ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 червня 2025 року 
м. Київ

справа № 380/10520/24
адміністративне провадження № К/990/16098/25  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Табаки Г.В.,
представника відповідача Щирби Р.П.,
представника третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Левченка О.С.,  

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції з трансляцією в мережі Інтернет касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 квітня 2025 року (головуючий суддя Судова-Хомюк Н.М., судді Онишкевич Т.В., Сеник Р.П.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» (далі - ТОВ «Мобіжук») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 січня 2024 року: №2266/13-01-07-09 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 104671,53 грн; №2269/13-01-07-09 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1145564,85 грн; №2257/13-01-07-09 нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 827904,64 грн; №2259/13-01-07-09 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 464169,45 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 18 січня 2024 року. Стягнуто на користь ТОВ «Мобіжук» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській області 45097,20 грн судового збору.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 квітня 2025 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ТОВ «Мобіжук» звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі позивач посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року. 
Ухвалою Верховного Суду від 30 квітня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Мобіжук» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 квітня 2025 року. Витребувано з Львівського окружного адміністративного суду справу.
Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), а також з підстав, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Так, в обґрунтування скарги позивач зазначає, що при вирішенні спору суд апеляційної інстанції не врахував, висновків Верховного Суду, наведених у поставові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23 (пункти 35, 36), що ті дані, «що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.»
Крім того, суд апеляційної інстанції не врахував висновку Верховного Суду викладеного у постанові від 9 вересня 2024 року у справі №280/6832/23 (пункт 95), де колегією суддів Верховного суду зазначено: «усі сумніви, які можливо були у позивача щодо достовірності відповідних документів - фіскальних чеків із зазначенням в них обов`язкових реквізитів повинні бути спростовані саме позивачем, якщо він ставить під сумнів та заперечує проти цього, шляхом надання роздрукованих своїх чеків». Так, на підтвердження позовних вимог ТОВ «Мобіжук» було долучено до матеріалів справи розрахункові документи, які видавалися в магазинах за адресами проведення перевірок. Суд першої інстанції надав належну оцінку цим доказам і керуючись приписами вищевказаної постанови, дійшов висновку про відсутність у діях позивача порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР).
Однак, суд апеляційної інстанції проігнорував надані позивачем докази не надав їм оцінки та не взяв до уваги висновок Верховного Суду у справі №280/6832/23.
За встановлених у цій справі обставин, на думку позивача, наведені висновки Верховного Суду виключають притягнення ТОВ «Мобіжук» до відповідальності на підставі частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР.
Щодо підстави касаційного оскарження позивачем постанови суду апеляційної інстанції, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, то скаржником зазначено наступне.
Пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази.
Так, судом апеляційної інстанції, всупереч вимогам статті 242 КАС України не в повній мірі встановлені фактичні обставини справи, внаслідок не дослідження зібраних у справі доказів, що вплинуло на обґрунтованість судового рішення. А саме, Восьмим апеляційним адміністративним судом не надано належної оцінки доказам, які були досліджені та враховані судом першої інстанції при ухваленні рішення, зокрема: розрахункові документи видані в магазинах позивача за результатами проведених контрольних розрахункових операцій та розрахункові документи ТОВ «Мобіжук», які видавалися за адресами здійснення господарської діяльності, де проводились перевірки. 
Так, предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95- ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, а саме її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Оскаржуваними податковими повідомленнями-рішення позивачу нараховано штрафні санкції відповідно до пункту 1 статті 17 вказаного закону, а саме - за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті.
Об`єктивна сторона наведеного порушення передбачає окрім відсутності відповідного розрахункового документа також невидачу такого (в тому числі видачу розрахункового документа, що не містить обов`язкових реквізитів).
Опис порушення в актах фактичної перевірки, а також інші докази, які є в матеріалах справи, вказують на те, що ні під час проведення перевірки, ні після її проведення контролюючим органом не було встановлено такої важливої складової об`єктивної сторони складу правопорушення, за яке позивача притягнуто до відповідальності, як видача чи невидача розрахункового документа.
Перед початком кожної з перевірок представниками податкового органу проведено контрольні розрахункові операції, за результатами яких продавцями магазинів були видані розрахункові документи. Так, після огляду і оцінки вказаних розрахункових документів судом першої інстанції, визначено їх такими, які містять усі обов`язкові реквізити, в тому числі ІПН позивача.
Тобто, контролюючий орган керувався даними СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді з 1 січня 2022 року по 30 листопада 2023 року розрахункових операцій з реалізації товарів та видачі за їх результатами розрахункових документів без зазначення індивідуального податкового номера платника податку на додану вартість.
Пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 5 серпня 2020 року №477, визначено, що СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Скаржник у скарзі зазначає, що судом апеляційної інстанції не враховано, що матеріали справи містять лише 4 електронні копії розрахункових документів, а реєстри електронних копій розрахункових документів не можуть вважатися належним доказом у розумінні статті 73 КАС України, оскільки, не містять інформації про їх походження, хто є володільцем та розповсюджувачем такої інформації, яким шляхом контролюючий орган її отримав, так само як не можна перевірити достовірність такої інформації на предмет її цілісності та повноти. Крім того, по них не можливо визначити чи відповідає форма і зміст виданого розрахункового документу вимогам законодавства. Тому не можуть бути належним та достатнім доказом встановлення в ході фактичної перевірки фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
«Відтак, ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних СОД РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин» - такий висновок, викладений Верховним Судом у пункті 35 постанови від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23, і слугував формуванню позиції позивача щодо неправомірності застосування до останнього штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
Крім того, у вищевказаній постанові Верховний Суд також зазначив: «пункт 36. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.»
Дану правову позицію було застосовано у справі, що розглядається судом першої інстанції, однак суд апеляційної інстанції вказану позицію не взяв до уваги.
На противагу цьому, ті дані, які лягли в основу оскаржуваної постанови за своєю суттю є податковою інформацією, не є даними СОД РРО у розумінні згаданих вище висновків постанов Верховного Суду, оскільки не містять в собі інформації, що підтверджує чи спростовує наявність чи відсутність обов`язкових реквізитів розрахункових документів.
При дослідженні розрахункових документів позивача, судом першої інстанції було з`ясовано, що вони містять усі обов`язкові реквізити в тому числі індивідуальний податковий номер платника ПДВ. 
Проте в оскаржуваній постанові, суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки вказаним доказам, а також і не зазначив мотиви їх відхилення, а також не здійснив аналіз та не надав оцінку роздрукованим чекам позивача.
Таким чином, судом апеляційної інстанції не було у повній мірі надано належну оцінку доводам та доказам наявним у матеріалах справи щодо дотримання/недотримання позивачем (суб`єктом господарювання) обов`язків визначених пунктами 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, щодо перевірки обставин безпосереднього здійснення розрахункової операції (в частині її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО), а також обставин видачі/невидачі розрахункового документа, обставин відповідності такого вимогам щодо форми і змісту, з урахуванням вимог вказаного законодавства.
Відповідач та третя особа, скориставшись своїм правом надали до суду відзиви на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначили, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просили відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. 
Зокрема у відзивах зазначають, що позиція позивача, відповідно до якої фіксування відповідних порушень можливе лише з аналізу самих фіскальних чеків, а не з інформації, яка міститься в електронних базах даних контролюючого органу, зокрема у вигляді таблиці, як додатку до акта перевірки, є необґрунтованою та безпідставною, оскільки електронні копії розрахункових документів, які містяться в СОД РРО є ідентичними з розрахунковими документами з реєстратора розрахункових операцій позивача та мають однакову юридичну силу.
Щодо фіскальних чеків, які нібито зберігалися на приватних серверах позивача і були надані позивачем під час розгляду справи, то ГУ ДПС у Львівській області зазначено наступне.
Так, згідно абзацу четвертого пункту 7 статті 3 Закону № 265, суб`єкти господарювання, які використовують програмні реєстратори розрахункових операцій, повинні передавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи програмних реєстраторів розрахункових операцій фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких програмних реєстраторів розрахункових операцій.
Відповідно до пункту 20.3 статті 20 ПК України, контролюючим органам забороняється вимагати від платника податків надання: інформації, що була отримана контролюючим органом раніше в установленому законом порядку, в тому числі інформації, що міститься та опрацьовується в інформаційних базах, що ведуться відповідно до   статті 74   цього Кодексу; документів, у яких містяться відомості, внесені до відповідних інформаційних баз, що ведуться відповідно до   статті 74   цього Кодексу.
Вказані норми свідчать, що при використанні ПРРО належним та допустимим доказом відповідності/невідповідності виданого покупцю фіскального чека є електронна копія фіскального звітного чека, що міститься в СОД РРО та має право використовуватися контролюючими органами під час проведення перевірок платників податків, при цьому контролюючий орган не має права вимагати надання копій фіскальних чеків платником у зв`язку із вимогами норм пункту 20.3 статті 20, статті 74 ПК України.
Відтак, виходячи з викладеного, та враховуючи джерело походження інформації, яку використано контролюючим органом, відповідач та третя особа вважають, що висновки фактичних перевірок підтверджені належними та допустимими доказами, що вище виключає підстави для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Справа № 380/10520/24 надійшла до Верховного Суду 12 травня 2025 року.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Вінницькій області відповідно до наказу від 27 листопада 2023 року №3327к «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 29 листопада 2023 року №5325, №5226 проведена фактична перевірка господарської одиниці   магазину, що розташований за адресою: Вінницька область, Тульчинський район, смт Крижопіль, вул. Героїв України, 65, та належить суб`єкту господарської діяльності   ТОВ «Мобіжук» (ЄДРПОУ 37741113), за результатами якої 8 грудня 2023 року складено Акт фактичної перевірки №24175/02-32-07-05/37741113 (далі   - Акт перевірки від 8 грудня 2023 року №24175).
Так, під час проведення перевірки ТОВ «Мобіжук» встановлена не видача розрахункового документа встановленого змісту та форми (у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит   індивідуальний податковий номер платника ПДВ). Порушення вчинено вперше у   періоді   з 3 січня 2022 року о 13 год.27 хв. на суму 1370 грн, зокрема, наступні порушення вчинені за період з 1 жовтня 2023 року по 30 листопада 2023 року у сумі 69781 грн. ТОВ «Мобіжук» є платником податку на додану вартість. Крім того, перевіркою встановлено не забезпечення передавання до контролюючого органу по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, чим порушено пункт 7 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відтак, ГУ ДПС у Львівській області дійшло висновку про застосування до позивача штрафних санкцій на загальну суму 105181,53 грн, у тому числі 104671,53 грн - за ненадання розрахункового документа встановленої форми та змісту, створеного в паперовій та/або електронній формі та 510 грн - за незабезпечення передавання до контролюючого органу по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів.
На підставі Акта перевірки від 8 грудня 2023 року №24175 відповідачем 18 січня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення №2266/13-01-07-09, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 105181,53 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення позивач оскаржив до Державної податкової служби України (далі - ДПС України), яка Рішенням про результати розгляду скарги від 17 квітня 2024 року №11083/6/99-00-06-03-02-06, скаргу ТОВ «Мобіжук» залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 18 січня 2024 року №2266/13-01-07-09   - без змін.
ГУ ДПС у Вінницькій області відповідно до наказу від 28 листопада 2023 року №3328к «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 29 листопада 2023 року №5331, №5332 проведена фактична перевірка господарської одиниці   магазину, що розташований за адресою: Вінницька область, Тульчинський район, смт Піщанка, вул. Центральна, 39, та належить суб`єкту господарської діяльності   ТОВ «Мобіжук» (ЄДРПОУ 37741113), за результатами якої 8 грудня 2023 року складено Акт фактичної перевірки №24171/02-32-07-05/37741113 (далі   - Акт перевірки від 8 грудня 2023 року №24171). 
Так, під час проведення перевірки позивача встановлено відсутність видачі розрахункового документа встановленого змісту та форми (у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит   індивідуальний податковий номер платника ПДВ). Порушення вчинено вперше на суму 5136 грн, фіскальний чек від 2 січня 2022 року о 11:16 год, зокрема, наступні порушення вчинені за період з 1 жовтня 2023 року по 30 листопада 2023 року у сумі 763709,95 грн. ТОВ «Мобіжук» є платником податку на додану вартість. Крім того, перевіркою встановлено не забезпечення передавання до контролюючого органу по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, чим порушено пункт 7 статті 3 Закону №265/95-ВР. Також, перевіркою встановлено, що при продажу тютюнових виробів (стік HEETS) 29 жовтня 2023 року о 09:38 год., розрахункову операцію проведено через програмний реєстратор розрахункових операцій у сумі 95 грн без використання режиму програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, чим порушено пункт 11 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відтак, ГУ ДПС у Львівській області до позивача застосовано штрафні санкції на загальну суму 1151174, 85 грн, у тому числі 1145564,97 грн - за ненадання розрахункового документа встановленої форми та змісту, створеного в електронній та/або паперовій формі, за кожне наступне вчинене порушення; 5100 грн за проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; 510 грн - за незабезпечення передавання до контролюючого органу по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів.
На підставі Акта перевірки від 8 грудня 2023 року №24171 відповідачем 18 січня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення №2269/13-01-07-09, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 1151174,85 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення позивач оскаржив до ДПС України, яка Рішенням про результати розгляду скарги від 19 квітня 2024 року №11448/6/99- 00-06-03-02-06, скаргу ТОВ «Мобіжук» залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 18 січня 2024 року №2269/13-01-07-09   - без змін.
ГУ ДПС у Вінницькій області відповідно до наказу від 27 листопада 2023 року №3319к «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 28 листопада 2023 року №5250, №5251 проведена фактична перевірка господарської одиниці   магазину, що розташований за адресою: Вінницька область, м. Гнівань, вул. Соборна, 58, та належить суб`єкту господарської діяльності   ТОВ «Мобіжук» (ЄДРПОУ 37741113), за результатами якої 7 грудня 2023 року складено Акт фактичної перевірки №24033/02-32-07-05/РРО/37741113 (далі   - Акт перевірки від 7 грудня 2023 року №24033). 
Так, під час проведення перевірки позивача встановлено, що порушення вчинено вперше 1 жовтня 2023 року о 10-29:38 чек №4RS2 yoZHEQ у сумі 916 грн, наступні розрахункові операції із порушеннями у сумі 551 325, 7 грн. Відтак, при проведенні перевірки відповідачем встановлено порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР та пункту 2 розділу 1 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 (далі - Положення №13).
На підставі Акта перевірки від 7 грудня 2023 року №24033 відповідачем 18 січня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення №2257/13-01-07-09, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 827904,64 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення позивач оскаржив до ДПС України, яка Рішенням про результати розгляду скарги від 17 квітня 2024 року №11079/6/99-00-06-03-02-06, скаргу ТОВ «Мобіжук» залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 18 січня 2024 року №2269/13-01-07-09   - без змін.
ГУ ДПС у Вінницькій області відповідно до наказу від 27 листопада 2023 року №3356к «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 29 листопада 2023 року №5364, №5365 проведена фактична перевірка господарської одиниці   магазину «ЖЖук», що розташований за адресою: Вінницька область, м. Бар, вул. Соборна, 6/а, та належить суб`єкту господарської діяльності   ТОВ «Мобіжук» (ЄДРПОУ 37741113), за результатами якої 7 грудня 2023 року складено Акт фактичної перевірки №24089/02-32-07-05/37741113 (далі -   Акт перевірки від 7 грудня 2023 року №24089).
Так, під час проведення перевірки ТОВ «Мобіжук» встановлено відсутність видачі розрахункового документа встановленого змісту та форми (у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит   індивідуальний податковий номер платника ПДВ). Порушення вчинено вперше у   періоді 1 квітня 2023 року о 11:21:22 год. фіскальний чек ПРРО №ujvNrue08yw на загальну суму 647 грн, наступні порушення вчинені у період з 1 квітня 2023 року по 30 вересня 2023 року на зальну суму проведених розрахункових операцій   715112,66 грн та за період з 1 жовтня 2023 року по 30 листопада 2023 року на загальну суму проведених розрахункових операцій   309446,30 грн. Дане порушення також підтверджено розрахунковим документом з продажу смарт годинника Xiaomi по ціні 999 грн (фіскальний чек G3e7ue7RK від 30 листопада 2023 року о 11:18:51 год.).
На підставі Акта перевірки від 7 грудня 2023 року №24089 відповідачем 18 січня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення №2259/13-01-07-09, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 464679,45 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення позивач оскаржив до ДПС України, яка Рішенням про результати розгляду скарги від 19 квітня 2024 року №11453/6/99- 00-06-03-02-06, скаргу ТОВ «Мобіжук» залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 18 січня 2024 року №2259/13-01-07-09   - без змін.
Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями від 18 січня 2024 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що ні під час проведення перевірок, ні після їх проведення контролюючим органом не було встановлено такої важливої складової об`єктивної сторони складу правопорушення, за яке позивача притягнуто до відповідальності, як видача чи невидача розрахункового документа. Суд в обґрунтування рішення про задоволення позовних вимог вказав, що відповідач як додаток до Акта перевірки долучив електронні документи від 3 січня 2022 року та від 3 грудня 2023 року стосовно перевірки, яка відбулася у м. Крижопіль (Акт перевірки від 8 грудня 2023 року) та фіскальний чек №21879 від 5 грудня 2023 року стосовно перевірки, яка відбулася у м. Піщанка; електронні документи від 1 квітня 2023 року, від 30 листопада 2023 року та фіскальний чек №25269 від 30 листопада 2023 року стосовно перевірки, яка відбулася у м. Бар. За наведених обставин, суд дійшов висновку, що порушення, виявлені контролюючим органом при проведенні перевірки, стосуються електронних документів вибірково, а не розрахункових чеків, які видані при здійсненні щонайменше контрольної закупівлі. Стосовно фіскальних чеків №21879 від 5 грудня 2023 року та №25269 від 30 листопада 2023 року, доданих відповідачем з покликанням на заперечення позовних вимог, то з інформації, яка наявна в означених чеках, можна ідентифікувати ІПН позивача, який у них вказаний. Саме роздруковані чеки, які позивач   подав разом із позовною заявою, є тим доказом, яким ТОВ «Мобіжук» може довести обставину щодо наявності чи відсутності ІПН у таких чеках.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що під час проведення фактичних перевірок, встановлено проведення розрахункових операцій через РРО з видачею фіскальних чеків з відсутніми обов`язковими реквізитами, що підтверджується даними СОД РРО, наданими до суду контролюючим органом на підтвердження прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. У зв`язку з цим, суд дійшов висновку, що відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення апеляційної інстанції не відповідає.
Колегія суддів касаційної інстанції, вивчивши матеріали справи, дійшла висновку, що судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення неправильно застосовано норми матеріального права та, як наслідок, надано помилкову оцінку обставинам справи, у результаті чого скасовано рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР. Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З наведеного вбачається, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Приписами статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР, форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема: для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4).
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення №13. 
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні обов`язкові реквізити (індивідуальний податковий номер платника ПДВ), то такі документи вважаються не виданими. 
Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 5 серпня 2020 року №477 встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Суд погоджується с висновками суду першої інстанції стосовного того, ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.    У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Так, судом першої інстанції зазначено, що контролюючим органом без встановлення обставин видачі чи не видачі розрахункового документа, поширено інформацію отриману під час проведення контрольних розрахункових операцій (на дані, що внесені у базу даних системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО).
Тобто, контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем розрахункових операцій у періоді, що перевірявся з реалізації товарів без зазначення індивідуального податкового номера платника податку на додану вартість.
Разом з тим, як вже було зазначено вище у цій справі доказом, що підтверджує вчинення розрахункової операції, є розрахунковий документ.
Відповідно до частин першої та другої статті 78 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статтею 78   цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Як встановлено судом першої інстанції, контролюючий орган як додаток до Акта перевірки долучив електронні документи від 3 січня 2022 року та від 3 грудня 2023 року стосовно перевірки, яка відбулася у м. Крижопіль (Акт перевірки від 8 грудня 2023 року) та фіскальний чек №21879 від 5 грудня 2023 року стосовно перевірки, яка відбулася в м. Піщана; електронні документи від 1 квітня 2023 року, від 30 листопада 2023 року та фіскальний чек №25269 від 30 листопада 2023 року стосовно перевірки, яка відбулася у м. Бар.
За наведених обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що порушення, виявлені відповідачем при проведенні перевірок, стосуються електронних документів вибірково, а не розрахункових чеків, які видані позивачем при здійсненні контрольних закупівель під час проведення перевірок за адресами здійснення господарської діяльності позивача.
Стосовно фіскальних чеків №21879 від 5 грудня 2023 року та №25269 від 30 листопада 2023 року, доданих відповідачем з посиланням на заперечення щодо позовних вимог, то з інформації, яка є в означених чеках, можна ідентифікувати ІПН позивача, який у них вказаний.
Крім того, судом встановлено, що ТОВ «Мобіжук» у своїх магазинах використовує програмні реєстратори розрахункових операцій (ПРРО). Саме розрахункові документи, збережені на сервері ТОВ «Мобіжук», були додані позивачем до позовної заяви.
У свою чергу, відповідач не навів аргументів та не надав належних та допустимих доказів, які б могли поставити під сумнів достовірність розрахункових документів, доданих позивачем до позовної заяви.
У суді касаційної інстанції контролюючий орган також з покликанням на відповідні докази не підтвердив правомірності своєї позиції та не зміг зіслатися у матеріалах цієї справи на належні та допустимі докази, які свідчать, що при контрольних закупах за місцями здійснення господарської діяльності позивача, останнім видавалися фіскальні чеки без обов`язкового реквізиту, а саме без індивідуального податкового номера платника ПДВ.     
Враховуючи вище викладене, правильним є висновок суду першої інстанції про неправомірність прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Відповідно до частин першої, третьої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно статті 352 КАС України, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених   статтею 341   цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Переглянувши судове рішення суду, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
З огляду на викладене, постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 січня 2025 року підлягає скасуванню, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» задовольнити. 
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 січня 2025 року скасувати, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Постанову у повному обсязі складено 19 червня 2025 року.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх