ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

головуючий суддя у першій інстанції: Комшелюк Т.О.

25 липня 2025 року	Львів	Справа № 460/15581/24 пров. № А/857/17836/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді:                                         Бруновської Н.В.
суддів:                                                   Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
розглянувши у письмовому провадженні в м.Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення   Рівненського окружного адміністративного суду   від 31 березня 2025 року   у справі № 460/15581/24 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС у Рівненській області, третьої особи без самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:
20.12.2024р. позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернулася з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області,  у якому просила суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 13299/17000705-22 від 09.09.2024р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 86694 грн. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 31.03.2025р. в позові відмовлено.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт ФОП ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 31.03.2025р. скасувати та прийняти нове рішення, яким  позов задовольнити повністю.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Із  витягу з ЄДРПОУ видно, що ФОП ОСОБА_1 , зареєстрована в установленому законом порядку 19.01.2024р., номер запису 2010350000000485473. 
З 12.01.2024р. ФОП ОСОБА_1 перебуває на спрощеній системі оподаткування 2 групи, номер запису 38546842. 
Видами діяльності позивача за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний);  46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпечення спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 62.03 Діяльність із керування комп`ютерним устаткуванням. 
12.02.2024р. ДПС України направив Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві, підрозділам податкового аудиту супровідним листом № 3638/7/99-00-07-04-03-07, лист Beijing Roborock Tehnology Co., LTD, в особі Коваленко Аліни, від 29.01.2024р. б/н (вх. ДПС № 3455/6 від 05.02.2024р.) про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників інтернет-магазином ІНФОРМАЦІЯ_1 та мережею магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_2 » для вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок. Зобов`язано контролюючі органи надати детальну інформацію про вжиті заходи та результати проведення фактичних перевірок ДПС засобами електронного зв`язку за допомогою ІКС «Управління документами» на адресу 0704 до 23.02.2024р.
10.05.2024р. начальник відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області подав доповідну записку щодо можливого порушення чинного законодавства у сфері розрахункових операцій без застосування РРО (ПРРО) магазину « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за адресою, зокрема, АДРЕСА_1 .
15.07.2024р. Головне управління ДПС у Львівській області прийняв наказ № 3753-ПП про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_2 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору.
Підставою для проведення фактичної перевірки у наказі зазначено, зокрема, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України. 
24.07.2024р. посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області перед початком перевірки вручено представнику позивача по договору про співпрацю ФОП ОСОБА_2 копію наказу № 3753-пп від 15.07.2024р. та пред`явлені службові посвідчення (довідки) та направлення від 15.07.2024р. №7595, №7596 на проведення фактичної перевірки, що підтверджується підписом продавця ОСОБА_3 .
Перевірку проведено в присутності ФОП ОСОБА_2 який відмовилася від підпису акта перевірки та від отримання, про що складений акт відмови від підпису. Пояснення з приводу вчинених порушень не надавалися.
За наслідками перевірки складений акт від 23.07.2024р. № 31057/13/01/РРО/ НОМЕР_1 .
Контролюючий орган в ході проведення фактичної   перевірки встановив, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_2 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .
За змістом акту перевірки посадовими особами контролюючого органу встановлено та виявлено на підставі електронних копій розрахункових документів системи обліку даних РРО ДПС (копії фіскальних чеків від 10.06.2024р. № wxV7a7Еk6A на суму 36046грн., від 16.06.2024р. № Axxwu1DwyHО на суму 50648грн.) реалізацію смартфонів та аксесуарів на загальну суму 86694грн. (36046 грн.+ 50648грн.). Проте, згідно формою ведення обліку товарних запасів, актом приймання-передачі товарів від 01.07.2024р. до договору комісії № СВ-01-07-24-ВВ від 01.07.2024р., перше надходження товарів на комісію відбулось 01.07.2024р., у результаті чого, контролюючий орган встановив порушення ФОП ОСОБА_1 порядку ведення обліку товарів за місцем реалізації, чим порушено п.12 ст.3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265).
Крім того, відповідно до цього акту, до перевірки надано: договори про співпрацю від 01.07.2024р. з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_4 ; форму ведення обліку товарних запасів; договір комісії № СВ-01-07-24-ВВ від 01.07.2024р. з ФОП ОСОБА_5 ; акт приймання-передачі товарів до договору комісії № СВ-01-07-24-ВВ від 01.07.2024р.; інформація про інвентаризацію ТМЦ в магазині.
В ході проведення фактичної перевірки контролюючий орган ФОП ОСОБА_1 направив запит від 17.07.2024р. про надання документів, що становлять предмет перевірки за період діяльності, який перевіряється, а саме з 05.06.2024р. -17.07.2024р., зокрема контролюючий орган просив наступні документи: реєстраційні посвідчення на зареєстровані РРО/ПРРО; довідки про опломбування РРО; книги обліку розрахункових операцій (у разі наявності), створені у паперовій формі фіскальні звітні чеки РРО; контрольні стрічки; документи (акти, довідки, тощо) щодо збоїв в роботі РРО/ПРРО; документи, що підтверджують право користування господарською одиницею; квитанції здачі готівки в банк; договір з банком/анкета заявка на еквайрингове підключення; банківські виписки та платіжні доручення; виписки в розрізі розрахункових по платіжному терміналу; накази на прийняття на роботу працівників; ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами (у разі реалізації); документи щодо походження товару, що знаходяться на реалізації (накладні, ТТН, акти прийому-передачі, тощо); результати проведеної останньої інвентаризації; документи щодо обліку товарів (за період діяльності магазину), який додається до матеріалів справи.
Проте, на запит ФОП ОСОБА_1 документи надав не в повному обсязі, а саме: не надав, зокрема банківські виписки в розрізі розрахунків по платіжному терміналу, про що складено акт від 23.07.2024р. № 889/13-01-07-09-10.
В акті перевірки контролюючий орган зафіксував порушення позивачем, зокрема, вимог п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), п.85.2 ст.85 ПК України.
09.09.2024р. за результатами проведеної перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення № 13299/17000705-22, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 86694 грн. 
Не погоджуючись із прийнятим рішенням позивпч оскаржив таке в адміністративному порядку до ДПС України.
20.11.2024р. Рішенням ДПС України № 34874/6/99-00-06-03-02-06 рішення залишено без змін, скаргу без задоволення.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України  видно, що контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Згідно п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Із змісту пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України видно, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, встановлений в п. 80.2 ст.80 ПК України.
п.80.2 ст.80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України);
-письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (п.п.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України);
-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (п.п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України).
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
пп.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Разом з тим, аналіз абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Аналогічна правова позиція, викладена в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.03.2024р. у справі №420/9909/23, в якій сформовано такий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. Зокрема, Верховний Суд зазначив, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги п.п.80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України. Тому, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.
Застосовуючи такі висновки до спірних правовідносин у справі та перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, слід виходити з того, що направлення на проведення перевірки від 15.07.2024р. № 7595, № 7596 та копія наказу № 3753-пп від 15.07.2024р. про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_2 », розташованого за адресою: Львівська область, місто Дрогобич, Площа Ринок, 31 щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору не містить інформації, яка б свідчила про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Разом з тим,  в порушення вимог ст. 77 КАС України відповідач не надав  та в матеріалах справи відсутні будь-які докази, які містили б інформацію щодо можливих порушень, про які зазначається у наказі та які б передували видачі наказу на проведення фактичної перевірки позивача.
Як зазначено у п.86.1 ст.86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Зважаючи на підстави та предмет спору, слід надати правову оцінку висновкам акта фактичної перевірки від 23.07.2024р. за № 31057/13/01/РРО/ НОМЕР_1 ., які були підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № 13299/17000705-22 від 09.09.2024р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 86694 грн. 
п.12 ст.3 Закону  України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно п.177.10 ст.177, п.296.1 ст.296 ПК України фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т. ч. платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021р. №496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, які відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого фізичного особи-підприємця.
Облік товарних запасів здійснюється фізичними особами-підприємцями шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (п.1 розділу II Порядку №496).
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
пп.5 п. 3 розділу II Порядку №496 передбачено, що у графі 8 Форми обліку зазначається загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через РРО/ПРРО).
Вибуттям товарів для цілей Порядку №496 вважається, зокрема, продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування РРО/ПРРО.
В ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР  видно, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Щодо вказаного порушення в акті перевірки, зокрема, зафіксовано, що  на підставі електронних копій розрахункових документів системи обліку даних РРО ДПС (копії фіскальних чеків від 10.06.2024р. № wxV7a7Еk6A на суму 36046грн., від 16.06.2024р. № Axxwu1DwyHО на суму 50648грн.) реалізацію смартфонів та аксесуарів на загальну суму 86694грн. (36046 грн.+ 50648грн). Проте, згідно форми ведення обліку товарних запасів, актом приймання-передачі товарів від 01.07.2024р. до договору комісії № СВ-01-07-24-ВВ від 01.07.2024о., перше надходження товарів на комісію відбулось 01.07.2024о., у результаті чого, контролюючий орган встановиі порушення ФОП ОСОБА_1 порядку ведення обліку товарів за місцем реалізації, чим порушено п.12 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідно до абз.1 п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Отже, одержавши запит контролюючого органу, позивач надав податковому органу первинні документи, що підтверджують придбання (одержання) товарно-матеріальних цінностей, які знаходилися у місці продажу (господарському об`єкті) на момент отримання запиту. Тобто, під час фактичної перевірки контролюючому органу надані відповідні первинні документи про походження товару за місцем їх реалізації
У даній справі відповідач в порушення вимог ст. 77 КАС України не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо придбання позивачем товару, який реалізовувався у магазині; Фактично висновки які викладені в акті перевірки ґрунтуються на припущеннях, а не на фактах, встановлених допустимими доказами; Не доведено та надано доказів, які б свідчили про порушення позивачем ведення обліку товарних запасів.
Разом з тим, ключовим елементом норми п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».
Зазначене положення деталізується у п.10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Таким чином, податковий орган, встановивши необлікований товарний запас, який знаходиться у місці продажу повинен був застосувати фінансову санкцію у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
При цьому, як видно з матеріалів справи ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки  надала контролюючому органу договори про співпрацю від 01.07.2024р. з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_4 ; форму ведення обліку товарних запасів; договір комісії № СВ-01-07-24-ВВ від 01.07.2024р. з ФОП ОСОБА_5 ; акт приймання-передачі товарів до договору комісії № СВ-01-07-24-ВВ від 01.07.2024р.; інформація про інвентаризацію ТМЦ в магазині.
За змістом ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  №265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Проте, кожна із зазначених умов кореспондується з обов`язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Згідно  п.20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
При цьому, проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Отже, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому, відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.
Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020р. у справі №807/1556/17, від 18.03.2024р. у справі №120/2466/23, від 15.04.2024р. справі №120/2764/23).
У контексті доводів контролюючого органу щодо відсутності банківських виписок щодо комісійної винагороди, передбаченої Договором комісії, такі, з позиції суду апеляційної інстанції, не підтверджують і не спростовують ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу. Тому, не мають значення для цього спору, який стосується притягнення до відповідальності згідно ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР саме за не надання під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу. 
Крім того, за умовами договору такого обов`язку для позивача на момент проведення перевірки ще не настало.
Верховний Суд у постанові від 10.05.2023р. у справі №640/966/20  вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.
З позиції колегії суддів, надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів Порядку №496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.
Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у ФОП ОСОБА_1 були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.
У даній справі відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо отримання ФОП ОСОБА_1 товару, який реалізовувався у магазині.
Водночас, податковий орган, ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання первинних документів щодо отримання (надходження) товару не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи належало надати. Також не зазначив контролюючий орган в акті перевірки жодних причин неврахування наданих документів як первинних.
Доводи податкового органу фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за Договором комісії, яка, може бути перевірена під час проведення відповідної перевірки платника податків. 
Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення реального власника не спростовує факт належного їх обліку.
ч.1 ст.1011 Цивільного кодексу України передбачено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Згідно ч.1 ст.1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Тобто,  з аналізу вказаних норм не випливає обов`язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у ст. 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу.
У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто, у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру, а тому особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Аналогічна правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 16.11.2023р. у справі № 160/24147/21.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкових висновків про відсутність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Рівненській області діяв не у спосіб передбачений законами та Конституцією України. 
ч.2 ст.6 КАС України, ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також,  п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи тому, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове  рішення, яким позов задовольнити.
ч.1 ст.139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст.ст. 308,310,315,316,317,321,322,325,329 КАС України, суд,- 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – задовольнити.
Рішення   Рівненського окружного адміністративного суду   від 31 березня 2025 року   у справі № 460/15581/24- скасувати та прийняти нову постанову.
Позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 13299/17000705-22 від 09.09.2024.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12, м. Рівне, Рівненська обл., 33023, ЄДРПОУ/РНОКПП 44070166) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 ) понесені судові витрати у вигляді сплати судового збору за подання позовної заяви в сумі 968,96 грн  (дев`ятсот шістдесят вісім гривень дев`яносто шість копійок ), що сплачений згідно квитанції №87 від 19.12.2024р. та 1453,44грн. (одна тисяча чотириста п`ятдесят три гривні сорок чотири копійки) за подання апеляційної скарги, що сплачений згідно платіжної інструкції № 6 від 05.05.2025р.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель