ПОСТАНОВА
Іменем України

24 липня 2025 року   
Київ
справа №420/14450/24
адміністративне провадження №К/990/41255/24     

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №420/14450/24 за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 липня 2024 року (суддя Бездрабко О. І.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року (головуючий суддя -Вербицька Н. В., судді: Джабурія О. В., Кравченко К. В.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2024 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» (далі - позивач, СТОВ Агрофірма «Україна», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - відповідач-1, ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС), в якому просило (том 1 а.с.1-69):
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС від 27 березня 2023 року № 8500319/03764353, № 8500320/03764353, № 8500321/03764353, №   8500322/03764353; 
- зобов`язати ДПС зареєструвати податкові накладні № 1 від 10 листопада 2022 року, № 2, № 3, № 4 від 14 листопада 2022 року датою їх подання.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не містили вичерпного та чіткого переліку документів, які є необхідними для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). Водночас, підпункт 3 пункту 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок №1165), чітко вказує на те, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (далі - Квитанція) має бути конкретизований перелік документів, які вимагаються від платника. В свою чергу, приписи Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520), не зобов`язують платника податків подати пояснення і документи, а надають йому таке право.
Незважаючи на викладене, за наслідками отримання Квитанцій платник податків надав відповідачу-1 повний пакет документів, визначених пунктом 5 Порядку № 520. Проте, за наслідками розгляду поданих позивачем пояснень і документів на підтвердження реальності здійснення операцій, у межах яких було виписані спірні податкові накладні, податковий орган відмовив в їх реєстрації з підстав надання платником копій документів, складених з порушенням законодавства. На переконання позивача, неістотні недоліки в товарно-транспортних накладних не можуть бути підставою для невизнання господарської операції. Видаткові накладні № 17 від 10 листопада 2022 року, № 14, № 15, № 16 від 14 листопада 2022 року були складені відповідно до вимог пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Враховуючи викладене, позивач наполягав, що оскаржувані рішення не відповідають критеріям вмотивованості та обґрунтованості, оскільки відповідач-1 під час їх прийняття не встановив підстав складення спірних податкових накладних та не в повному обсязі і поверхнево розглянув надані платником податків документи. 
Крім того, за змістом позовної заяви позивач просив поновити йому строк звернення до суду і доводив причини його пропуску, які вважав поважними.
10 червня 2024 року та 17 червня 2024 року через підсистему «Електронний суд» ГУ ДПС подавало клопотання про залишення позовної заяви без розгляду (том 5 а.с.148-153, 207-209).
Ухвалою від 05 липня 2024 року Одеський окружний адміністративний суд відмовив у задоволенні клопотання відповідача-1 про залишення позовної заяви без розгляду. Суд врахував усі обставини, наведені позивачем в обґрунтування поважності пропуску строку звернення до суду із позовом, і виснував, що їх сукупність, а саме наявність реальних загроз у зв`язку з агресією російської федерації та обмежень з огляду на введення в Україні воєнного стану, встановлення скороченого робочого часу на підприємстві та режиму роботи під час оголошення повітряних тривог, переміщення (евакуацію) первинних документів у безпечне місце на період з 10 квітня 2023 року по 13 березня 2024 року, наявність технічних перешкод та несправність сервера підприємства, проблеми з електропостачанням, тимчасовий переїзд і перебування директора на лікуванні, його тривалі відрядження, час, необхідний для подання позову, свідчить про наявність підстав для поновлення СТОВ Агрофірма «Україна» строку звернення до суду.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 05 липня 2024 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року, адміністративний позов задовольнив повністю. Здійснив розподіл судових витрат (том 5 а.с.227-235, том 6 а.с.82-87).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
СТОВ Агрофірма «Україна» зареєстроване як юридична особа в установленому законом порядку й основним видом діяльності підприємства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
02 листопада 2022 року між СТОВ Агрофірма «Україна» (продавець) та ТОВ «ПРОМЕТЕЙ ТОП» (покупець) укладено договір купівлі-продажу № 02/11/2022 (далі - договір), відповідно до пунктів 1.1, 1.2 якого продавець зобов`язується передати у власність покупцю сільськогосподарську продукцію - соняшник у кількості 7000 т на загальну суму 105000000 грн (том 2 а.с.227-228).
Пунктами 2.1 - 2.4 договору передбачено, що товар поставляється на умовах ЕХW (склад продавця) згідно з вимогами Міжнародних правил щодо тлумачення термінів "Інкотермс" (2010). Право власності на товар виникає у покупця з моменту підписання ним оформленої належним чином видаткової накладної. Строк поставки товару - до 31 грудня 2022 року. Після закінчення терміну поставки продавець не звільняється від обов`язку поставити товар на суму отриманої передплати. Для підтвердження поставки продавцем надаються наступні документи: рахунок на 100 % вартості товару, що поставляється за договором із зазначенням кількості товару, ціни без ПДВ, загальної суми без ПДВ, суми ПДВ, всього до сплати; видаткова накладна, виписана на 100 % товару відповідно до чинного законодавства України.
Покупець здійснює оплату товару шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок продавця на підставі рахунку в строк до 31 грудня 2022 року включно (пункт 3.1 договору).
На виконання умов вказаного договору позивач поставив ТОВ «ПРОМЕТЕЙ ТОП» соняшник згідно з видатковими накладними від 10 листопада 2022 року № 17 у кількості 2500 т на загальну суму 37500000 грн з ПДВ, від 14 листопада 2022 року № 14 у кількості 2318,519 т на загальну суму 34778865 грн з ПДВ, від 14 листопада 2022 року № 15 у кількості 1450 т на загальну суму 21750000 грн з ПДВ, 14 листопада 2022 року № 16 у кількості 731,409 т на загальну суму 10971135 грн з ПДВ.
За фактом поставки товару позивач склав податкові накладні від 10 листопада 2022 року № 1, від 14 листопада 2022 року № 2, № 3, № 4, які направив контролюючому органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1 а.с.71, 74, 77, 80).
Відповідно до квитанцій від 30 листопада 2022 року № 9256768106, № 9256766382, № 9256767548, № 925678940 (том 1 а.с.73, 76, 79, 82) вказані податкові накладні було прийнято, однак їх реєстрацію зупинено та зазначено: "коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник "D" = 6.5050%, "P" = 0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
22 березня 2023 року позивач направив відповідачу повідомлення № 1 про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено (том 1 а.с.83).
Рішеннями від 27 березня 2023 року комісія ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8500319/03764353, № 8500320/03764353, № 8500321/03764353, № 8500322/03764353 відмовила у реєстрації податкових накладних від 10 листопада 2022 року № 1, від 14 листопада 2022 року № 2, № 3, № 4 у зв`язку з наданням платником податків документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: видаткові накладні оформлені неналежним чином, (відсутні підписи), товаро-супроводжуючі документи оформлені неналежним чином (на ТТН відсутні підписи приймаючої сторони). Непідтверджені операції з перевезення (том 4 а.с.145-146, 148-149,151-152, 154-155).
Позивач оскаржив вказані рішення в адміністративному порядку, проте ДПС рішеннями від 13 квітня 2023 року № 34737/03764353/2, від 14 квітня 2023 року № 35247/03764353/2, № 35307/03764353/2, № 35301/03764353/2 залишила без задоволення скарги СТОВ Агрофірма «Україна».
Незгода позивача із указаними рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН і стала підставою для подання цього позову із вимогами про визнання їх протиправними, скасування та зобов`язання ДПС зареєструвати спірні податкові накладні в ЄРПН.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган не навів у Квитанціях відомостей про розрахунковий показник критерію (їв) ризиковості здійснення операцій. Крім того, означені Квитанції містили вимогу про надання пояснень та копій документів без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Суд виснував, що загальне посилання податкового органу на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, без наведення відповідного підпункту та здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкових накладних, а не будь-яких на власний розсуд. У підтвердження своєї позиції посилався на висновки Верховного Cуду, викладені в постановах від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20, від 29 червня 2022 року у справі № 380/5383/21, від 27 липня 2022 року у справі № 520/15348/2020, від 16 вересня 2022 року у справі № 380/7736/21, від 25 листопада 2022 року у справі № 320/3484/21.
Вирішуючи спір між сторонами, суд першої інстанції також дослідив зміст приписів Порядку №   520, зокрема, пунктів 9, 10 останнього, а також документи, що надавалися платником податків за наслідками отримання Квитанцій. За висновком суду надані позивачем первинні документи відповідають вимогам статей 187, 198, 201 ПК України, частини другої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV). Суд зауважив, що підставою для прийняття рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних слугувало «надання платником податку документів, складених із порушенням законодавства», однак, які саме документи подано з порушенням законодавства і в чому полягають ці порушення в оскаржуваних рішеннях не вказано. В той же час, жодних зауважень щодо повноти, достатності поданих на розгляд комісії документів оскаржувані рішення не містять.
Посилання контролюючого органу на те, що у товарно-транспортних накладних були відсутні підписи елеваторів, суд відхилив, оскільки такі зауваження були відсутні в рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, а самі податкові накладні були виписані за фактом поставки товару, а не у зв`язку з наданням послуг перевезення. Довід ГУ ДПС про відсутність підписів ТОВ «ПРОМЕТЕЙ ТОП» на видаткових накладних суд за результатами дослідження матеріалів справи визнав таким, що не відповідає дійсності. Неприйнятним було визнано й довід про відсутність таблиці даних платника податку, оскільки станом на час вирішення питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних контролюючим органом вже було прийнято рішення про врахування таблиці даних платника, в якій зазначено код УКТЗЕД 120600 «Соняшник». Суд відхилив посилання відповідача на ненадання документів на підтвердження придбання у ТОВ «МІНЕРАЛИС» посівного матеріалу, тому як комісія ГУ ДПС їх у позивача не витребовувала, а підставою відмови в реєстрації податкових накладних було саме надання документів, складених із порушенням законодавства, а не ненадання або часткове надання додаткових письмових пояснень і документів. Звернув увагу, що прийняття контролюючим органом рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (далі - ПН/РК) з підстави ненадання або часткового надання додаткових письмових пояснень та документів можливе лише у випадку попереднього направлення платнику податків повідомлення про надання таких пояснень та документів, чого у спірній ситуації не було.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками суду першої інстанції та додатково зазначив, що з 08 березня 2023 року до Порядку № 520 було внесено зміни, згідно з якими контролюючий орган на етапі зупинення реєстрації ПН/РК має можливість реалізувати свої функції шляхом складення та направлення повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, а затверджена форма повідомлення зобов`язує контролюючий орган зазначати, яких конкретних пояснень та документів не вистачає платнику податків для реєстрації поданої ПН/РК. Також передбачена відповідальність платника податків у разі невиконання зазначених вимог комісії у формі відмови в реєстрації ПН/РК. Однак, контролюючий орган за можливості конкретизації переліку документів та зазначення відповідних мотивів зупинення реєстрації податкової накладної не витребував у позивача додаткових документів  виходячи з конкретних господарських операцій та аналізу наданих документів, що виключало можливість позивача належним чином відреагувати на вимогу суб`єкта владних повноважень. В той же час, сукупність наданих позивачем пояснень та документів є достатніми для реєстрації спірних податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції відхилив посилання відповідача-1 на пропуск позивачем строку звернення до суду, в повній мірі погодившись з висновками, що були наведені судом першої інстанції в ухвалі від 05 липня 2024 року про відмову в задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про відмову в позові в повному обсязі.
Скаржник вважає, що суди обох інстанцій неправильно застосували пункти 5, 11 Порядку № 1165, пункт 11 Порядку № 520 за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування означених норм права. На переконання скаржника, зміст квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК чітко встановлено пунктом 11 Порядку № 1165, який не встановлює для контролюючого органу обов`язку зазначати в квитанції конкретний перелік документів, а передбачає пропозицію щодо надання документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Натомість, платник податків зобов`язаний надати повний перелік документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520.
Скаржник звертає увагу, що ні Порядок № 1165, ні Порядок № 520 не пов`язують підстави для прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК з підставами зупинення реєстрації податкової накладної, а також не визначають процедуру надання платнику вказівок чи рекомендацій в частині надання конкретних документів. Перелік необхідних для реєстрації податкової накладної документів залежить виключно від змісту господарської операції. Відтак, тільки платник податків володіє інформацією про документи, які супроводжують таку господарську операцію.
Скаржник не погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податків на предмет їх реальності. Такий висновок суперечить приписам пункту 187.1 статті 187, пункту 201.7 статті 201 ПК України. Реальність здійснення операції є обов`язковою умовою складення та реєстрації податкової накладної, і платник податків має підтвердити її в першу чергу. Про необхідність дослідження та аналізу операцій, на які складена податкова накладна, та документів, наданих для підтвердження таких операцій, вказував і Верховний Суд в постанові від 03 червня 2021 року у справі № 822/2095/18.
На переконання скаржника, правильне застосування означених норм права полягає в тому, що саме по собі зупинення реєстрації ПН/РК є моніторинговою дією та не створює для платника податків негативних наслідків у вигляді відмови в реєстрації ПН/РК. Платник податків, за умови подання повного пакета документів, має можливість реалізувати своє право на реєстрацію ПН/РК. Водночас, суди повинні досліджувати той перелік документів, що був наданий платником, на відповідність вимогам пункту 5 Порядку № 520. Застосовуючи пункт 11 Порядку № 520, суди мають надавати оцінку та враховувати лише ті документи, на підставі яких контролюючим органом було прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН/РК.
Крім того, скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 13 липня 2022 року у справі № 640/18540/18, від 04 липня 2022 року у справі № 816/4509/15, від 19 вересня 2022 року у справах № 640/19724/18, від 05 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, від 12 лютого 2020 року у справі № 440/3783/18. У зазначених постановах Верховний Суд вказував про важливість надання товарно-транспортних накладних у підтвердження реальності господарських операцій.
Скаржник також не погоджується із висновком судів попередніх інстанцій, що надані до суду позивачем видаткові накладні були оформлені належним чином. ГУ ДПС стверджує, що надані на розгляд комісії регіонального рівня видаткові накладні не містили підписів та печаток. Відповідач наполягає, що під час оцінки правомірності рішень про відмову в реєстрації податкових накладних дослідженню судами підлягали лише ті документи, які подавались платником податків безпосередньо до податкового органу.
Верховний Суд ухвалою від 21 листопада 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України. 
У відзиві на касаційну скаргу представник позивача - адвокат Босонченко О. М. наполягає, що із змісту пункту 5 Порядку № 520 слідує, що визначений у ньому перелік документів є орієнтовним і неконкретизованим. Відповідно, виходячи з приписів пункту 11 Порядку № 1165 саме контролюючий орган повинен у Квитанції конкретизувати перелік документів, які вимагаються від платника податку. Представник позивача зауважує, що за наслідками отримання Квитанцій, враховуючи специфіку господарських операцій, на розгляд відповідача-1 було надано достатній і вичерпний перелік документів.
Представник позивача також звертає увагу на те, що у спірному випадку ГУ ДПС мало можливість за необхідності направити позивачу повідомлення про надання додаткових пояснень та копій документів як це передбачено пунктом 9 Порядку № 520. Просить врахувати, що рішенням від 24 березня 2023 року № 8492265/03764353 відповідачем-1 було прийнято рішення про врахування таблиці даних платника податку на додану вартість № 9056081830 від 21 березня 2023 року. Відповідно, податковий орган був обізнаний, що для позивача господарські операції із реалізації товару з кодом УКТЗЕД 120600 «Соняшник» є типовими.
Представник позивача не погоджується із позицією скаржника щодо можливості здійснення податковим органом під час вирішення питання про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН дослідження змісту господарських відносин на предмет їх реальності. На переконання представника позивача, така оцінка може бути надана контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків, про що неодноразово вказував і Верховний Суд. 
В частині підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, представник позивача зауважує, що наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені у неподібних до цієї справи правовідносинах, а доводи ГУ ДПС зводяться до переоцінки встановлених судами попередніх інстанцій обставин. Твердження скаржника про відсутність підпису елеватора на товарно-транспортних накладних, а також підписів і печаток на видаткових накладних не відповідають дійсності, що було встановлено судами попередніх інстанцій.
19 грудня 2024 року через підсистему «Електронний суд» від ГУ ДПС надійшли додаткові пояснення у справі щодо пропущеного позивачем строку оскарження рішень про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН та помилковості висновків судів попередніх інстанцій про наявність підстав для поновлення вказаного строку. Скаржник також наполягає, що у спірному випадку має місце зловживання позивачем наданими йому процесуальними правами.
31 березня 2025 року Товариство також скористалось правом на подання додаткових пояснень у цій справі, за змістом яких звернуло увагу на межі касаційного перегляду, що встановлені статтею 341 КАС України. Позивач звертає увагу, що ГУ ДПС у касаційній скарзі не порушувало питання щодо неправильного застосування судами норм статей 122, 123 КАС України, тому просить не враховувати доводи скаржника, наведені у додаткових поясненнях, поданих до суду 19 грудня 2024 року. Повторно наводить обґрунтування того, чому пропуск строку звернення до суду зумовлений поважними причинами. Наполягає, що вчинені ним у межах цієї справи дії не містять жодних ознак зловживання процесуальними правами, його поведінка є добросовісною та такою, що не порушує прав інших учасників справи. Водночас, ГУ ДПС не надало жодних доказів того, що позивачем були вчинені дії, які суперечать завданню адміністративного судочинства.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, відзиву на неї, а також додаткових пояснень, що надані сторонами у справі, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Насамперед, суд касаційної інстанції вважає за необхідне окреслити межі, в яких має бути здійснено касаційний перегляд судових рішень у цій справі. За змістом касаційної скарги ГУ ДПС було порушено питання щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій пунктів 5, 11 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 у їх взаємозв`язку, а також щодо наявності правових підстав для здійснення податковим органом аналізу реальності господарських операцій, за наслідками яких було складено подані на реєстрацію податкові накладні, і впливу у зв`язку з цим недоліків (дефектів) первинних документів (видаткових та товарно-транспортних накладних) на висновок комісії регіонального рівня ГУ ДПС про відсутність підстав для реєстрації податкових накладних в ЄРПН. З огляду на означені доводи Верховний Суд і відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Питання пропуску позивачем строку звернення до суду та поважності причин такого пропуску скаржник у касаційній скарзі не порушував, відповідно, згідно із вимогами статті 341 КАС України правильність вирішення спору судами в цій частині не перевіряється, а доводи, викладені у додаткових поясненнях від 19 грудня 2024 року, не беруться судом касаційної інстанції до уваги.
Отже, виходячи з меж касаційного оскарження судових рішень у цій справі, позиція скаржника зводиться до того, що у квитанціях про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН контролюючий орган не повинен наводити конкретний перелік документів, необхідних для реєстрації таких ПН/РК. Водночас, саме платник податків повинен надати повний перелік документів, що визначений пунктом 5 Порядку № 520. Крім того, скаржник вважає, що має право здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податків на предмет їх реальності перед прийняттям рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН. При цьому ненадання платником податків товарно-транспортних накладних у складі пакету документів, поданого з метою реєстрації зупиненої (ого) ПН/РК, а також недоліки в оформленні видаткових накладних та товарно-транспортних накладних свідчать на користь висновку про відсутність реального характеру такої господарської операції. Відповідно, підстав для реєстрації податкових накладних від 10 листопада 2022 року № 1, від 14 листопада 2022 року № 2, № 3, № 4 не було.
Натомість, позиція платника податків, яка була підтримана судами попередніх інстанцій, полягає в тому, що у контролюючого органу існує обов`язок конкретизувати в квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК той перелік документів, який є необхідним у розрізі специфіки конкретної господарської операції. Невиконання податковим органом такого обов`язку позбавляє платника податків можливості надати достатній обсяг документів, необхідних для реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Крім того, зміни, що були внесені до Порядку № 520 з 08 березня 2023 року, надали податковому органу право витребувати у платника додаткові документи, яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію зупиненої податкової накладної. Проте, ГУ ДПС таким правом не скористалось. Сукупність наданих у спірному випадку на розгляд комісії регіонального рівня ГУ ДПС документів була достатньою для прийняття рішення про реєстрацію спірних ПН в ЄРПН. При цьому контролюючий орган не має права під час вирішення питання про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН здійснювати аналіз реальності відповідної господарської операції. Таке право може бути реалізоване лише в межах відповідної документальної перевірки.
Таким чином, ключовими питаннями, які підлягають вирішенню судом касаційної інстанції виходячи з меж касаційного оскарження, є:
- застосування пунктів 5, 11 Порядку № 1165 у взаємозв`язку з пунктом 5 Порядку № 520 в частині наявності / відсутності у контролюючого органу обов`язку конкретизувати у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН перелік документів, які необхідні для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації;
- наявності у податкового органу права на етапі вирішення питання про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН здійснювати аналіз господарської операції, зафіксованої у відповідній (ому) ПН/РК. У контексті вирішення цього питання також має значення надання податковим органом оцінки обставинам ненадання чи недоліків в оформленні документів, що надані платником податку за результатами отримання квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, на прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації.
Вирішуючи перше ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції зазначає про таке.
За правилами абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час складення спірних податкових накладних) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
На виконання означених вимог податкового законодавства СТОВ Агрофірма «Україна» 10 листопада 2022 року склало і подало на реєстрацію до ЄРПН податкову накладну №1, а 14 листопада 2022 року - податкові накладні № 2, № 3, № 4.
За змістом пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац десятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165 (тут і далі - в редакції, чинній станом на дату зупинення реєстрації спірних податкових накладних).
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пункт 7 Порядку № 1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Пункт 10 Порядку №1165 передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку № 1165).
Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, передбачених Додатком 3 до Порядку №   1165, встановлено наступний критерій: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
За встановлених судами обставин у справі, що розглядається, реєстрація поданих СТОВ Агрофірма «Україна» податкових накладних була зупинена з підстав відповідності господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також відсутності в таблиці даних платника податків на додану вартість кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206. Позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без деталізації того, які саме документи слід надати.
Колегія суддів вважає, що дії податкового органу на цій стадії не суперечать вимогам законодавства.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (тут і далі - в редакції, чинній станом на час подання платником податків повідомлення про надання пояснень і копій документів та прийняття податковим органом оскаржуваних рішень).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно із пунктом 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
З аналізу наведених вище правових норм слідує, що за змістом підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165 квитанція про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН обов`язково повинна містити саме пропозицію платнику податків надати пояснення та копії документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації. У пункті 5 Порядку №   520 наведено загальний перелік таких документів, який, до того ж, не є вичерпним. Водночас, використане у вказаній нормі словосполучення «може включати» свідчить, що у платника податків відсутній обов`язок надати усі документи, перелічені у пункті 5 Порядку № 520. Наданню підлягають лише ті документи, які необхідні для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію /відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН виходячи із специфіки кожної конкретної господарської операції. Рішення про перелік та обсяг таких документів приймає платник податків.
Аналогічні за змістом висновки вже неодноразово викладались Верховним Судом.
Так, у постанові від 29 червня 2023 року у справі № 500/2655/22 Верховний Суд виснував, що платник задля забезпечення реєстрації податкової накладної має подати документи на підтвердження сутності та змісту господарської операції (а не усі згідно з переліком у пункті 5 Порядку № 520) й саме за результатами детального дослідження змісту поданих документів, на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією (постанови Верховного Суду від 13 грудня 2023 року у справі № 500/4191/22, від 12 лютого 2025 року у справі № 140/5463/23).
Слід зазначити, що висновки у наведених вище постановах викладені стосовно застосування норм Порядку № 1165 у взаємозв`язку з приписами Порядку № 520 до внесення змін до вказаного Порядку наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 «Зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». З 08 березня 2023 року пункти 9, 10 Порядку № 520 було викладено у новій редакції, внаслідок чого було удосконалено механізм розгляду контролюючим органом наданих платником податків письмових пояснень і документів і передбачено як обов`язок контролюючого органу додатково витребувати у платника податків пояснення і документи, яких не вистачає для підтвердження зазначеної у ПН/РК інформації про господарську операцію, так і право платника податків надати такі пояснення і документи за наслідками отримання відповідного повідомлення.
Верховний Суд вже аналізував застосування положень Порядку № 520 з урахуванням змін, що набрали чинності з 08 березня 2023 року, і у постанові від 24 березня 2025 року у справі №   140/32696/23 дійшов наступних висновків. З метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення) - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд виснував, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Колегія суддів у цій справі в повній мірі погоджується із таким висновком, не вбачає підстав для відступу від нього та зазначає, що такий висновок підлягає врахуванню під час вирішення цієї справи на підставі вимог частини третьої статті 341 КАС України. 
Отже, враховуючи зміни, що були внесені до Порядку № 520 з 08 березня 2023 року, колегія суддів вважає за необхідне сформулювати наступний висновок у контексті спірного у цій справі питання щодо обсягу конкретизації контролюючим органом в квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК документів, що необхідно надати платнику податків, а також обсягу документів, що повинен надати такий платник податків за наслідками отримання відповідної квитанції. Підпункт 3 пункту 11 Порядку № 1165 зобов`язує контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування навести тільки пропозицію для платника податків надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію таких ПН/РК в ЄРПН. В свою чергу, платник податків, який має намір скористатись таким правом, подає до контролюючого органу не усі визначені пунктом 5 Порядку № 520 документи, а лише ті, які підтверджують сутність і зміст такої господарської операції з огляду на її специфіку, що визначається у кожному конкретному випадку окремо. Подальший розгляд контролюючим органом документів, наданих платником за результатами отримання квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, здійснюється за правилами, встановленими пунктами 9, 10 Порядку №   520 (в редакції, чинній з 08 березня 2023 року).
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанції обґрунтовано звернули увагу на те, що ГУ ДПС не скористалось правом направлення позивачу Повідомлень із зазначенням конкретного переліку документів, яких недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних. За таких обставин посилатися на обставини ненадання платником податків певних документів контролюючий орган вже не може, оскільки це свідчить про достатність обсягу наданих документів. Надалі ГУ ДПС має оцінити надані документи на відповідність вимогам законодавства. 
З установлених судами попередніх інстанцій обставин справи слідує, що відповідач-1, отримавши письмові пояснення і документи СТОВ Агрофірма «Україна», надані за наслідками отримання Квитанцій, одразу ухвалив оскаржувані рішення про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН. З урахуванням висновку, викладеного Верховним Судом у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23, такий алгоритм дій податкового органу є можливим, якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства.
В оскаржуваних рішеннях ГУ ДПС проставило відповідну позначку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства», а в графі «Додаткова інформація» вказало: «Видаткові накладні оформлені неналежним чином (відсутні підписи), товаро-супроводжуючі документи оформлені неналежним чином (на ТТН відсутні підписи приймаючої сторони). Непідтвердження операцій з перевезення.» (том 4 а.с.145-146, 148-149, 151-152, 154-155).
Отже, у справі, що розглядається, контролюючий орган не робив висновок про відмову у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання чи часткового надання певних документів, а виходив з того, що наданих відповідно до пункту 4 Порядку № 520 документів було достатньо, проте, вони були складені із порушенням законодавства, яке виявилось у певних дефектах їх оформлення. Відтак, питання правомірності висновків ГУ ДПС саме щодо дефектності наданих позивачем документів як підстави для прийняття оскаржуваних рішень і входило до предмета доказування у цій справі.
Вирішуючи друге ключове у цій справі питання, яке стосується права контролюючого органу здійснювати аналіз господарських операцій на етапі реєстрації податкової накладної в ЄРПН, суд касаційної інстанції зазначає про таке.
За визначенням, наведеним в абзаці другому пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Пункт 44 Порядку № 1165 передбачає, що комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Указані норми не зазнавали змін з моменту затвердження Кабінетом Міністрів України Порядку № 1165.
Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 16 травня 2024 року у справі №   400/11727/23, від 31 травня 2023 року у справі № 260/6334/21, від 06 липня 2023 року у справі № 140/1986/22 тощо, наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. 
При цьому, контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями. Така позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі № 400/11727/23.
Колегія суддів у цій справі погоджується із такими висновками, не вбачає підстав для відступу від них та вважає за необхідне зазначити, що перевірка відповідності наданих платником податків документів вимогам законодавства, зокрема, полягає у встановленні відсутності в таких документах дефектів форми, змісту або походження, які б у силу положень частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, спричинили б втрату такими документами юридичної сили. При цьому у разі встановлення наявності відповідних недоліків (дефектів) у документах, наданих платником податків з метою реєстрації ПН/РК в ЄРПН, податковий орган у рішенні повинен зазначити, які конкретно документи містять такі недоліки та в чому вони полягають.
Вирішуючи спір між сторонами та оцінюючи доводи ГУ ДПС в цій частині, суди попередніх інстанцій за наслідками дослідження документів, долучених до матеріалів справи, встановили, що видаткові накладні від 10 листопада 2022 року № 17, від 14 листопада 2022 року № 14, № 15, № 16 містили підписи усіх уповноважених осіб сторін господарської операції.
В свою чергу, ГУ ДПС доводило, що саме надані на розгляд комісії ГУ ДПС видаткові накладні таких підписів не мали. Зокрема, звертаючись до суду з апеляційною скаргою, відповідач-1 звернув увагу суду апеляційної інстанції на ці обставини, а також долучив копії таких видаткових накладних (том 6 а.с.8, 21, 23, 25, 27). Суд апеляційної інстанції, оцінюючи ці доводи ГУ ДПС, виснував, що такі видаткові накладні не можуть бути визначені як безумовна підстава для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН, оскільки на контролюючий орган покладено обов`язок дослідити всі подані платником податків документи та встановити їх відповідність до господарської операції в цілому. Апеляційний суд також зазначив, що податковий орган не навів жодних пояснень з приводу подання копій таких видаткових накладних лише до суду апеляційної інстанції. 
Водночас, за наслідками перевірки матеріалів справи суд касаційної інстанції встановив, що СТОВ Агрофірма «Україна» до матеріалів справи долучало як копії видаткових накладних від 10 листопада 2022 року № 17, від 14 листопада 2022 року № 14, № 15, № 16, які не містили підпису одержувача та були складені російською мовою (том 4 а.с.132, 134, 136, 141), так і копії цих самих видаткових накладних, які містили усі підписи та були складені українською мовою (том 2 а.с.197, 198, 200, 202).
Слід зазначити, що за змістом частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, належать до обов`язкових реквізитів первинного документа.
Отже, всупереч вимогам частини четвертої статті 9 КАС України суди попередніх інстанцій внаслідок поверхневого дослідження обставин справи означених суперечностей у наданих позивачем до суду первинних документах не врахували; не з`ясували: які причини зумовили існування двох варіантів видаткових накладних; чи подавались на розгляд комісії ГУ ДПС видаткові накладні, які містили усі необхідні підписи. У розрізі наведеного суд касаційної інстанції зазначає, що у випадку подання на розгляд податкового органу обох варіантів видаткових накладних відмова в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН без направлення платнику податків Повідомлення з пропозицією надати додаткові пояснення з цього приводу свідчить про необґрунтованість та передчасність такого рішення.
Колегія суддів також погоджується із доводом скаржника, що судовій перевірці підлягають лише ті документи, які надавались платником податків на розгляд комісії ГУ ДПС. Надання тільки до суду документа, оформленого згідно з вимогами чинного законодавства, не свідчитиме про необґрунтованість та незаконність прийнятого податковим органом рішення про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН. 
Колегія суддів не може погодитись із висновками судів попередніх інстанцій, що відсутність підпису на видаткових накладних можна вважати неістотним недоліком, який не свідчить про відсутність господарської операції. Згідно з вимогами Порядку № 520 надання документів, складених з порушенням законодавства, є самостійною підставою для прояву контролюючим органом негативної дискреції. 
Суд касаційної інстанції також не може погодитися із висновком судів попередніх інстанцій про незмістовність аргументів ГУ ДПС в частині недоліків, допущених при оформленні товарно-транспортних накладних, та їх спростування матеріалами справи.
Так, з долученого до справи обсягу товарно-транспортних накладних вбачається, що позивач надав два види таких накладних: (1) оформлені у серпні-жовтні 2022 року із зазначенням вантажовідправника і вантажоодержувача - СТОВ АФ «Україна», пункту навантаження - смт. Врадіївка Миколаївської області, пунктів розвантаження - с. Йосипівка Кіровоградської області, м. Помічна Кіровоградської області, м. Благовіщенське Кіровоградської області (том 3 а.с.143-245, том 4 а.с.1-124); (2) оформлені у листопаді 2022 року із зазначенням вантажовідправника - СТОВ АФ «Україна», вантажоодержувача - ТОВ «Прометей-Топ», пункту навантаження - смт. Врадіївка Миколаївської області, пунктів розвантаження - с. Залізничне Вільшанського району Кіровоградської області, м. Помічна Добровеличківського району Кіровоградської області, м. Благовіщенське Благовіщенського району Кіровоградської області (том 2 а.с.204-226, 229-230, том 3 а.с.1-59, 61-82). Як зазначає позивач у позові перелічені товарно-транспортні накладні долучалися і до пояснень, поданих відповідно до пункту 4 Порядку № 520.
За змістом оскаржуваних судових рішень суд першої інстанції фактично виходив тільки з того, що зауваження ГУ ДПС про відсутність підписів елеватора відсутні в рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а податкові накладні виписані за фактом поставки товару, а не його перевезення. Апеляційний суд в контексті доводів податкового органу вказав, що матеріали справи містять інші документи щодо перевезення, прийняття та зберігання соняшника на елеваторах, які відповідачем не оцінені та вказують на перебування товару на зберіганні на зерновому складі. 
Разом з тим, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції достеменно не встановив, якого із видів товарно-транспортних накладних, самостійно наданих позивачем на розгляд комісії ГУ ДПС, а потім і до суду, стосувалася претензія контролюючого органу в частині відсутності підпису приймаючої сторони. Не з`ясованими залишились і обставини того, з якою метою (для доведення яких саме обставин) позивач надавав кожен із видів означених вище товарно-транспортних накладних разом із поясненнями для цілей реєстрації зупинених податкових накладних. При цьому висновок апеляційного суду, що матеріали справи містять інші документи щодо прийняття та зберігання соняшника на елеваторах, які відповідачем не оцінені, суд касаційної інстанції оцінює критично, оскільки з матеріалів справи не видається за можливе встановити, які саме документи були подані до контролюючого органу відповідно до пункту 4 Порядку № 520 та оцінювалися ним. Більше того, як уже зазначалося вище, судовій перевірці підлягають лише ті документи, що надавалися платником податків на розгляд комісії ГУ ДПС.
Не можна погодитися і з висновком судів, що податкові накладні виписані за фактом поставки товару, а не його перевезення, тому недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних не впливають на прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. У спірному випадку саме платник податків виходячи із специфіки господарських операцій надав ті документи, які він вважав такими, що підтверджують право на реєстрацію такої податкової накладної. Враховуючи наведені вище висновки, контролюючий орган мав право аналізувати усі надані документи та співставляти їх з даними, які надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні), що узгоджується з приписами пункту 44 Порядку № 1165.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Попри наведене, суди попередніх інстанцій не з`ясували, чи подавались на розгляд податкового органу видаткові накладні від 10 листопада 2022 року № 17, від 14 листопада 2022 року № 14, № 15, № 16, які б містили усі підписи уповноважених осіб сторін господарської операції, та які обставини зумовили існування двох варіантів цих видаткових накладних, що складені українською та російською мовами і один з яких не містить усіх необхідних підписів. Не встановили суди також і те, які саме товарно-транспортні накладні подавалися платником податків на розгляд комісії ГУ ДПС, які обставини мали доводити відповідні товарно-транспортні накладні та до яких із них в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН висловлена претензія щодо відсутності підпису приймаючої сторони.
Згідно із частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Отже, за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 липня 2024 року та постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 липня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон Л.І. Бившева   В.В. Хохуляк