прийшов до висновку, що діяльність ТОВ «ЮНІСТІЛ» призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовленої продукції та вартістю її продажу (що не призведе до отримання прибутку в майбутньому, а лише до збільшення витрат поточного періоду) та отримання бюджетного відшкодування , що свідчить про домінування податкової мети (заниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою (отримання прибутку).  
Не погодившись з висновками акта перевірки, ТОВ «ЮНІСТІЛ» подано заперечення. 
На підставі висновків, зроблених за результатом розгляду заперечень ТОВ «ЮНІСТІЛ» Східним міжрегіональним управління ДПС по роботі з великими платниками податків складено:
- податкове повідомлення-рішення від 17.09.2024 №000/853/32-00-07-06-19 форми «В4», відповідно до якого встановлено порушення п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, абз. в п.2004 ст.200 ПК України і зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за вересень 2023 року на суму 4570 грн.
- податкове повідомлення-рішення від 17.09.2024 №000/852/32-00-07-06-19 форми «В3», відповідно до якого у ТОВ «ЮНІСТІЛ» відсутнє право на бюджетне відшкодування за вересень 2023 року в розмірі 609270 грн.
07.10.2024 ТОВ «ЮНІСТІЛ» подано до ДПС України скаргу.  
Під час розгляду скарги встановлено, що Східне МУ ДПС по роботі з ВПП листом від 22.10.2024 № 4322/8/32-00-07-04-01 (вх. ДПС № 190296/7 від 22.10.2024) повідомило, що Міжрегіональним управлінням на адресу платника направлено запит від 30.08.2024 №3943/67632-00-04-01 -01 про надання актуальної інформації щодо засновників (учасників) та кінцевих бенефіціарних власників за 100 відсотками статутного капіталу або права голосу (непрямий вплив) ТОВ «ЮНІСТІЛ».
Листом від 24.09.2024 № 420 (вх. Міжрегіонального управління від 24.09.2024 №7584/6/екпгі) повідомлено, що єдиним учасником Товариства є TOB «МЕТІНВЕСТ- СМЦ», ідентифікаційний код 32036829, якому належить 100% статутного капіталу Товариства, 100% статутного капіталу TOB «МЕТІНВЕСТ - СМЦ» належить компанії METINVEST B.V.
Єдиним кінцевим бенефіціарним власником Товариства є ОСОБА_1 , який володіє опосередковано 76.24%) акціонерного капіталу ТОВ «ЮНІСТІЛ». Він володіє 100% компанії SCM HOLDINGS LIMITED (СКМ ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД), Кіпр, реєстраційний номер НЕ 222759. яка в свою чергу володіє 100% компанії SCM (SYSTEM CAPITAL MANAGEMENT) LIMITED (СКМ (СИСТЕМ КЕПІТАЛ МЕНЕДЖМЕНТ) ЛІМІТЕД), Кіпр, реєстраційний помер НЕ 137516 та 100% компанії CLДREN DALE LIMITED (Кларендейл Лімітед), Кіпр, реєстраційний номер НЕ 2881 19. В свою чергу, компанія СИСТЕМ КЕПІТАЛ МЕНЕДЖМЕНТ ЛІМІТЕД володіє 71,24% компанії METINVEST B.V.. та компанія Кларендейл Лімітед володіє 5% компанії METINVEST B.V., яка в свою чергу володіє 100% статутного капіталу ТОВ «МЕТІНВЕСТ - СМЦ».
Часткою 23,76% компанії METINVEST B.V. володіє компанія SMART STEEL L TD (СМАРТ СТІЛ ЛТД), яка 100% належить MR VADYM NOVYNSKYI (ВАДИМ НОВИНСЬКИЙ).
Указом Президента України від 24.01.2023№43/2023 ОСОБА_2 (Novynskyi Vady.m, податковий номер 2316422497), включений до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції терміном на 5 років.
Враховуючи викладене, у ТОВ «ЮНІСТІЛ» відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування сум ПДВ у розмірі 609 270 гривень.
В частині взаємовідносин з ТОВ «ІМПУЛЬС-КОМПАНІ» щодо нереальності здійснення господарських взаємовідносин з придбання послуг по комплексному прибиранню площі загального користування, побутових, службових приміщень, прилеглої території за серпень 2023 року на загальну суму ПДВ 4 570,00 грн. висновок перевіряючих ґрунтується на неможливості встановити фактичного виконавця робіт на адресу ТОВ «ЮНІСТІЛ», які використовувались для надання робіт, а також зроблено посилання на інформаційні бази даних.
Відповідно до рішення №36464/6/99-00-06-01-04-06 за результатами розгляду скарги, ДПС України скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків форми «В4» від 17.09.2024 р. № 000/853/32-00-07-06-19, а податкове повідомлення-рішення форми «В3» від 17.09.2024 р. №000/852/32-00-07-06-19 залишено без змін.
Незгода позивача з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням стала підставою для звернення до суду з цим позовом.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.    
Відповідно до п. 200.7 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до п. 200.4-1 ст. 200 ПК України платники податку, щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.
Суми такого від`ємного значення зараховуються у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Змістом п. 200.12-1 ст. 200 ПК України передбачено, що з дати прийняття рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», зупиняються бюджетне відшкодування узгодженої суми бюджетного відшкодування та перебіг строків здійснення такого бюджетного відшкодування, визначених цією статтею.
Зазначена в абзаці першому цього пункту сума бюджетного відшкодування залишається доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та перераховується цим органом на рахунок платника податку в обслуговуючому банку/небанківському надавачі платіжних послуг та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України, протягом п`яти операційних днів з дати прийняття рішення про скасування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».
Відповідно до п. 200.14-1 ст. 200 ПК України якщо протягом періоду проведення контролюючим органом камеральної або документальної перевірки прийнято рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», такий контролюючий орган надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначається відмова в наданні бюджетного відшкодування.
Аналіз положень п. 200.4-1 ст. 200 ПК України дає підстави для висновку про те, що для застосування вказаної норми права необхідно, що б санкції були застосовані до однієї з наступних осіб: самого платника податку, засновників (учасників) платника податку, кінцевого бенефіціарного власника платника податку.
Відповідно до матеріалів справи встановлено, що кінцевим бенефіціарним власником позивача є ОСОБА_1 - 76,24% частки статутного капіталу або відсоток права голосу. При цьому, засновником позивача є Metinvest SМC, бенефіциарами зазначено Metinvest B.V. (Нідерланди), тип бенефіціарного володіння: непрямий вирішальний вплив, країна громадянства бенефіціара: Україна. 
В свою чергу Metinvest B.V. (Нідерланди) належить: компанія SCM Limited (Кіпр) - 71,24 %, компанія Сlarendale Limited (Кіпр) - 5%, де 100% належить компанії SCM HOLDINGS LIMITED (Кіпр), реєстраційний номер НЕ 222759, яка в свою чергу володіє 100% компанії SCM (SYSTEM CAPITAL MANAGEMENT) LIMITED (СКМ (СИСТЕМ КЕПІТАЛ МЕНЕДЖМЕНТ) ЛІМІТЕД), Кіпр, реєстраційний помер НЕ 137516 та 100% компанії CLДREN DALE LIMITED (Кларендейл Лімітед), Кіпр, реєстраційний номер НЕ 2881 19.  Часткою 23,76% компанії METINVEST B.V. володіє компанія SMART STEEL L TD (СМАРТ СТІЛ ЛТД), яка 100% належить MR VADYM NOVYNSKYI.
При цьому, компанія Smart Steel Ltd - 23, 76%. В свою чергу корпоративними правами Smart Steel Ltd на 99, 99% володіє Smart Holding (Cyprus) Ltd (Кіпр). Корпоративними правами Smart Holding (Cyprus) Ltd (Кіпр) володіють: Smart Trust - 80% та Step Trust - 20%. Управителями відповідних трастів є наступні особи: Smart Trust - 85%  Андреас Софоклеус та 15% - Константіна Алківіадус через Protеas Trustee Services Ltd, а також Елена Іона, Афродіте Лукайду, Чарула Софоклеус; Step Trust – 85% Константіна Алківіадус та 15% ОСОБА_2 через Protеas Trustee Ltd.
Вказані обставини підтверджуються структурою власності ТОВ «Юністіл»,   інформацією з ЄДРПОУ щодо ТОВ «Юністіл».   
Встановлено, на підставі інформації з Державного реєстру санкцій, інформації з ЄДР встановлено, що відсутня інформацію про накладення санкцій на ТОВ «Юністіл», ТОВ"МЕТІНВЕСТ-СМЦ" його засновників (учасників) - Metinvest B.V. (Нідерланди) та кінцевого бенефіціара  вказних Товариств, яким є ОСОБА_1 .
Відповідно до підпункту 14.1.241-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України термін «кінцевий бенефіціарний власник» вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
Згідно з пунктом 30 частини першої статті 1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» кінцевий бенефіціарний власник - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив (контроль) на діяльність клієнта та/або фізичну особу, від імені якої проводиться фінансова операція.
Кінцевим бенефіціарним власником для юридичних осіб є будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив на діяльність юридичної особи (в тому числі через ланцюг контролю/володіння).
Ознакою здійснення прямого вирішального впливу на діяльність є безпосереднє володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше 25 відсотків статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи.
Ознаками здійснення непрямого вирішального впливу на діяльність є принаймні володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше 25 відсотків статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи через пов`язаних фізичних чи юридичних осіб, трасти або інші подібні правові утворення, чи здійснення вирішального впливу шляхом реалізації права контролю, володіння, користування або розпорядження всіма активами чи їх часткою, права отримання доходів від діяльності юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, права вирішального впливу на формування складу, результати голосування органів управління, а також вчинення правочинів, які дають можливість визначати основні умови господарської діяльності юридичної особи, або діяльності трасту або іншого подібного правового утворення, приймати обов`язкові до виконання рішення, що мають вирішальний вплив на діяльність юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, незалежно від формального володіння.
При цьому кінцевим бенефіціарним власником не може бути особа, яка має формальне право на 25 чи більше відсотків статутного капіталу або прав голосу в юридичній особі, але є комерційним агентом, номінальним власником або номінальним утримувачем, або лише посередником щодо такого права.
Аналогічну правову позицію займає Верховний Суд у постанові від 14 березня 2023 року у справі № 640/12206/19.
Відтак, колегія суддів доходить висновку, що учасники, управителі компанії Сlarendale Limited (Кіпр), SCM HOLDINGS LIMITED (Кіпр), Smart Steel Ltd не здійснюють прямого та/або непрямого вирішального впливу на діяльність ТОВ «Юністіл» через ТОВ"МЕТІНВЕСТ-СМЦ", оскільки частка Smart Steel Ltd у Metinvest B.V. (Нідерланди) становить лише 23,76 %, а також не являються кінцевим бенефіціарним власником ТОВ «Юністіл» у розумінні законодавства України.
Посилання відповідача на інформацію стосовно структури Smart Holding (Сyprus) Ltd (Кіпр), яка міститься на сайті інтернет-порталу ORBIS, суд відхиляє, оскільки відповідна інформація не є офіційною. 
Відповідно до ч. 6 ст. 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Таким чином, колегія суддів звертає увагу на те, що належними та допустимими доказами не встановлено, а відповідачем не доведено, що компанією Metinvest B.V. (Нідерланди), володіє підсанкційна особа станом на момент проведення відповідачем  перевірки.
Водночас судом встановлено, що особи, на які накладено санкції згідно з законодавства України, прямого та непрямого вирішального впливу на діяльність ТОВ «Юністіл»  не мають.
Крім того, відповідно до пп. 200.7.1 п.200.7ст.200 ПК формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
До такого Реєстру вносяться в т.ч. такі дані:
дата прийняття рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України "Про санкції";
дата прийняття рішення про скасування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України "Про санкції".
Проте, в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відсутня інформація щодо ТОВ «Юністіл» та/або його засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників у порядку, встановленому Законом України «Про санкції» приймались рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій).
Отже, колегія суддів зазначає, що учасники, управителі компанії Smart Steel Ltd, Metinvest B.V. (Нідерланди) не здійснюють прямого та/або непрямого вирішального впливу на діяльність ТОВ «Юністіл» або через ТОВ "МЕТІНВЕСТ-СМЦ" на ТОВ «Юністіл», оскільки частка Smart Steel Ltd у Metinvest B.V. (Нідерланди) становить лише 23,76 %, а також вони не є кінцевими бенефіціарними власниками ТОВ «Юністіл» у розумінні законодавства України.
За викладених обставин, враховуючи, що відповідач усупереч ст. 77 КАС України не довів належними та допустимими засобами доказування наявність підстав визначених п. 200.4-1 ПК України, суд дійшов висновку, що спірне податкове повідомлення - рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд уважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Щодо посилання відповідача на рішення Ради національної безпеки і оборони України від 24.01.2023 року «Про застосування та внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», суд зазначає наступне.
Указом Президента України № 43/2023 від 24.01.2023 року, введено в дію Рішення Ради національної безпеки і оборони України від 24.01.2023 року «Про застосування та внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)». Згідно додатку 1 до вищевказаного Рішення у п.1 вказано, ОСОБА_3 , громадянин України, уродженець м. Стара Руса Новгородської області Російської Федерації, відомості згідно з Державним реєстром фізичних осіб – платників податків України: реєстраційний номер облікової картки платника податків – НОМЕР_1 , зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 , бізнесмен, клірик Української православної церкви.
При цьому, до ОСОБА_3 на п`ять років застосовано такі види обмежувальних заходів (відповідно до Закону України «Про санкції»):
1) блокування активів – тимчасове позбавлення права користуватися та розпоряджатися активами, що належать фізичній або юридичній особі, а також активами, щодо яких така особа може прямо чи опосередковано (через інших фізичних або юридичних осіб) вчиняти дії, тотожні за змістом здійсненню права розпорядження ними;
2) обмеження торговельних операцій (повне припинення);
3) обмеження, часткове чи повне припинення транзиту ресурсів, польотів та перевезень територією України (повне припинення);
4) запобігання виведенню капіталів за межі України;
5) зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань;
6) анулювання або зупинення ліцензій та інших дозволів, одержання (наявність) яких є умовою для здійснення певного виду діяльності, зокрема, анулювання чи зупинення дії спеціальних дозволів на користування надрами;
7) заборона участі у приватизації, оренді державного майна резидентами іноземної держави та особами, які прямо чи опосередковано контролюються резидентами іноземної держави або діють в їх інтересах;
8) заборона або обмеження заходження іноземних невійськових суден та військових кораблів до територіального моря України, її внутрішніх вод, портів та повітряних суден до повітряного простору України або здійснення посадки на території України (повна заборона);
9) повна або часткова заборона вчинення правочинів щодо цінних паперів, емітентами яких є особи, до яких застосовано санкції згідно з цим Законом (повна заборона);
10) заборона передання технологій, прав на об`єкти права інтелектуальної власності;
11) припинення культурних обмінів, наукового співробітництва, освітніх та спортивних контактів, розважальних програм з іноземними державами та іноземними юридичними особами;
12) анулювання офіційних візитів, засідань, переговорів з питань укладення договорів чи угод;
13) позбавлення державних нагород України, інших форм відзначення;
14) заборона на набуття у власність земельних ділянок.
В той же час, до ОСОБА_3 , як до фізичної особи, застосовано саме персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (санкції). 
При цьому, з урахуванням вимог Постанови КМУ № 187 встановлено мораторій на виконання, у тому числі в примусовому порядку, грошових та інших зобов`язань, зокрема юридичним особам, створеним та зареєстрованим відповідно до законодавства України, кінцевим бенефіціарним власником, членом або учасником (акціонером), що має частку в статутному капіталі 10 і більше відсотків, якої є РФ або громадянин РФ.
Суд зазначає, що по-перше, дана особа є лише уродженцем РФ, при цьому є громадянином України, кліриком Української православної церкви, відповідно до відомостей з Державного реєстру фізичних осіб – платників податків України є платником податнів на території України, по-друге, наявність кінцевого бенефіціара уродженця або громадянина РФ,  не може позбавляти платника податків ТОВ «Юністіл» законного права, передбаченого нормами ст. 200 ПК України на отримання задекларованого бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2023 року.
Крім того, відповідно до ч.1 ст. 1 ПК України відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовано ПК України.
Постановою КМУ № 187 податкові відносини не регулюються та запроваджений цим нормативно-правовим актом мораторій, в частині на яку посилається податковий орган, стосується виключно виконання зобов`язань перед кредиторами.
Також суд звертає увагу на те, що відшкодування ПДВ здійснюється на рахунок платника податків - ТОВ «Юністіл», а не бенефіціарів, які є власниками відповідних часток акцій, тобто доказів того, що  підсанкційна особа в разі здійснення процедури відшкодування ПДВ отримає грошові кошти на свій рахунок матеріали справи не містять.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що відповідно до матеріалів справи, підставами позову, між іншим, зазначено порушення проведення перевірки з 19.07.2024 року по 08.08.2024 року.
З матеріалів справи встановлено, що підставою проведення перевірки зазначено п. п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК за результатами розгляду скарги від 19.04.2024 року №11357/6/99-00-06-01-04-06 в порядку контролю за правильністю висновків акту документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Юністіл» від 18.12.2023 року №1206/32-00-07-06-14/35601339.
Встановлено, що ДПС України наказ від 20.06.2024 року №142-п "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ " Юністіл " винесено на виконання власного рішення від 30.11.2018 року N 38864/6/99-99-11-04-01-2, яким скасовані податкові повідомлення-рішення від 25.01.2024 року, прийняті на підставі висновків акта перевірки від 18.12.2023 року N 1206/32-00-07-06-14/35601339 (ас88-92).
При цьому, у наказі від 20.06.2024 року №142-п (ас79) не зазначено конкретної підстави для перевірки, на підставі чого прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Юністіл", які питання не з`ясовано чи з`ясовано неповно попередньою перевіркою, тобто не визначені підстави та межі документальної позапланової перевірки Товариства.
Посилання в наказі лише на норму ПК України, якою передбачено можливість проведення такої перевірки та загальні відомості щодо контролю правильності висновків акту попередньої документальної позапланової невиїзної перевірки, є порушенням приписів п. 81.1 ст. 81 ПК України.
Отже, оскаржуване податкове повідомлення-рішення №000/852/32-00-07-06-19  від 17.09.2024 року було винесено за результатами проведення документальної позапланової перевірки Позивача, визначеної ст. 78 (п. 78.1 (підпункту 78.1.12)) ПК України.
При цьому, перевірка, яка проводиться на підставі п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству, така позиція узгоджується з правовим висновком Верховного Суду у постанові від 02.06.2021 року у справі № 1.380.2019.001429.
Тобто, акт перевірки, складений за результатами проведення такої додаткової перевірки, повинен відрізнятись від акту перевірки, складеного за результатами первинної перевірки.
Як встановлено з матеріалів справи (ас11-17, 26-32), другий Акт перевірки є ідентичним першому Акту перевірки в частині щодо господарських операцій позивача з спірними контрагентами, тобто є неналежним доказом, який не може бути взятий до уваги судом.
Щодо правомірності та обґрунтованості висновків, зроблених контролюючим органом у акті камеральної перевірки від 15.08.2024 року, суд зазначає наступне.
Станом на момент проведення камеральної перевірки, складання акту та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення підпунктом 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України було визначено, що платники податку, щодо яких у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.
Суми такого від`ємного значення зараховуються у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Разом із тим, ТОВ «Юністіл» не є платником податку, щодо якого у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій). Доказів протилежного суду не надано.
При цьому, суд зазначає, що Законом України від 18.06.2024 № 3813-IX до абзацу першого підпункту 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України внесені зміни, а саме підпункт 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України викладено в наступній редакції: платники податку щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких) у порядку, встановленому Законом України Про санкції, прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.
Однак, Закон України від 18.06.2024 № 3813-IX набув чинності з 01.08.2024 року, а тому не може застосовуватися до спірних правовідносин.
Враховуючи ту обставину, що як на момент подання декларації з податку на додану вартість за вересень 2023 року, так і на момент складання висновків акту камеральної перевірки від 18.12.2023 року, повторного від 15.08.2024 року та прийняття за їх результатами податкових повідомлень-рішень, норма підпункту 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України не передбачала відсутність права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення у зв`язку з тим, що відносно засновника (учасника) або кінцевого бенефіціара (власника) платника податку прийнято рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій).  
Відповідно до п.п. 200.121 ПКУ саме з дати прийняття рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом №1644, зупиняються бюджетне відшкодування узгодженої суми бюджетного відшкодування.  
Підсумовуючи слід зауважити на наступному.
Наявність або відсутність кінцевих бенефіціарних власників (КБВ) не впливає на право юридичної особи на бюджетне відшкодування, оскільки це різні правові поняття, які регулюються різними законами: КБВ стосується корпоративного управління та прозорості, тоді як бюджетне відшкодування — це податкове право, що залежить від податкового законодавства та дотримання вимог до відшкодування ПДВ.
Право на бюджетне відшкодування залежить від наявності права на податковий кредит з ПДВ, правильності оформлення податкових накладних та досягнення податкового боргу, а не від структури власності компанії.
Інформація про КБВ є обов`язковою для держреєстрації та внутрішнього контролю компаній, але вона не є умовою для отримання бюджетного відшкодування.
Статтею 58 Конституції України передбачено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Офіційне тлумачення статті 58 Конституції України надав Конституційний Суд України в рішенні від 13.05.1997 №І-зп/9.7, в якому зазначено про незворотність дії законів та інших нормативно-правових актів в часі, яка означає поширення їх дії тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності.
Отже, принцип незворотності дії закону в часі означає, що до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Крім того, заборона зворотної дії в часі закону є однією з важливих складових принципу правової визначеності та гарантією дотримання принципу верховенства права в державі.
В рішенні Конституційного Суду України від 19.04.2000 №6-рп/2000 зазначено, що суть зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів полягає в тому, що їх приписи поширюються на правовідносини, які виникли до набрання ними чинності, за умови, якщо вони скасовують або пом`якшують відповідальність особи.
Відповідно до рішення Конституційного Суду України від 29.06.2010 №17-рн/20Ю одним із елементів верховенства права є принцип правової визначеності, у якому стверджується, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження будь-якого права має базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачати юридичні наслідки своєї поведінки.
Відповідно до підпункту 5.4 пункту 5 рішення Конституційного Суду України від 22.09.2005 №5-рп/2005 із конституційних принципів рівності і справедливості випливає вимога визначеності, ясності і недвозначності правової норми, оскільки інше не може забезпечити її однакове застосування, не виключає необмеженості трактування у правозастосовній практиці і неминуче призводить до сваволі.
Відповідно до частини 1 статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року (Конвенція) кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини (ЄСПЛ) наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05 січня 2000 року) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100).
За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції. Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 червня 2014 року (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви № 68385/10 та № 71378/10, § 35).
ЄСПЛ у рішенні у справі «Інтерсплав проти України» від 09 січня 2007 року зазначив, що юридична особа-платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява № 803/02, §31-32). ЄСПЛ констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).
Оскільки податкове законодавство передбачає право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ та отримання пені на суму податку, не відшкодовану платнику протягом визначеного законодавством строку, позивач у цій справі має майновий інтерес щодо відшкодування з бюджету ПДВ, які охоплюються поняттям «майно» в аспекті частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції.
Враховуючи зазначене, суд апеляційної інстанції вважає, що внаслідок неповного з`ясування обставин та порушення норм матеріального права, суд першої інстанції при ухваленні судового рішення про відмову у задоволенні позову дійшов помилкових висновків, а отже апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню, рішення суду скасуванню з прийняттям нового судового рішення про задоволення позову.
Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Розподіл судових витрат здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст. 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю " ЮНІСТІЛ" задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.03.2025 в адміністративній справі №160/34469/24  скасувати та прийняти у справі нове судове рішення. 
Позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079) від 17.09.2024  № 000/852/32-00-07-06-19.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 25 серпня 2025 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 25 серпня 2025  року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко