ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/20553/21
касаційне провадження № К/990/19987/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гончарової І.А., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-Маркет» (далі - Товариство) на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2021 (суддя Голобутовський Р.З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.06.2022 (головуючий суддя - Юрко І.В., судді - Чабаненко С.В., Чумак С.Ю.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-Маркет» до Дніпровської митниці (далі - Митниця) про визнання протиправним та  скасування податкового повідомлення-рішення, 

У С Т А Н О В И В:

У жовтня 2021 року Товариство звернулось до суду із позовом до Митниці, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000027/7.5-19 від 18.10.2021.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що станом на дати оформлення митних декларацій №UA500500/2021/018906 та №UA500500/2021/022383, саме -  27.04.2021 та 17.05.2021 відповідно,  постанова Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 №224  діяла в редакції з урахуванням змін, внесених  постановами Кабінету Міністрів України від 08.04.2020 №271, від 22.07.2020 №620, від 09.09.2020 №817, від 28.10.2020 №1033, від 16.11.2020 №1112, від 25.11.2020 №1201, від 02.12.2020 №1178, від 16.12.2020 №1248, від 27.01.2021 №54, від 15.02.2021 №118.  Постанова Кабінету Міністрів України від 07.04.2021 №336 «Про внесення змін до переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість»  набула чинності тільки 31.05.2021 року. У  постанові Кабінету Міністрів України від 07.04.2021 №336  не передбачено іншого терміну набрання нею чинності, як у  постанові Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 №224, що свідчить про набрання нею чинності через 45 днів з дня її офіційного опублікування, тобто з 31.05.2021 - після оформлення митних декларацій №UA500500/2021/018906 від 27.04.2021 та №UA500500/2021/022383 від 17.05.2021. Таким чином, на переконання позивача, на момент оформлення зазначених митних декларацій у Товариства не було обов`язку сплачувати податок на додану вартість з товарів за вказаними митними деклараціями, а отже, жодних порушень позивач не допускав. Позивач, також, зазначає, що фактично поставка товару відбулась ще 25.02.2021 та 05.04.2021, зміни законодавства країни-резидента в частині податків згідно усталеної ділової практики не можуть бути підставою для повернення товару продавцеві. Умисел (вина) Товариства у несплаті митних платежів відсутній, оскільки зазначені митні декларації були надані Митниці з належними документами, які містили достовірні дані. Позивач вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 22.12.2021, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.06.2022, у задоволенні позову відмовив повністю.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані ним, оскільки станом на дати ввезення товару  та оформлення митних декларацій №UA500500/2021/018906 від  27.04.2021 та  №UA500500/2021/022383  від  17.05.2021,  постанова Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 №224  діяла вже  в  редакції з урахуванням змін, внесених  Постановою Кабінету Міністрів України від 07.04.2021 року №336 «Про внесення змін до переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з  ввезення  яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість»  (яка  набула чинності 15.04.2021), то ввезення позивачем на митну територію України  товару «Рукавички нітрилові» за вказаними вище вантажними митними деклараціями від 27.04.2021 та від 17.05.2021, тобто після  15.04.2021, позбавляє  позивача  пільги зі сплати податку на додану вартість на  вказаний  товар, а тому  позивачу правомірно нараховані зобов`язання з  податку  на  додану  вартість. Також, суди вказали, що норми Постанови Кабінету Міністрів України №224 від 20.03.2020, що підлягали редагуванню в процесі внесення змін додатковими постановами Кабінету Міністрів України, набирають чинності з дня опублікування.

Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 17.08.2022 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права (пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України), оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що будь-який законодавчий акт, у тому числі акт Кабінет Міністрів України, має бути передбачуваним  у своєму застосуванні. Також, скаржник доводить, що судами при ухваленні оскаржуваних судових рішень не були враховані висновки Верховного Суду  щодо значення для правильного вирішення спору принципу правової визначеності, які викладені у постановах від 06.11.2018 у справі № 812/292/18, від 18.05.2022 у справі 580/2069/20, від 18.05.2022 у справі № 500/423/19, від 13.07.2022 у справі № 520/2697/2020.

У відзиві на касаційну скаргу Митниця просить суд залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 29.07.2025 призначив справу до касаційного розгляду у попередньому судовому засіданні на 30.07.2025.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що підставі листа Департаменту митного аудиту та обліку осіб Державної митної служби України від 20.08.2021 №19-19/19-01-01/7/1326, Митницею був прийняти наказ від 06.09.2021 №144 про проведення документальної невиїзної перевірки Товариства.

На виконання положень вказаного наказу Митницею була проведена документальну невиїзну перевірку дотримання Товариством вимог законодавства України з питань митної справи в частині обґрунтованості та законності отримання пільг і звільнення від оподаткування за митними деклараціями від 27.04.2021 №UA500500/2021/018906, від 17.05.2021 №UA500500/2021/022383, результати якої оформлені актом №0013/21/7.5-19/0030487219 від 28.09.2021, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: пункту 2 частини третьої статті 75, пункту 1 частини першої статті289, частини першої статті 300 Митного кодексу України, пункту71 підрозділу 2 розділу ХХ, підпункту 206.1 статті 206 Податкового кодексу України,  постанови Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 №224 «Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість»,  постанови Кабінету Міністрів України від 07.04.2021 №336 «Про внесення змін до переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість», що, в свою чергу, призвело до заниження Товариством зобов`язань зі сплати митних платежів до бюджету на загальну суму 2411584,50 грн.

07.10.2021 позивачем до Митниці були направлені заперечення на акт перевірки за вих. №Н-2021-4328.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Митниця прийняла податкове повідомлення-рішення №0000027/7.5-19 від 18.10.2021, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем:  податок на додану вартість, на загальну суму 3014480,63 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями в сумі 2411584,50 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 602896,13 грн.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.

Відповідно до  статті 49 Митного кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі -  МК України) митною вартістю товарів, які переміщуються через митний кордон України, є вартість товарів, що використовується для митних цілей, яка базується на ціні, що фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари.

Згідно зі  статтею 50 МК України  відомості про митну вартість товарів використовуються для: 1) нарахування митних платежів; 2) застосування інших заходів державного регулювання зовнішньоекономічної діяльності України; 3) ведення митної статистики; 4) розрахунку податкового зобов`язання, визначеного за результатами документальної перевірки.

Частиною третьою статті 345 МК України передбачено, що  митні органи мають право здійснювати митний контроль шляхом проведення документальних виїзних (планових або позапланових) та документальних невиїзних перевірок дотримання законодавства України з питань митної справи щодо: 1) правильності визначення бази оподаткування, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів; 2) обґрунтованості та законності надання (отримання) пільг і звільнення від оподаткування; 3) правильності класифікації згідно з  УКТ ЗЕД  товарів, щодо яких проведено митне оформлення; 4) відповідності фактичного використання переміщених через митний кордон України товарів заявленій меті такого переміщення та/або відповідності фінансових і бухгалтерських документів, звітів, договорів (контрактів), калькуляцій, інших документів підприємства, що перевіряється, інформації, зазначеній у митній декларації, декларації митної вартості, за якими проведено митне оформлення товарів у відповідному митному режимі; 5) законності переміщення товарів через митний кордон України, у тому числі ввезення товарів на територію вільної митної зони або їх вивезення з цієї території.

За приписами частини другої  статті 351 МК України  документальна невиїзна перевірка проводиться у разі: 1) виявлення ознак, що свідчать про можливе порушення законодавства України з питань митної справи, за результатами аналізу електронних копій митних декларацій, інформації, що стосується товарів, митне оформлення яких завершено, отриманої від суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності та виробників таких товарів, з висновків акредитованих відповідно до законодавства експертів; 2) надходження від уповноважених органів іноземних держав документально підтвердженої інформації про непідтвердження автентичності поданих митному органові документів щодо товарів, митне оформлення яких завершено, недостовірність відомостей, що в них містяться, а також запитів стосовно надання інформації про зовнішньоекономічні операції, які здійснювалися за участю суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності - резидентів України.

Положеннями частини першої  статті 351 МК України  визначено, що предметом документальних невиїзних перевірок є дані про своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати митних платежів при переміщенні товарів через митний кордон України підприємствами, а також при переміщенні товарів через митний кордон України громадянами з поданням митної декларації, передбаченої законодавством України для підприємств.

Таким чином, положеннями  МК України  передбачено, що митний контроль  - це сукупність заходів, що здійснюються митними органами в межах своїх повноважень з метою забезпечення додержання норм  МК України, законів та інших нормативно-правових актів з питань державної митної справи, міжнародних договорів України, укладених у встановленому законом порядку.

З метою здійснення контролю правильності визначення митної вартості товарів, митний орган, відповідно до частини п`ятої статті 54 МК України  має право: проводити в порядку, визначеному  статтями 345 - 354 цього Кодексу, перевірки правильності визначення митної вартості товарів після їх випуску.

Підставою проведення відповідачем документальної невиїзної перевірки Товариства став лист Департаменту митного аудиту та обліку осіб Державної митної служби України від 20.08.2021 року №19-19/19-01-01/7/1326 щодо проведення аналізу зазначеного підприємства з метою повноти нарахування та сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які відповідно до законодавства справляються при переміщенні товарів через митний кордон України, та у разі достатніх підстав, вжити відповідні контрольно-перевірочні заходи у порядку, визначеному  статтями 345-354 МК України.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що перевірка Товариства була проведена у відповідності до вимог чинного законодавства.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що Товариство здійснило митне оформлення товарів за деклараціями типу «ІМ 40 ДЕ» від 27.04.2021 №UA500500/2021/018906 та від 17.05.2021 №UA500500/2021/022383, що підлягають перевірці, а саме:

за митною декларацією від 27.04.2021 року №UA500500/2021/018906 у митному режимі імпорту оформлено: Товар « 1. Рукавички нітрилові, в первинній упаковці для роздрібної торгівлі по 10 штук у наборі:- Рукавички нітрилові чорні 10 шт. - 102240 наб., 511200 пар; Для власних потреб та реалізації у торгових точках мережі, для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2. Торгівельна марка: Розумний вибір; Виробник: Джуі Месон Гловес Ко., ЛТД; Країна походження: CN.». Код товару згідно з  УКТ ЗЕД  4015 19 00 00.Відправник/експортер: NINGBO GLOBALWAY IMP.& EXP. CO., LTD. (No.8 LianFeng Industrial zone, Lishe, Shiqi town, Yinzhou, Ningbo, China).Країна відправлення: Китайська Народна Республіка. Умови поставки згідно ІНКОТЕРМС: CIF UA ODESSA. Митна вартість товару: 3998559,70 грн.

за митною декларацією від 17.05.2021 року №UA500500/2021/022383 у митному режимі імпорту оформлено: Товар 1 « 1. Освітлювальне обладнання з пластмасовим корпусом побутове: - арт. BZ190610 - Світильник садовий на сонячній батареї - 720 шт; Торгівельна марка: нема даних; Виробник: YIWU PENGSHUO TRADING CO.,LTD, Китай;Країна походження: CN.».Код товару згідно з  УКТ ЗЕД  9405 40 39 00. Товар 2 « 1. Рукавички нітрилові, в первинній упаковці для роздрібної торгівлі по 100 штук у наборі: - арт. BZNG20101402 - Рукавички нітрилові 100 шт. - 20000 наб./1000000 пар; Для власних потреб та реалізації у торгових точках мережі, для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2. Торгівельна марка: нема даних; Виробник: Файв-Ар Медінструментс (Ченгду) Ко., ЛТД., Китай; Країна походження: CN.». Код товару згідно з  УКТ ЗЕД  4015 19 00 00.
Відправник/експортер: YIWU PENGSHUO TRADING CO.,LTD (ROOM NO.810, NO.1377 CHOUZHOU NORTH ROAD, YIWU, ZHEJIANG, CHINA). Країна відправлення: Китайська Народна Республіка. Умови поставки згідно ІНКОТЕРМС: FOB CN Нінгбо. Витрати на транспортування: 139405,3864 грн. Витрати на страхування: 2145,2659 грн. Митна вартість товарів з урахуванням витрат на транспортування, страхування: 7502833,63 грн.

Одержувачем, декларантом та одночасно особою, відповідальною за фінансове врегулювання, за вказаними митними деклараціями є Товариство.

Згідно відомостей, зазначених у графах 36 митних декларацій від 27.04.2021 №UA500500/2021/018906, від 17.05.2021 №UA500500/2021/022383, при митному оформленні товару за митною декларацією від 27.04.2021 №UA500500/2021/018906 та товару 2 за митною декларацією від 17.05.2021 №UA500500/2021/022383 було застосовано пільгу зі сплати податку на додану вартість з товарів (далі  ПДВ), ввезених на територію України суб`єктами господарювання (за ставкою 20%) за кодом 203 «Тимчасово, протягом строку дії пункту 71 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  та пункту 96  розділу XXI «Прикінцеві та перехідні положення» Митного кодексу України, товари (в тому числі лікарські засоби, медичні вироби та/або медичне обладнання), необхідні для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, звільняються від сплати ввізного мита та операції з ввезення на митну територію України яких звільняються від оподаткування податком на додану вартість» на загальну суму 2411584,50 грн.

При проведенні перевірки обґрунтованості та законності отримання пільг і звільнення від оподаткування під час митного оформлення в режимі імпорту товару «Рукавички нітрилові, в первинній упаковці для роздрібної торгівлі. Для власних потреб та реалізації у торгових точках мережі, для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (далі  Товар), що класифікується в товарній  позиції 4015 УКТ ЗЕД, з урахуванням матеріалів, вказаних у пункті 2.5 частини ІІ акта, за митними деклараціями від 27.04.2021 №UA500500/2021/018906, від 17.05.2021 року №UA500500/2021/022383 встановлено порушення Товариством вимог пункту 2 частини третьої статті  75, пункту 1 частини першої статті  289, частини першої статті  300 Митного кодексу України, пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ  Податкового кодексу України, постанови Кабінету Міністрів України від 20.032020 №224 «;Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість», постанови Кабінету Міністрів України від 07.04.2021 №336 «Про внесення змін до переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість», що в свою чергу призвело до заниження Товариством зобов`язань зі сплати митних платежів до бюджету на загальну суму 2411584,50 грн.

Статтею 75 МК України  встановлено умови поміщення товарів у митний режим імпорту. 

Відповідно до пункту 2 частини третьої  статті 75 МК України   для поміщення товарів у митний режим імпорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму, повинна сплатити митні платежі, якими відповідно до законів України обкладаються товари під час ввезення на митну територію України в режимі імпорту.

Згідно з пунктом 27 частини першої  статті 4 МК України  до митних платежів відносяться, у тому числі, мито та податок на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів (продукції).

Згідно з вимогами пункту  206.1 статті 206 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.

Положеннями частини першої статті 300 МК України  передбачено, що умови надання звільнення (умовного звільнення) від оподаткування митними платежами визначаються  Митним кодексом України,  Податковим кодексом України, іншими законами України та міжнародними договорами, згоду на обов`язковість яких надано Верховною Радою України.

Згідно з відомостями, зазначеними у графах 36 митних декларацій від 27.04.2021 №UA500500/2021/018906 та від 17.05.2021 №UA500500/2021/022383, при митному оформленні товарів застосовано пільгу зі сплати податку на додану вартість з товарів, ввезених на територію України суб`єктами господарювання (за ставкою 20%) за кодом 203 «Тимчасово, протягом строку дії пункту 71 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  та пункту 96  розділу XXI «Прикінцеві та перехідні положення» МК України, товари (в тому числі лікарські засоби, медичні вироби та/або медичне обладнання), необхідні для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, звільняються від сплати ввізного мита та операції з ввезення на митну територію України яких звільняються від оподаткування податком на додану вартість».

Перелік товарів, які звільнені від оподаткування податку на додану вартість відповідно до пункту 71 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, визначено  постановою Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 №224 «Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість»  (далі  - Постанова КМУ №224) із змінами і доповненнями.

У примітках Постанови КМУ №224 серед іншого зазначено наступне:

« 2. Для цілей цього переліку:
2) термін «засоби індивідуального захисту» вживається у значенні, наведеному в Технічному регламенті засобів індивідуального захисту, затвердженому  постановою Кабінету Міністрів України від 27.08.2008 №761  (Офіційний вісник України, 2008 р., №66, ст.2216), або Технічному регламенті щодо медичних виробів, затвердженому  постановою Кабінету Міністрів України від 02.10.2013 №753  (Офіційний вісник України, 2013 р., №82, ст.3046).

3. Для віднесення товарів, зазначених у розділі «Медичні вироби, медичне обладнання та інші товари, що необхідні для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», до товарів, необхідних для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, які звільняються від сплати ввізного мита та операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування на додану вартість, повинно бути:

- подано декларацію про відповідність та нанесено на товар або на його упаковку, а також на супровідні документи, якщо такі документи передбачені відповідним технічним регламентом, знак відповідності технічним регламентам згідно з правилами та умовами його нанесення, визначеними у Технічному регламенті щодо медичних виробів, затвердженому  постановою Кабінету Міністрів України від 02.10.2013 №753, Технічному регламенті щодо медичних виробів для діагностики in vitro, затвердженому  постановою Кабінету Міністрів України від 02.10.2013 №754, Технічному регламенті щодо активних медичних виробів, які імплантують, затвердженому  постановою Кабінету Міністрів України від 02.10.2013 №755, Технічному регламенті засобів індивідуального захисту, затвердженому  постановою Кабінету Міністрів України від 27.08.2008  №761;

- або подано повідомлення Міністерства охорони здоров`я про введення в обіг та/або експлуатацію медичних виробів (медичних виробів для діагностики in vitro, активних медичних виробів, які імплантують), стосовно яких не виконані вимоги технічних регламентів, або повідомлення Державної служби з питань праці про введення в обіг засобів індивідуального захисту, стосовно яких не виконані вимоги технічних регламентів».

Підставою для звільнення від оподаткування податком на додану вартість товарів, що ввозились на митну територію України Товариством за митними деклараціями від 27.04.2021 №UA500500/2021/018906, від 17.05.2021 №UA500500/2021/022383, стала відповідність таких товарів назві «Рукавички нітрилові» (код згідно з  УКТ ЗЕД  4015), які зазначені в підрозділі «Засоби індивідуального захисту» розділу «Медичні вироби, медичне обладнання та інші товари, що необхідні для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Постанови КМУ №224.

Водночас, 15.04.2021 набрала чинності  постанова Кабінету Міністрів України від 07.04.2021 №336 «Про внесення змін до переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість»  (далі  - Постанова КМУ №336).

Так, відповідно до Постанови КМУ №336 у підрозділі «Засоби індивідуального захисту» розділу «Медичні вироби, медичне обладнання та інші товари, що необхідні для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» назву підрозділу викладено в такій редакції: «Засоби індивідуального захисту*», де примітка «*» має наступне значення: «*Підрозділ зазначається для звільнення від оподаткування податком на додану вартість лише для операцій з постачання на митній території України».

Постанову КМУ №336 опубліковано у офіційному виданні «Урядовий кур`єр» від 15.04.2021 №72.

Згідно даних веб-сайту Верховної Ради України (https://zakon.rada.gov.ua/) в рубриці «Законодавство України» за результатами пошуку за реквізитами «Постанова КМУ №336» в розділі «Історія документу» зазначено дату набрання чинності Постановою №336 - 15.04.2021 (дата опублікування в виданні «Урядовий кур`єр»).

Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що Постанова КМУ №224 є основним актом Кабінету Міністрів України, до якого вносилися зміни додатковими постановами Кабінету Міністрів України, такими як: №271 від 08.04.2020, №620 від 22.07.2020, №817 від 09.09.2020, №1033 від 28.10.2020, №1112 від 16.11.2020, №1178 від 02.12.2020, №1201 від 25.11.2020, №1248 від 16.12.2020, №54 від 27.01.2021, №118 від 15.02.2021, №336 від 07.04.2021, №343 від 14.04.2021, №440 від 28.04.2021, №640 від 23.06.2021, про що зазначено в тексті основної постанови.

Крім того, у пункту 2 Постанови КМУ №224, зазначено, що «ця постанова набирає чинності з дня її опублікування та діє протягом строку дії пункту 71 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України».

Таким чином, норми Постанови КМУ №224, що підлягали редагуванню в процесі внесення змін додатковими постановами Кабінету Міністрів України, набирають чинності з дня опублікування.
Згідно даних розділу «Історія документу» (https://zakon.rada.gov.ua/) набрання чинності нормами кожної вищезазначеної додаткової постанови Кабінету Міністрів України, якими вносилися зміни до Постанови КМУ №224, пов`язане з датою опублікування в офіційному виданні.

Згідно з частиною третьою статті 2 МК України  закон України або інший нормативно-правовий акт з питань митної справи, який набирає чинності з дня офіційного опублікування, вважається чинним з 0 годин дня, наступного за днем офіційного опублікування зазначеного  закону України  або нормативно-правового акта.

З огляду на вищевикладене, товари, наведені в Постанові КМУ №224 у підрозділі «Засоби індивідуального захисту*» розділу «Медичні вироби, медичне обладнання та інші товари, що необхідні для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», зазначаються для звільнення від оподаткування податком на додану вартість лише для операцій з постачання на митній території України та не звільняються від оподаткування податком на додану вартість під час ввезення на митну територію України.

Частиною першою  статті 289 МК України  встановлено, що обов`язок із сплати митних платежів виникає, у тому числі, після завершення митного оформлення товарів та їх випуску, якщо внаслідок перевірки митної декларації чи за результатами документальної перевірки митний орган самостійно визначає платнику податків додаткові податкові зобов`язання.

Положеннями  статті 266 МК України  визначено обов`язки, права та відповідальність декларанта та уповноваженої ним особи.

Відповідно до пункту 5 частини першої  статті 266 МК України  у випадках, визначених цим Кодексом та іншими законами України, декларант зобов`язаний сплатити інші платежі, контроль за справлянням яких покладено на митні органи.

За визначенням, наведеним у підпункті  14.1.156 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України,  податкове зобов`язання  - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або  МК України.

Відповідно до пункту  187.8 статті 187 Податкового кодексу України  датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Згідно з пунктом  38.1 статті 38 Податкового кодексу України  виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

За інформацією, наведеною у графах 14 «Декларант/Представник» митних декларацій від 27.04.2021 №UA500500/2021/018906 та від 17.05.2021 №UA500500/2021/022383, декларантом/представником виступало Товариство («UA/0030487219» «UA10030487219»).

Листом від 02.09.2021 року №7.5-08-01-1/19/13/1661 Митницею було доведено до відома Товариства вимоги чинного законодавства України щодо питань правомірності звільнення від оподаткування податком на додану вартість лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, а також запропоновано надати Дніпровській митниці пояснення та відповідні документи, що свідчать про діяльність платника податків, що могли б спростувати, пояснити виявлені та викладені в акті перевірки факти та порушення за період, що перевіряється.

Також, листом від 07.09.2021 року №7.5-08-01-1/19/13/1752 Митницею доведено до відома Товариства вимоги пунктів 2 та 4 частини першої статті 350 МК України, а також вимоги частини п`ятої статті 351 МК України.

Так, у період проведення документальної невиїзної перевірки (а саме з 10.09.2021 по 14.09.2021) Товариство із заявами, зауваженнями щодо проведення перевірки та поясненнями до Митниці не зверталось. Документи та відомості, що підтверджують процедури декларування та митного оформлення товарів до відповідного митного режиму Товариством на адресу Митниці не надсилались.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, що Товариству була надана можливість для вжиття заходів щодо дотримання правил і норм митного законодавства, за порушення яких  статтею 112 Податкового кодексу України  передбачена фінансова відповідальність.

Стосовно посилання позивача неправильність застосування строку набрання чинності Постановою КМУ №336, Верховний Суд також погоджується з висновками попередніх інстанцій, з огляду на наступне.

Відповідно до частини першої  статті 52 Закону України від 27.02.2014 №794-VII «Про Кабінет Міністрів України»  постанови Кабінету Міністрів України, крім постанов, що містять інформацію з обмеженим доступом, набирають чинності з дня їх офіційного опублікування, якщо інше не передбачено самими постановами, але не раніше дня їх опублікування.

В  постанові Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 №224 «Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість»  (далі  Постанова №224) зазначено, що цей нормативно-правовий акт набирає чинності з дня опублікування та діє протягом строку дії пункту 71 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Постанова КМУ №224 є основним актом Кабінету Міністрів України, до якого вносилися зміни додатковими постановами Кабінету Міністрів України, такими як: №271 від 08.04.2020, №620 від 22.07.2020, №817 від 09.09.2020, №1033 від 28.10.2020, №1112 від 16.11.2020, №1178 від 02.12.2020, №1201 від 25.11.2020, №1248 від 16.12.2020, №54 від 27.01.2021, №118 від 15.02.2021, №336 від 07.04.2021, №343 від 14.04.2021, №440 від 28.04.2021, №640 від 23.06.2021, про що зазначено в тексті основної постанови.

Таким чином, норми Постанови КМУ №224, що підлягали редакції в процесі внесення змін додатковими постановами Кабінету Міністрів України, набирають чинності з дня опублікування.
Постанова Кабінету Міністрів України від 07.04.2021 №336 «Про внесення змін до переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість»  (далі  - Постанова КМУ №336)» є додатковою постановою, якою вносяться зміни до основної постанови КМУ №224.

Додаткова постанова набирає чинності за правилом набрання чинності основної постанови, тобто з дня їх офіційного опублікування. 

Оскільки Постанова КМУ №336 опублікована в виданні «Урядовий кур`єр» 15.04.2021, то, відповідно, за правилами основної постанови набирає чинності з дня опублікування  15.04.2021.

Зазначене підтверджується даними веб-сайту Верховної Ради України (https://zakon.rada.gov.ua/) в рубриці «Законодавство України», де за результатами пошуку за реквізитами «Постанова КМУ №336» в розділі «Історія документу» зазначено дату набрання чинності 15.04.2021 (дата опублікування в виданні «Урядовий кур`єр»).

З огляду на викладене, обгрунтованим є висновок судів попередніх інстанцій, що Постанови КМУ №224 та №336 є загальними нормативно-правовими актами Кабінету Міністрів України, набрання чинності яких регулюється  Законом України від 27.02.2014 №794-VII «Про Кабінет Міністрів України».

Стосовно доводів скаржника про порушення принципу правової визначеності, Верховний Суд зазначає, вказаним доводам позивача судами попередніх інстанцій також була надана належна правова оцінка, з якою погоджується суд касаційної інстанції, з огляду на наступне.

Відповідно до  частини першої статті 19 Господарського кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання мають право без обмежень самостійно здійснювати господарську діяльність, що не суперечить законодавству.

Частиною третьою  статті 19 Господарського кодексу України  визначено, що держава здійснює контроль і нагляд за господарською діяльністю суб`єктів господарювання у таких сферах: збереження та витрачання коштів і матеріальних цінностей суб`єктами господарських відносин - за станом і достовірністю бухгалтерського обліку та звітності; фінансових, кредитних відносин, валютного регулювання та податкових відносин - за додержанням суб`єктами господарювання кредитних зобов`язань перед державою і розрахункової дисципліни, додержанням вимог валютного законодавства, податкової дисципліни; зовнішньоекономічної діяльності - з питань технологічної, економічної, екологічної та соціальної безпеки.

Таким чином, Товариство, як суб`єкт господарювання, має право вести господарську діяльність в межах чинного законодавства. В даному випадку державою були здійснені всі необхідні заходи для опублікування та доведення до відома суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності змін в законодавстві, що відбулись, з питання оподаткування податком на додану вартість ввезених товарів.

Всі суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності поставлені в рівні умови та мають дотримуватись чинного законодавства на день здійснення митного оформлення. Привілеї з урахуванням строків поставки законодавством не передбачені.

За визначенням, наведеним у статті 42 Господарського кодексу України,  підприємництво як вид господарської діяльності - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано вказали про недопустимість звільнення позивача від оподаткування податком на додану вартість через наявність ризиків здійснення господарської діяльності та змін в законодавстві, з урахуванням того, що у Товариства був достатній строк для приведення господарської діяльності у відповідність до змін в законодавстві, встановлених Постановою №336, оскільки остання набрала чинності 15.04.2021, в той час як митні декларації позивачем подавались 27.04.2021 та 17.05.2021.

За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правомірного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.

З урахуванням наведеного, касаційна скарга Товариства задоволенню не підлягає.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду в оскаржуваній частині не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-Маркет» залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.06.2022  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   І.А. Гончарова