ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/45141/24                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Лиска І.Г.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  04 серпня 2025 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів - Епель О.В., Файдюка В.В., при секретарі Присяжній Д.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Паріматч" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Паріматч" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 13.06.2024 року №0539440707.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 07 березня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Представником позивача було подано відзив на апеляційну скаргу, відповідно до якого зазначено, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому відсутні підстави для його скасування.
Представник відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги відповідача заперечував, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Паріматч" (ЄДРПОУ 43363902) зареєстроване як юридична особа 22.11.2019 за № 10651020000031830, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
З 2021 року по 13 березня 2023 року позивач здійснював діяльність з організації та проведення азартних ігор (КВЕД 92.00). Позивач надавав послуги з організації азартних ігор казино, організації та проведення букмекерської діяльності через мережу Інтернет на підставі ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, видану відповідно до рішення КРАІЛ від 10.02.2021 року №48, та ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення букмекерської діяльності, видану відповідно до рішення КРАІЛ від 02.03.2021 року №84.
ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Паріматч", з питань дотримання ним вимог податкового законодавства за період з 22.11.2019 по 30.06.2023, та іншого законодавства за відповідний період.
За результатами перевірки складено Акт від 11.06.2024 №64801/Ж5/26-15-07-01-03-20/43363902, за висновками якого встановлено, зокрема, порушення товариством пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/98-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (за змінами та доповненнями), а саме згідно з наданими до перевірки первинними     документами контролюючим органом встановлено, що у перевіряємому періоді ТОВ «Паріматч» проводило розрахункові операції з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 15 525 100 185,27 грн., без застосування РРО/ПРРО без створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів у порядку, передбаченому Законом № 265.
На підставі Акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято, серед інших, податкове повідомлення-рішення від 13.06.2024 №0539440707, яким, з огляду на встановлене порушення Товариством пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і згідно пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 23 287 650 275,41 грн.
Попри передчасне складання податкового повідомлення-рішення позивач подав заперечення на Акт перевірки. У відповідь позивач отримав лист відповідача від 04.07.2024 №12925/1/26-15-07-01-03-03, в якому відповідач зазначив про можливість оскаржити податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку. 
Не погодившись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивачем до Державної податкової служби України подано скаргу.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 22.08.2024 №25678/6/99-00-06-03-01-06, скарга позивача залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що порушує законні права та інтереси, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. 
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Пунктом 77.4 статті 77 ПК України встановлено, що про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається     лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня     проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Згідно з пунктами 77.8 та 77.9 статті 77 ПК України перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до пунктів 56.1, 56.2 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
У разі якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, такий платник має право звернутися із скаргою про перегляд цього рішення до контролюючого органу вищого рівня.
Підпунктом 56.17.3 пункту 56.17 статті 56 ПК України процедура адміністративного оскарження закінчується днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Згідно з пунктом 56.18 статті 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.
Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Так, з     матеріалів справи судом встановлено, що відповідачем проведено спірну перевірку Товариства, за результатами якої складено Акт перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване ППР.
Позивач, в свою чергу, скористався правом на адміністративне оскарження цього ППР, проте, рішенням центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, у задоволенні скарги позивача відмовлено.
Суд зауважує, що позивачем процедура проведення спірної перевірки не оскаржується, з     огляду на що, в межах цієї справи дослідженню та оцінці судом підлягають правомірність встановлених відповідачем порушень та розрахунок штрафних санкцій, застосований до позивача оспорюваним ППР, що відповідає межам заявлених підстав позову.
Відповідно до змісту підпункту 3.3.3.2 «Дотримання суб`єктом     господарювання порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій» пункту 3.3.3 Акта перевірки, контролюючий орган проаналізував положення Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» та дійшов висновку, що гравець, який зареєструвався в онлайн-системі організатора азартних ігор та бажає внести ставку в азартній грі, придбаває для цього електронний грошовий замінник в касі, функції якої в мережі Інтернет і виконує онлайн-система.
Тобто, на переконання відповідача, в момент придбання гравцем ігрового грошового замінника через онлайн-систему організатора азартних ігор, між позивачем та гравцем відбувається розрахункова операція купівлі-продажу товару, що не є послугою, та     яка вимагає обов`язкового застосування Товариством РРО або програмних РРО.
Також відповідачем встановлено, що на клієнтських рахунках гравців проводилися операції лише електронними грошовими замінниками, гравцям відкривались лише клієнтські рахунки, ставки виконувалися лише за рахунок електронних грошових замінників. Крім того, усі кошти, що йшли через фінансові установи ТОВ «ФК» Сан-райз фінанс» (код ЄДРПОУ 40514683), ТОВ «ФК Ап.мі фінанс» (код ЄДРПОУ 40461899)» від гравців перетворювалися в електронні грошові замінники.
Водночас, гравець при оплаті за електронні грошові замінники та обмін їх на гривні (виплата виграшу) через банківські системи самообслуговування та/або сервіси переказу коштів не отримує платіжну інструкцію із зазначенням призначення платежу, що відповідає його фактичному призначенню (продаж електронних грошових замінників). 
Отже, в межах вирішення справи по суті судом підлягають з`ясуванню такі питання: 1) чи є електронний грошовий замінник товаром в розумінні національного законодавства?; 2) чи відбувається між позивачем та гравцем операція з купівлі-продажу електронного грошового замінника?; 3) чи підлягає застосуванню позивачем РРО із створенням у паперовій або електронній формі відповідних розрахункових документів відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» внаслідок отримання гравцем електронного грошового замінника?
Правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначає правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор врегульовано Законом України від 14.07.2020 № 768-IX «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (із змінами і доповненнями, далі також - Закон №768).
Згідно з частиною першою статті 1 Закону №768 організатор азартних ігор - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати зазначений у такій ліцензії вид діяльності з організації та проведення азартних ігор відповідно до вимог цього Закону; вебсайт організатора азартних ігор - одна вебсторінка або сукупність вебсторінок, через які організатор азартних ігор з використанням виключно одного бренду організатора азартних ігор провадить діяльність в мережі Інтернет; онлайн-система організації та проведення азартних ігор (онлайн-система) - сукупність технічних, програмних та програмно-апаратних засобів, що забезпечує (у тому числі в мережі Інтернет) організацію та проведення азартних ігор, збір даних про прийняті ставки, їх облік та реєстрацію, визначення, облік та виплату виграшів (призів), а також здійснення інших операцій, пов`язаних з організацією та проведенням азартних ігор, та зберігання відповідної інформації.
Згідно з частиною першою статті 23 Закону №768 онлайн-система організатора азартних ігор повинна забезпечувати фіксацію кожної операції з прийняття ставки, виплати (видачі) виграшу (призу), здійснення виплати та інші операції, пов`язані з організацією та проведенням азартних ігор, захист даних від втрати, перекручення, підробки, знищення, копіювання, несанкціонованого доступу та будь-якого іншого стороннього (несанкціонованого) втручання в     роботу онлайн-системи організатора азартних ігор.
Спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет встановлені статтею 24 Закону №768.
Відповідно до частини другої статті 24 Закону №768 організатор азартних ігор може здійснювати свою діяльність в мережі Інтернет через вебсайт, доменне ім`я якого знаходиться в доменній зоні UA, через мобільні додатки на різних операційних системах, що відповідають вимогам цього Закону. У реєстрі зазначається адреса вебсайту, через який провадиться діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор.
Частиною восьмою статті 24 Закону №768 встановлено, що гравець самостійно створює клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор.
Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону №768 оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
Відповідно до частини десятої статті 24 Закону №768, внесення гравцем ставки вважається його згодою з правилами проведення азартної гри.
Так, згідно з частиною першою статті 1 Закону №768:
1) азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця;
17) гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі;
28) ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент;
31) каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії;
32) клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця;
58) ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).
Згідно з пунктами 6, 7, 14 частини першої статті 15 Закону №768 у своїй діяльності організатор азартних ігор зобов`язаний, зокрема:
- встановлювати та розробляти правила організатора азартної гри;
- фіксувати в онлайн-системі, використання якої для організатора азартних ігор є обов`язковим відповідно до цього Закону та яка пов`язана каналами зв`язку (в режимі реального часу) з Державною системою онлайн-моніторингу, кожну операцію з прийняття ставки, з повернення ставки, з виплати виграшу в кожну азартну гру, із здійснення виплати, з обміну коштів на ігрові замінники гривні та навпаки, а також інші операції, визначені порядком функціонування Державної системи онлайн-моніторингу;
- у разі використання ігрових замінників гривні провадити їх облік.
Відповідно до пункту 37 частини першої статті 1 Закону №768 правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.
Згідно з матеріалами справи, наказами ТОВ «Паріматч» від 30.12.2020 №7-ОД, від 24.05.2021 №6-ОД, від 23.07.2021 №14-ОД, від 02.12.2021 №33-ОД, від 04.03.2022 №32/2-ОД, від 30.06.2022 № 77-ОД, від 30.09.2022 № 154/1-ОД затверджені Правила організатора азартних ігор, участі у букмекерському парі (правила парі) та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет.
Правила організатора азартних ігор, участі у букмекерському парі (правила парі) та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет (далі - Правила організатора), що регулювали правила гри на платформі позивача в спірний період, передбачають наступне. 
Поповнення ігрового рахунку гравця здійснюється шляхом внесення депозиту. Відповідно до Правил організатора депозит визначено наступним чином: "Депозит - це сума грошових коштів, що внесена гравцем на клієнтський (ігровий) рахунок, для участі у азартних іграх".
Окремо Правила організатора визначають поняття "поповнення": "Поповнення - це фінансова операція Гравця з внесення грошових коштів на депозит клієнтського (ігрового) рахунку для участі в азартних іграх."
Пунктами 6.6 та 6.14 Розділу 6. Відкриття та поповнення клієнтського (ігрового) рахунку гравця Правил організатора передбачено наступне: 
"6.6. Всі операції на ігровому рахунку виконуються у валюті України - гривні;"
"6.14. Мінімальна сума поповнення - 50 (п`ятдесят) гривень;".
З наведених положень слідує, що гравці поповнюють рахунки грошовими коштами і на клієнтських рахунках з`являється відповідна інформація - відображення балансу таких грошових коштів у гривні. Відсутній будь-який "електронний грошовий замінник".
В Акті перевірки відповідач наводить визначення "клієнтського рахунку гравця" за Законом № 768-IX, відповідно до якого: "32) клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця". Але відповідач акцентує увагу не на тому, що на рахунку має відображатися інформація про всі дії гравця, в тому числі, про поповнення клієнтського рахунку гравця. А зазначає, що клієнтський рахунок містить інформацію про баланс електронних грошових замінників. Із цього відповідач порушує правила тлумачення норми та робить безпідставний висновок, що наявність електронних грошових замінників є обов`язковою умовою організації азартних ігор. Це не відповідає положенням Закону № 768-IX, який передбачає, що організатор може використовувати електронні грошові замінники і в такому випадку забезпечує інформацію про це на клієнтському рахунку. Так п. 14 ч.1 ст.15 Закону "Обов`язки організатора азартних ігор" передбачає, що у своїй діяльності організатор азартних ігор зобов`язаний: "14) у разі використання ігрових замінників гривні провадити їх облік;". 
Таким чином, наявність у визначенні терміну "клієнтський рахунок гравця" фрази "інформація про баланс електронних грошових замінників", не свідчить, що такі замінники безумовно мають використовуватись організатором азартної гри. 
Позивач в позовній заяві стверджує, що здійснення ставок гравцями в електронних грошових замінниках не ґрунтується на жодному доказі та в принципі не ґрунтується на законі.
За Законом № 768-IX термін "ставка" визначено як: "58) ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу);". 
Відтак ставка може бути зроблена грошовими коштами або шляхом надання ігрового замінника. Згідно зі ст. 28 Закону № 768-IX обов`язкове використання ігрового замінника для здійснення ставки передбачено виключно для грального закладу казино та не висуваються до організаторів ігор в мережі Інтернет,
Отже гравець здійснював ставки з використанням коштів, які попередньо були перераховані організатору ігор і відображаються на його клієнтському (ігровому) рахунку. 
Позивач вказує на те, що ототожнення відповідачем виплати виграшів з обміном замінника на грошові кошти з обов`язковим застосуванням РРО є некоректним, оскільки закон № 768-IX розмежовує такі різні дії та категорії. Виграш є, зокрема, коштами, виграними в гру, тоді як повернення в касу замінника не є виграшем. Ці поняття не порівнювані.
Товариством затверджено Договір публічної оферти від 05.04.2021, сторонами якого виступають з однієї сторони - ТОВ «Паріматч», з другої сторони - фізична особа, яка на момент прийняття цієї пропозиції досягла 21-го року, не включена до реєстру осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням користується послугами з азартних ігор на сайті pm.ua, з іншої сторони, уклали даний договір оферти про участь в азартній грі. 
Відповідно до Договору публічної оферти взаєморозрахунки здійснюються відповідно Правил. 
З аналізу змісту останніх Правил слідує, що виконанню головної умови участі в азартній грі через мережу Інтернет, а саме внесення гравцем ставки, передує самостійне створення гравцем клієнтського рахунку гравця (особистого кабінету) в онлайн-системі організатора азартних ігор та внесення на вказаний клієнтський рахунок депозиту - грошових коштів, які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники.
Так, згідно із змістом Договору публічної оферти, організатор пропонує гравцеві участь в азартній грі, та надає послуги з організації та проведення азартних ігор через веб-сайт Організатора, а гравець, створюючи акаунт (реєструючись) на веб-сайті Організатора, має можливість формувати ставки і здійснювати управління клієнтським рахунком гравця на веб-сайті Організатора, згідно з Правилами, затвердженими Організатором».
Під поняттям «послуга» мається на увазі - послуга або декілька послуг у сфері азартних ігор, а саме: організація та проведення букмекерських парі (парі тоталізатора); організація та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет.
Таким чином, з умов Договору оферти та Правил вбачається, що предметом договору є надання організатором послуг (послуг з організації та проведення азартних ігор) гравцеві, а не продаж електронних грошових замінників. 
Відповідно до пункту 28 частини першої статті 1 Закону №768, ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент.
Отже, надаючи відповідь на питання чи є електронний грошовий замінник товаром в розумінні національного законодавства, суд враховує таке.
Відповідно до підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
Так, згідно з пунктами 4, 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за № 288/4509 (далі також - НП(С)БО 7), основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з     метою     використання     їх     у     процесі     виробництва або постачання товарів, виконання     робіт і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).     
Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за     первісною     вартістю.     Одиницею     обліку     основних засобів є об`єкт основних засобів.
В свою чергу, згідно з пунктом 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 №242, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №750/4043 (далі також - НП(С)БО 8), нематеріальний актив - немонетарний     актив,     який     не     має матеріальної     форми     та може бути ідентифікований.
Пунктами 6, 7 НП(С)БО 8 встановлено, що придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.
Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має: намір, технічну можливість та ресурси для         доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат,     пов`язаних з розробкою нематеріального активу.
Дефініція ігрового замінника гривні визначає фактично два його види, перший з яких - матеріальний засіб (монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка), та другий - електронний грошовий замінник.
При     цьому, кожен з вказаних видів ігрового замінника гривні містить інформацію про його номінал.
Так, для матеріального засобу, як - то монетоподібного значка, фішки, жетону, характерним є перебування у вигляді предмета, який попередньо створюється (виготовляється), має свою собівартість, та в подальшому, перебуває у власності організатора азартних ігор, який здійснює свою діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор у гральних закладах казино, в букмекерських пунктах та у залах гральних автоматів. Такий може бути отриманий гравцем фізично, безпосередньо за місцем проведення азартної гри, окрім мережі Інтернет. Крім того, такий вид грошового ігрового замінника може бути облікований організатором азартних ігор в частині його кількості у володінні організатора азартних ігор, а також останній перебуває в обігу організатора азартних ігор.
Суд звертає увагу, що визначення «електронний грошовий замінник» Закон №768 не містить.
Разом з тим, є зрозумілим, що електронний грошовий замінник підлягає використанню гравцем в якості засобу здійснення ставки в азартній грі, яка проводиться виключно через мережу Інтернет. Вказане виключає твердження, що електронний грошовий замінник є предметом матеріального світу.
В свою чергу, відповідачем у додаткових поясненнях зазначено, що Законом України від 10.08.2023 № 3320-ХІ «Про внесення змін до Цивільного кодексу України щодо розширення кола об`єктів цивільних прав» (далі- Закон №3320) було внесено зміни до статей 177, 178 Цивільного кодексу України, а також доповнено його новою статтею 179-1. 
Так, з 03.09.2023 (з дня набрання чинності Законом №3320), Цивільний кодекс України (далі також - ЦК України) містить такі положення.
Статтею 177 ЦК України встановлені види об`єктів цивільних прав.
Відповідно до частин першої, другої цієї статті, об`єктами цивільних прав є речі, гроші, цінні папери, цифрові речі, майнові права, роботи та послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні та нематеріальні блага.
Об`єкти цивільних прав можуть існувати у матеріальному світі та/або цифровому середовищі, що обумовлює форму об`єктів, особливості набуття, здійснення та припинення цивільних прав і обов`язків щодо них.
Стаття 179-1 ЦК України містить поняття цифрової речі.
Згідно з частиною першою статті 179-1 ЦК України, цифровою річчю є благо, що створюється та існує виключно у цифровому середовищі та має майнову цінність.
Цифровою річчю є віртуальні активи, цифровий контент та інші блага, щодо яких застосовуються положення частини першої цієї статті.
Відповідно до частини другої статті 179-1 ЦК України особливості правового режиму цифрових речей визначаються законом. До цифрових речей застосовуються положення цього Кодексу про речі, якщо інше не встановлено цим Кодексом, законом або не випливає із сутності цифрової речі.
Так, на переконання відповідача, електронні грошові замінники є цифровою річчю, з огляду на що останні підлягають визнанню товаром в розумінні положень ПК України.
Водночас, суд вважає цю правову позицію контролюючого органу помилковою з огляду на таке.
По-перше, відповідачем конкретно не вказано, цифровою річчю якого виду ГУ ДПС у м. Києві вважає електронний грошовий замінник: віртуальним активом, цифровим контентом або іншим благом, що має майнову цінність.
По-друге, частиною другою статті 179-1 ЦК України визначено, що особливості правового режиму цифрових речей визначаються законом.
Так, відносини між виконавцем та споживачем щодо надання цифрового контенту та/або цифрової послуги врегульовано Законом України від 10.08.2023 № 3321-IX «Про цифровий контент та цифрові послуги». Разом з тим, згідно з пунктом 6 частини четвертої статті 1 останнього, дія цього Закону не поширюється на регулювання відносин щодо надання послуг у сфері азартних ігор за допомогою онлайн-систем та на підставі індивідуального запиту отримувача таких послуг.
На сьогодні єдиним нормативно-правовим актом, яким врегульовано поняття віртуального активу, є Закон України від 06.12.2019 № 361-IX «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
Згідно з пунктом 13 частини першої статті 1 цього Закону, віртуальний актив - цифрове вираження вартості, яким можна торгувати у цифровому форматі або переказувати і яке може використовуватися для платіжних або інвестиційних цілей.
Відповідно до пункту 31 частини першої статті 1 цього Закону, клієнт - будь-яка особа, яка: є гравцем в азартну гру чи учасником лотереї (для суб`єктів первинного фінансового моніторингу, визначених у підпункті «з» пункту 7 частини другої статті 6 цього Закону).
Згідно з підпунктом «з» пункту 7 частини другої статті 6 цього Закону суб`єктами первинного фінансового моніторингу є: суб`єкти господарювання, які проводять лотереї та/або азартні ігри.
Пунктом 48 частини першої статті 1 цього Закону посередник з проведення платіжної операції - суб`єкт первинного фінансового моніторингу, який безпосередньо не обслуговує ні платника (ініціатора платіжної операції), ні отримувача та виконує платіжну операцію за дорученням іншого суб`єкта первинного фінансового моніторингу, який обслуговує платника (ініціатора платіжної операції) або отримувача, або за дорученням іншого посередника з проведення платіжної операції.
Пунктом 51 частини першої статті 1 цього Закону встановлено, що постачальником послуг, пов`язаних з обігом віртуальних активів, - є будь-яка фізична чи юридична особа, яка провадить один або декілька таких видів діяльності та/або операцій для іншої фізичної та/або юридичної особи або від імені: обмін віртуальних активів; переказ віртуальних активів; зберігання та/або адміністрування віртуальних активів або інструментів, що дають змогу контролювати віртуальні активи; участь і надання фінансових послуг, пов`язаних із пропозицією емітента та/або продажем віртуальних активів.
В призмі приписів ЦК України висновується, що віртуальний актив є цифровою річчю.
Водночас, для того, щоб здійснювати господарські операції, зокрема, з купівлі-продажу або міни відповідно до ЦК України, така цифрова річ має постачатися продавцю спеціальним суб`єктом - постачальником послуг, пов`язаних з обігом віртуальних активів.
В той же час, відповідачем не доведено ні в межах спірної перевірки, ні під час судового розгляду цієї справи, що позивач здійснює вид діяльності з обміну або продажу віртуальних активів.
Крім того, судом досліджено матеріали справи та встановлено, що між позивачем та ТОВ «Ап.мі Фінанс» укладено Договора від 09.04.2021 №09/04-1 та №09/04-2 від 09.04.2021 про прийом платежів, а також між позивачем та ТОВ «Сан-Райз Фінанс» укладено Договора від 09.04.2021 №дпк-13 та №фк-143 від 09.04.2021, зміст яких не відображає регулювання господарських відносин з постачання ТОВ «Сан-Райз Фінанс» та ТОВ «Ап.мі Фінанс» на користь Товариства або Гравця послуг, пов`язаних саме з обігом віртуальних активів.
В свою чергу, в даному випадку відповідно до зазначених Договорів ТОВ «Сан-Райз Фінанс» та ТОВ «Ап.мі Фінанс» як для позивача (Отримувача), так і для Гравця (Клієнта Отримувача) виконує функцію посередника з проведення платіжних операцій.
Отже, враховуючи викладене, відсутні підстави вважати, що електронний грошовий замінник є віртуальним активом Товариства, оскільки існування суб`єкта постачання електронного грошового замінника не підтверджено жодними доказами, що містяться у матеріалах справи.
Щодо іншого блага, яке має майнову цінність, суд зауважує, що станом на час ухвалення судового рішення, законодавство України не містить відповідних уточнень, за якими слід відрізняти блага цифрового середовища, які мають майнову цінність від таких, що її не мають.
В свою чергу, відповідачем у додаткових поясненнях не зазначено своїх міркувань стосовно того, яке саме благо набуває позивач внаслідок перерахування гравцем на свій власний клієнтський рахунок (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор.
З огляду на зазначене, відповідачем не доведено приналежність електронного грошового замінника до цифрової речі, що виключає правову можливість стверджувати його можливе віднесення до нематеріального активу Товариства на етапі поповнення гравцем свого клієнтського рахунку.
Також в межах оцінки електронного грошового замінника на предмет відповідності нематеріальному активу відсутні правові підстави вважати, що кількість електронних грошових замінників може піддаватися обліку організатором азартних ігор, а також не є можливим оцінити собівартість останнього, оскільки такий не створюється / не придбавається позивачем та не має певного виразу у його формі.
Повертаючись до визначення товару, яке міститься у підпункті 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України, суд доходить висновку про те, що електронний грошовий замінник не підпадає під поняття товару, оскільки не відповідає ознакам матеріального або нематеріального активу платника податків та не може бути ідентифікованим в цілях бухгалтерського обліку.
Щодо правової природи операції з внесенням гравцем депозиту на клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця.
Як вже неодноразово зазначалося, пунктом 28 частини першої статті 1 Закону №768 передбачено, що ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент.
Так, згідно з частиною першою статті 655 ЦК України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Відповідно до частин першої, другої статті 715 ЦК України за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов`язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар.
Кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін.
Згідно із статтею 716 ЦК України до договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, положення про договір поставки, договір контрактації або інші договори, елементи яких містяться в договорі міни, якщо це не суперечить суті зобов`язання.
Отже, у разі здійснення операцій з купівлі або міни, кожна із сторін правочину набуває у власність певне майно (товар).
Разом з тим, з урахуванням встановленого судом факту щодо невідповідності електронного грошового замінника ознакам товару, беручи до уваги сутність операції стосовно внесення гравцем депозиту, суд дійшов наступних висновків.
Дійсно, законодавцем передбачено, що для можливості здійснення гравцем ставки для участі у азартній грі, ним придбаваються ігрові грошові замінники в обмін на його грошові кошти.
Водночас, є очевидним, що реалізація одночасно двох правочинів - і придбання, і міни (оскільки після завершення азартної гри ігровий грошовий замінник підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент, а не продажу), можлива лише безпосередньо у приміщенні грального закладу, та якщо таким ігровим грошовим замінником є матеріальний засіб (зокрема, монетоподібний значок, фішка, жетон).
Разом з тим, положення пункту 28 частини першої статті 1 Закону №768 не враховують особливостей організації азартної гри в мережі Інтернет.
Так, в розумінні пункту 31 частини першої статті 1 Закону №768 каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії.
Разом з тим, навіть якщо в онлайн-системі організатора азартних ігор буде передбачена віртуальна каса, з огляду на відсутність ознак товару / цифрової речі у електронного грошового замінника, не видається зрозумілим, що саме має придбати гравець.
Отже, суд відхиляє посилання відповідача на часткову тотожність понять «каса» та «онлайн-система організатора азартних ігор» виходячи із суті предмету купівлі-продажу (міни).
Натомість, відповідно до пункту 32 частини першої статті 1 Закону №768, клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця.
Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону №768, якою встановлені спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, гравець самостійно створює клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор.
Так, розділом 1 Правилами Товариством передбачено:
Депозит - це сума грошових коштів, що внесена гравцем на клієнтський (ігровий) рахунок, для участі у азартних іграх. 
Замовлення - це запит гравця до організатора азартних ігор про виплату грошових коштів, які знаходяться на особистому клієнтському (ігровому) рахунку гравця. 
Ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент. 
Ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу). 
Відповідно до Договору публічної оферти організатор пропонує гравцеві участь в азартній грі, та надає послуги з організації та проведення азартних ігор через веб-сайт організатора, а гравець, створюючи акаунт (реєструючись) на веб-сайті організатора, має можливість формувати ставки і здійснювати управління клієнтським рахунком гравця на веб-сайті організатора, згідно з Правилами затвердженими Організатором. 
Гравець здійснює участь в азартній грі шляхом: - здійснення ставок у букмекерському парі; - здійснення ставок в іграх казино в мережі Інтернет.
Взаєморозрахунки здійснюються відповідно до Правил. Гравець несе відповідальність за коректність здійснюваних ним платежів і зберігання розрахункових документів. Фактом оплати вважається фактичне надходження коштів на рахунки Організатора. Проведення розрахунків на клієнтському рахунку Гравця може бути обмежене чи призупинене платіжною системою чи банком, відповідно до чинного законодавства. Оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему Організатор в мережі Інтернет з урахуванням положень чинного законодавства, в тому числі Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
Згідно з частиною третьою статті 2 Закону №768 не вважається азартною грою будь-яка гра, в якій відсутня принаймні одна з таких ознак: 1) наявність ставки; 2) можливість отримання або неотримання виграшу (призу); 3) імовірність виграшу (призу) та його розмір повністю або частково залежить від випадковості.
Отже, з викладеного можна зробити висновок, що обов`язковим елементом азартної гри є ставка гравця.
Із вказаних правил Товариства, затвердження яких передбачено Законом №768, та умов Договору публічної оферти висновується, що для реалізації первісної можливості участі в мережі Інтернет у азартній грі - здійснення ставки, ним підлягає створенню власний клієнтський рахунок, на який підлягає внесення грошових коштів (депозиту), які будуть обліковуватися на його клієнтському рахунку як електронні грошові замінники в сумі, еквівалентній внесеній ним сумі грошових коштів, право власності на які Товариством не набувається.
Суд враховує, що позивачем у правилах організатора азартних ігор зазначено про «обмін» грошових коштів на електронні грошові замінники, що відповідає положенню Закону №768. 
Разом з тим, виходячи з того, що Товариство обмежило само себе правом володіння, користування та розпорядження грошовими коштами гравця, покладеними на депозит, шляхом фактично обліку на клієнтському рахунку гравця його грошових коштів в еквіваленті електронного грошового замінника, а не валюти гривні, суд вважає за необхідне звернутися до доктрини «превалювання сутності над формою» в призмі предмету спірних правовідносин.
Суть доктрини «превалювання сутності над формою» полягає у врахуванні операцій не лише з огляду на юридичну форму, а й відповідно до їх економічної сутності. І в разі невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.
Неодмінною характеристикою господарської діяльності в податкових правовідносинах є її направленість на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах. З`ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. 
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 21.07.2020 у справі №816/191/17.
Отже, з огляду на те, що у позивача відсутній діловий намір на отримання доходу від факту надходження депозиту від гравця на його клієнтський рахунок, що висновується із змісту правил організатора азартних ігор, тобто самого позивача, у суду відсутні підстави резюмувати, що операція з внесення депозиту гравцем, внаслідок чого грошові кошти гравця починають обліковуватися організатором азартних ігор у електронних грошових замінниках, є операцією з продажу (обміну) електронного грошового замінника.
Згідно з частиною першою статті 8 ЦК України якщо цивільні відносини не врегульовані цим Кодексом, іншими актами цивільного законодавства або договором, вони регулюються тими правовими нормами цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, що регулюють подібні за змістом цивільні відносини (аналогія закону).
В призмі частини шостої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, на переконання суду, оскільки Закон №768 не містить коректного регулювання спірних правовідносин в частині визначення поняття електронного грошового замінника як засобу здійснення ставки гравцем азартної гри в мережі Інтернет (в межах спірних правовідносин), релевантним підходом до визначення правової природи зазначеної операції є аналогія із відносинами, встановленими Законом України від 18.09.1991 року №1560-XII «Про інвестиційну діяльність» (із змінами і доповненнями, далі також - Закон №1560).
Відповідно до статті 1 Закону №1560 інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) та/або досягається соціальний та екологічний ефект.
Згідно з частиною другою статті 5 Закону №1560 інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування.
Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.
Частинами другою, третьою статті 7 Закону №1560 встановлено, що інвестор самостійно визначає цілі, напрями, види й обсяги інвестицій, залучає для їх реалізації на договірній основі будь-яких учасників інвестиційної діяльності, у тому числі шляхом організації конкурсів і торгів.
За рішенням інвестора права володіння, користування і розпорядження інвестиціями, а також результатами їх здійснення можуть бути передані іншим громадянам та юридичним особам у порядку, встановленому законом. Взаємовідносини при такій передачі прав регулюються ними самостійно на основі договорів.
Отже, враховуючи викладене, операція з внесення гравцем депозиту у виді грошових коштів, які обліковуються на його клієнтському рахунку в якості електронних грошових замінників, може розцінюватися в якості інвестиції гравця у можливість здійснення ним ставки для участі в азартній грі в мережі Інтернет. При цьому, грошові кошти, які обліковуються на клієнтському рахунку такого гравця в якості електронних грошових замінників до моменту здійснення ним ставки (та у випадку, якщо гравець не повертає таку ставку) не вибувають з його права власності, та не набуваються у власність з правом користування та розпорядження Товариством. В той же час, взаємовідносини гравця та Товариства щодо умов втрати права власності гравця на вказані грошові кошти (електронні грошові замінники), обумовлені правилами організатора азартних ігор.
Щодо застосування Товариством РРО після внесення гравцем депозиту на клієнтський рахунок.
Державний класифікатор продукції та послуг 016:2010 відносить діяльність з організації азартних ігор до Розділу 92 «Послуги щодо організовування азартних ігор і укладення парі» Секції R «Послуги у сфері мистецтв, видовищно-розважальної та відпочинкової діяльності».
Згідно з частиною четвертою статті 9 Закону №768 під час здійснення діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор застосовуються реєстратори розрахункових операцій у порядку, передбаченому Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені Законом України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами і доповненнями, далі також - Закону №265/95).
Відповідно до преамбули цього Закону, його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Абзацом п`ятим пункту «б» статті 1 Закону №265/95 передбачено, що реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
В свою чергу, абзацом шостим пункту «б» статті 1 Закону №265/95 встановлено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14     ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
В свою чергу, з аналізу положень Закону №765 висновується, що надання послуги з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет (розважальної послуги) включає в себе декілька етапів: 1) внесення депозиту; 2) передбачена можливість повернення суми депозиту; 3) передача електронних грошових замінників у кількості, який гравець вважає за необхідне на свій розсуд, виходячи із наявної суми депозиту в еквіваленті електронних грошових замінників, для здійснення ставки, яка є умовою участі у азартній грі; 4) обмін гравцем електронних грошових замінників на відповідний грошовий еквівалент у разі виграшу, повернення ставки.
Отже, на первісному етапі - внесенні депозиту, в даному випадку, відповідно до Правил це є поповнення, то вказана операція не може вважатися послугою, оскільки є лише умовою для подальшого споживання послуги (участі в азартній грі, повернення суми депозиту) в процесі вчинення потенційним гравцем певних дій (зокрема, здійснення ставки).
Враховуючи викладене, операція з поповненням, а саме фінансова операція Гравця з внесення грошових коштів на депозит клієнтського (ігрового) рахунку для участі в азартних іграх у виді електронного грошового замінника не може вважатися послугою в розумінні вищевикладених положень ПК України, Закону №765 та Закону №265/95.
Щодо застосування РРО під час інших операцій позивача, зокрема, з виплати виграшів.
Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону №768 оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
Так, між позивачем та ТОВ «Ап.мі Фінанс» укладені Договора від 09.04.2021 №09/04-1 та №09/04-2 від 09.04.2021, предметом яких є приймання ТОВ «Ап.мі Фінанс» на себе зобов`язання здійснювати на користь ТОВ «Паріматч» наступні дії, обмежуючись саме ними та іншими положеннями цього договору: організувати через платіжний термінал (ППП) прийом платежів, які за допомогою електронних платіжних засобів (ЕПЗ) здійснюють споживачі на користь ТОВ «Паріматч», у якості оплати продукту, фіксуючи їх надходження з використанням віртуального приватного серверу (ВПС) в точній відповідності з технологією прийому платежів, описаної в цьому договорі та додатку №1 до цього договору, а також забезпечувати перерахування ТОВ «Паріматч» прийнятих з використанням ВПС платежів на розрахунковий рахунок ТОВ «Паріматч» у строки, встановлені цим Договором. 
Також між позивачем та ТОВ «Сан-Райз Фінанс» укладені договора від 09.04.2021 №дпк-13 та №фк-143 від 09.04.2021 предметами яких є забезпечення ТОВ «Сан-Райз Фінанс» - фінансовою установою переказ коштів, ініційованих у безготівковій формі ТОВ «Паріматч» на користь отримувачів, відповідно до заяв на переказ коштів, сформованих у вигляді реєстру. 
Загальний порядок виконання платіжних операцій в Україні, встановлює виключний перелік платіжних послуг та порядок їх надання, категорії надавачів платіжних послуг та умови авторизації їх діяльності, визначає загальні засади функціонування платіжних систем в Україні, загальні засади випуску та використання в Україні електронних грошей та цифрових грошей Національного банку України, установлює права, обов`язки та відповідальність учасників платіжного ринку України, визначає загальний порядок здійснення нагляду за діяльністю надавачів платіжних послуг, надавачів обмежених платіжних послуг, порядок здійснення оверсайта платіжної інфраструктури визначає Закон України від 30.06.2021 №1591-IX «Про платіжні послуги» (із змінами і доповненнями, далі також - Закон № 1591-IX).
Відповідно до пункту 8 статті 1 Закону № 1591-IX дистанційна платіжна операція - платіжна операція, що здійснюється із застосуванням засобів дистанційної комунікації.
Відповідно до пункту 52 статті 1 Закону № 1591-IX переказ коштів без відкриття рахунку - платіжна послуга, що надається платнику з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачу або надавачу платіжних послуг, який діє від імені отримувача, під час якої надавач цієї послуги не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача.
Відповідно до пункту 57 статті 1 Закону № 1591-IX платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього.
Відповідно до пункту 71 статті 1 Закону № 1591-IX послуга з ініціювання платіжної операції - нефінансова платіжна послуга, що полягає в ініціюванні платіжної інструкції надавачем послуги з ініціювання платіжної операції на запит платника з рахунку платника, відкритого в іншому надавачі платіжних послуг.
Згідно з частиною другою статті 41 Закону № 1591-IX визначено, що ініціювання платіжної операції здійснюється: 1) надання ініціатором платіжної інструкції надавачу платіжних послуг, в якому відкрито його рахунок; 2) надання надавачем платіжних послуг з ініціювання платіжної операції платіжної інструкції платника надавачу платіжних послуг з обслуговування рахунку платника на підставі наданої платником цьому надавачу платіжних послуг з ініціювання платіжної операції згоди на ініціювання такої платіжної операції; 3) надання платником платіжної інструкції та готівкових коштів для виконання платіжної операції, у тому числі за допомогою платіжного пристрою; 4) використання користувачем платіжного інструменту для виконання платіжної операції; 5) надання платником, що є власником електронних грошей, платіжної інструкції, у тому числі шляхом використання платіжного інструменту, емітенту електронних грошей щодо виконання платіжної операції з використанням електронних грошей; 6) надання користувачем платіжної інструкції відповідному учаснику платіжної системи, у тому числі шляхом використання певного платіжного інструменту, в порядку, визначеному правилами цієї платіжної системи.
Пунктом 10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (далі - Положення) регламентовано, що розрахунки суб`єктів господарювання та фізичних осіб у разі їх здійснення готівкою без відкриття поточного рахунку шляхом унесення готівки до банків або небанківських фінансових установ, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку, для подальшого її переказу на рахунки інших суб`єктів господарювання або фізичних осіб для платників коштів є готівковими, а для отримувачів коштів безготівковими.
Відповідно до роз`яснення Національного банку України від 15.09.2020 №57-0009/50471, оплата товарів та послуг, що здійснена шляхом переказу коштів (у тому числі, з використанням платником платіжної картки) на рахунок отримувача/суб`єкта господарювання (зокрема, із залученням небанківської фінансової установи, яка в установленому законом порядку отримала ліцензію па переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку) є безготівковим розрахунком для суб`єкта господарювання.
Так, згідно з пунктом 14 статті 9 Закону №265/95 реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів.
Дослідивши матеріали справи, а саме надані позивачем копії актів наданих послуг за 2021 рік, копії виписок по рахунках, форми реєстру переказів, акти визначення електронного ключа, зміст Акта перевірки, судом встановлено, що усі операції з переказу коштів у період що перевірено, здійснено Товариством за участі ТОВ «Сан-Райз Фінанс» та ТОВ «Ап.мі Фінанс» на підставі Договорів №09/04-1 від 09.04.2021, №09/04-2 від 09.04.2021, №дпк-13 від 09.04.2021 та №фк-143 від 09.04.2021.
Враховуючи викладене, помилковим є твердження відповідача щодо не розповсюдження встановленої пунктом 14 статті 9 Закону №265/95 пільги за надані позивачем гравцям послуги з повернення прийнятих грошових коштів, внесених гравцями на їх клієнтські рахунки для участі в азартних іграх в мережі Інтернет (повернення депозиту) та виплати виграшів на банківські рахунки гравців.
Щодо твердження відповідача про можливість визначення місця проведення розрахунків гравцями в мережі Інтернет, суд зазначає наступне.
Так, відповідач посилається на висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 16.04.2021 у справі №520/7835/19, у якій досліджувалося питання здійснення розрахунків у сфері дистанційної торгівлі при здійсненні продажу товарів із використанням мережі Інтернет і приймання оплати за товар за допомогою систем небанківських надавачів платіжних послуг.
Разом з тим, суд зауважує, що такий висновок не є релевантним до спірних правовідносин, оскільки висновок Верховного Суду щодо використання РРО у згаданій справі стосується випадків доставки поштою або кур`єрською службою товару, придбаного на умовах передоплати із застосуванням платіжних сервісів LiqPay і WayForPay.
Інших доводів на підтримку цього твердження відповідачем не зазначено.
В свою чергу, у спірних правовідносинах, що вирішуються, суд зазначає, що Законом №765 передбачено відкриття відомостей лише місцезнаходження організатора азартних ігор згідно з реєстраційними документами та інформацією про фактичне місцезнаходження. В той же час, стаття 17 Закону №765 не містить вимог щодо ідентифікації (верифікації, встановлення даних) гравця за місцезнаходженням / адресою реєстрації останнього, що спростовує доводи відповідача про можливість встановлення місця проведення розрахунків із гравцем.
Крім того, 20 грудня 2021 року Державна податкова служба України опублікувала роз`яснення у формі навчальних модулів щодо застосування РРО. При цьому такі модулі анонсувалися Державною податковою службою України як такі, що "дозволяють користувачам уникнути помилок при застосуванні РРО (ПРРО) та невірного тлумачення законодавчих норм."
Відповідно до роз`яснення ДПС України РРО не обов`язковий у разі оплати за допомогою ЕПЗ (електронних платіжних засобів, тобто, зокрема, платіжною карткою) за інтернет послуги, зокрема, ігри, коли відсутній фізичний контакт продавця та покупця. На думку позивача всі такі умови виконуються в випадку позивача.
З моменту випуску даного роз`яснення (модулю) жодних змін в Закон №265/95-ВР до релевантних норм внесено не було. Відтак відсутні підстави для зміни позиції контролюючого органу з даного питання.
Зміна підходу, доведеного до платників податків за відсутності правових підстав для такого, є порушенням принципу правомірних (легітимних) очікувань, що є що складовим елементом загального принципу юридичної визначеності як вимоги верховенства права.
Закон, в свою чергу, має відповідати поняттю "якості закону", що означає: національне законодавство повинне бути доступним і передбачуваним, тобто визначати достатньо чіткі положення, аби дати людям адекватну вказівку щодо обставин і умов, за яких державні органи мають право вживати заходів, що вплинуть на права осіб (рішення у справах "Олександр Волков проти України", "C.G. та інші проти Болгарії").
Закон №265/95-ВР оперує визначенням "місце проведення розрахунків", яке передбачає, що: "місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо;". 
У випадку позивача таке місце відсутнє, так як жодні готівкові розрахунки не проводяться, а також відсутнє місце отримання товару, а послуга в рамках діяльності надавалася дистанційно.
Позивач акцентує увагу, що контролюючі органи неодноразово та протягом багатьох років займали послідовний підхід, що РРО не застосовується, якщо відсутнє місце проведення розрахунків. Такий підхід є усталеним та неодноразово підтримувався податковими органами в індивідуальних податкових консультаціях, листах та публікаціях. Зокрема, в ІПК № 124/ІПК/20-40-07-10-19 від 12.01.2021 р., № 5129/ІПК/02-32-07-05 від 10.12.2020 р., № 4749/ІПК/20-40-07-10-19 від 19.11.2020 р., № 4530/ІПК/20-40-05-10-19 від 03.11.2020 р., № 4528/ІПК/20-40-07-10-19 від 03.11.2020 р., № 4368/ІПК/99-00-07-05-01-06 від 22.10.2020 р.
Згідно з підпунктом 76 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227, ДПС України відповідно до покладених на неї завдань, зокрема, організовує у засобах масової інформації роз`яснювальну роботу, пов`язану із застосуванням законодавства з питань, що належать до компетенції ДПС України. 
В роз`ясненні ДПС України вказано, що якщо споживач, використовуючи мережу Інтернет, замовив товар (послугу), і розрахунок за товар (послугу) було здійснено із застосуванням електронних платіжних засобів (тобто банківська картка, далі - ЕПЗ) за допомогою платіжних систем (інтернет-еквайринг) чи платіжних терміналів, такі операції здійснюються із обов`язковим застосуванням РРО продавцем товару (надавачем послуги) та видачею споживачу розрахункового документу встановленої форми (чек з РРО).
При визначенні відносин суб`єкта господарювання з отримувачем товару (послуги) в обов`язковому порядку слід визначати місце здійснення розрахунків. Тобто, якщо місце здійснення розрахунків визначити неможливо (наприклад, отримання споживачем комп`ютерних програм, електронних книжок, довідок, висновків, експертних оцінок тощо виключно в електронній формі), то у такому випадку застосування є необов`язковим. У інших випадках (тобто безпосереднє отримання споживачем товарів чи послуг) суб`єкт господарювання зобов`язаний застосовувати РРО на загальних підставах.
Таким чином, відповідно до наведеного вище роз`яснення вбачається, що визначення місця проведення розрахунків є необхідним для застосування РРО і у випадку коли його визначити неможливо (приклад з комп`ютерними програмами, тощо), то РРО не застосовується.
Позивач аргументує протиправність податкового повідомлення-рішення тим, що притягнення до відповідальності за таким рішенням не відповідає засадничим принципам притягнення до відповідальності. Тобто штраф в розмірі 150% від суми всіх коштів, що надійшли в якості поповнення гравцями рахунків, та виплачених виграшів, що становить 23 287 650 275,41 грн. є надмірним, враховуючи відсутність у такого діяння реальних негативних наслідків для держави і суспільства, зважаючи на те, що в обліку позивача були відображені повністю всі доходи від організації та проведення азартних ігор та всі виплати.
З даного приводу суд зазначає, що наразі санкції, встановлені вище Законом №265/95-ВР є неспівмірними, завищеними та несправедливими (навіть, якщо і припускати можливість їх застосування за відсутність чеку, коли всі операції відображені в бухгалтерському та податковому обліку позивача). Навіть за наявності формальних підстав для застосування санкцій (а на думку позивача вони відсутні), відсутність реальної шкоди для бюджету виключає можливість притягнення платника податків до відповідальності.
На думку позивача, штрафні санкції, передбачені Законом №265/95-ВР, мають характер кримінальної відповідальності, а, отже, можуть застосовуватись виключно за наявності підстав для притягнення до кримінальної відповідальності, зокрема, вини. 
Конвенція про захист основоположних прав і свобод людини (далі - Конвенція) не містить визначення поняття "кримінальне обвинувачення" та переліку відповідних правовідносин, необхідні критерії чітко напрацьовані та підтверджені сталою практикою Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).
Рішення від 1976 року "Енгель та інші проти Нідерландів", в якому ЄСПЛ наголосив, що поняття "кримінального обвинувачення" у значенні статті 6 Конвенції має "автономне" значення і не залежить від того, чи пов`язано обвинувачення та застосовані санкції з кримінальним правопорушенням відповідно до національного законодавства, чи ні.
В такому рішенні суд зазначив, що держави безспірно наділені правом визнавати ті чи інші дії/бездіяльність кримінальним правопорушенням. Однак, держави не наділені правом класифікувати як дисциплінарні правопорушення дії/бездіяльність, які за своєю суттю є кримінальними, та здійснювати переслідування правопорушника на дисциплінарному, а не кримінальному рівні (п. 81 Рішення ЄСПЛ "Енгель та інші проти Нідерландів").
ЄСПЛ визначив, що у разі, коли певні дії держави насправді мають на меті кримінальне переслідування, такі дії повинні відповідати принципам, закріпленим у ст. 6 Конвенції.
Для визначення переслідування кримінальним відповідно до Конвенції, суд застосовує наступні три критерії, що отримали назву "Критерії Енгеля" (п. 82 Рішення ЄСПЛ "Енгель та інші проти Нідерландів"):
критерій національного права;
критерій кола адресатів;
критерій мети і тяжкості наслідків.
Штрафи за порушення Закону №265/95-ВР слід розглянути в розрізі визначених ЄСПЛ критеріїв для визначення необхідності застосування ст. 6 Конвенції при їх нарахуванні.
Перший критерій - критерій національного права є базовим, і ЄСПЛ аналізує, чи підпадає певне протиправне діяння під ознаки злочину відповідно до національних норм відповідної держави. Однак, цей критерій відіграє досить незначну роль у контексті застосування гарантії справедливого судового розгляду, бо держава могла б уникати виконання вимог ст. 6 Конвенції шляхом декриміналізації злочинів. 
Тому, законодавство відповідної держави є "не більше ніж відправною точкою", а отримані таким чином відомості мають лише формальну цінність (п. 82 Рішення ЄСПЛ "Енгель та інші проти Нідерландів").
Розглядувані штрафи за порушення Закону №265/95-ВР за першим критерієм не відносяться до кримінального переслідування відповідно до Конвенції.
Тому такі штрафи слід розглянути далі за наступними двома критеріями. Такі критерії є альтернативними і не кумулятивними: для того, щоб стаття 6 була застосовною у справі, в якій фігурує термін "кримінальне обвинувачення", достатньо, щоб відповідне правопорушення мало "кримінальний" характер у значенні Конвенції або загрожувало відповідній особі санкціями, які за своїм характером і суворістю належать до "кримінальної" сфери. (п. 57 Рішення ЄСПЛ у справі "Лауко проти Словаччини", с. 2504-05, п. 57). 
Другим критерієм є дія норми, якою встановлюється відповідальність, за колом осіб. Якщо відповідальність поширюється на невизначене коло осіб, правопорушення підлягає кваліфікації як кримінальне. В свою чергу, штраф за порушення Закону №265/95-ВР застосовується до невизначеного кола осіб і, відповідно, відповідає вказаному критерію.
Третій критерій полягає в оцінці характеру та суворості відповідальності за його вчинення. Відповідно до загального правила, у випадку, якщо елемент покарання наявний, а передбачені санкції є достатньо суворими, скоєне правопорушення розглядається за природою кримінального злочину. В такому разі таке переслідування має відповідати, зокрема, принципам, закріпленим у ст. 6 Конвенції.
Отже, за третім критерієм, враховуючи мету та суворість, штрафи за Законом №265/95-ВР у розумінні Конвенції та практики ЄСПЛ є кримінальним переслідуванням, їх застосування повинно допускатися тільки за дотримання відповідних критеріїв.
Такі висновки, на думку позивача, підтверджуються практикою ЄСПЛ. Зокрема, приналежністю податкових штрафів до кримінального переслідування визначено ще у 2001 році у Рішенні ЄСПЛ у справі "Справа J. B. проти Швейцарії" від 3 травня 2001 року, де суд вказав і сторони погодилися з цим, що від самого початку і в перебігу проваджень податкові органи могли б накласти на заявника штраф на підставі вчинення кримінального правопорушення у формі ухиляння від сплати податків. Згідно з умовами угоди, досягнутої 28 листопада 1996 року, на заявника справді був накладений штраф у розмірі 21625 швейцарських франків 95 сантимів. Проте ця санкція не мала на меті матеріальної компенсації; навпаки, вона мала значною мірою каральний та стримуючий характер...На думку Суду, незалежно від інших цілей провадження, оскільки воно уможливлювало накладення на заявника такого штрафу, у світлі практики Суду воно було рівнозначним встановленню обґрунтованості кримінального обвинувачення".
Водночас, суд звертає увагу на позицію яка була викладена ЄСПЛ у Рішенні у справі "Остерлунд проти Фінляндії" від 10.05.2015 року, зокрема, за законодавством Фінляндії податкові штрафи, як і в Україні, формально не відносяться до кримінального покарання, проте, застосувавши "Правила Енгеля", суд визнав такі штрафи кримінальним переслідуванням, зазначивши що: "відповідно до фінського законодавства, податкові донарахування здійснювалися не з метою грошової компенсації завданої шкоди, а як покарання для запобігання повторному вчиненню правопорушень. Тобто податкові донарахування відігравали такий собі стримуючий фактор і мали каральний характер".
ЄСПЛ має без сумніву однозначну позицію, що штрафи за порушення законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, є кримінальним переслідуванням, яке повинно здійснюватися виключно з дотриманням приписів статті 6 Конвенції, зокрема, обов`язковості доведення вини платника.
Відповідно до положень ст. 23 Кримінального кодексу України (далі - КК України) вина особи є її психічним ставленням до вчинюваного нею діяння та відповідних наслідків у формі умислу (ст. 24 КК України) або необережності (ст. 25 КК України).
При цьому при будь-якому виді умислу особа усвідомлює небезпечний характер свого діяння й передбачає його суспільно небезпечні наслідки, та в залежності від того прямий чи непрямий умисел - бажає їх настання або хоч і не бажає, але свідомо припускає їх настання.
В розглядуваному ж випадку у діях позивача відсутній будь-який із видів двох форм вини. 
Закон № 768-IX не передбачає застосування РРО при організації онлайн ігор і прямо встановлює необхідність РРО в гральних закладах. Державна податкова служба України самостійно радила платникам податків дотримуватися її рекомендацій та надало роз`яснення, що при онлайн-іграх РРО не повинно застосовуватися. Жодних змін в законодавстві про РРО за цей час не відбулося, відтак підстави для зміни підходу були відсутні. 
Позивач звертає увагу на те, що Державна податкова служба України в контексті використання РРО для гральних автоматів (тобто, для офлайн азартних ігор, для яких РРО може бути актуальним) ще в 2021 році в ІПК від 27.05.2021 р. № 2103/ІПК/99-00-07-05-01-06 самостійно роз`яснювала, що РРО, який можна використовувати для цілей грального бізнесу в принципі не існує та його треба окремо розробляти. Та перший РРО для сфери "організація та проведення азартних ігор" в принципі було додано Державною податковою службою України до державного реєстру РРО її наказом від 08.11.2023 року №924 (назва моделі, модифікації - КСТ-Т4, Виробник - ТОВ "ЗАВОД РЕЗОНАНС" (м. Київ) 39715991). Тобто навіть з технічної точки зору проведення "розрахунків через РРО" було неможливим.
За наведеного повністю виключається будь-які умисел та необережність з боку позивача як складові вини, яка є обов`язковою передумовою притягнення до кримінальної відповідальності.
Вина є одним із елементів складу злочину як суспільно небезпечного діяння. Саме суспільна небезпечність винного діяння, тобто злочину, відрізняє його від інших правопорушень, за які відповідальність кримінального характеру застосована бути не може.
Діяння позивача в даному випадку не становлять суспільної небезпеки, не призводять і не можуть очікувано призвести до якихось реально суспільно небезпечних наслідків, що є обов`язковою ознакою-умовою для притягнення до кримінальної відповідальності. 
Тобто, таке діяння, яке не заподіяло і не могло заподіяти істотної шкоди фізичній чи юридичній особі, суспільству або державі, та, як наслідок, є малозначним, як це розкривається в ч. 2 ст. 11 КК України ("2. Не є злочином дія або бездіяльність, яка хоча формально і містить ознаки будь-якого діяння, передбаченого цим Кодексом, але через малозначність не становить суспільної небезпеки, тобто не заподіяла і не могла заподіяти істотної шкоди фізичній чи юридичній особі, суспільству або державі".) не визнається злочином взагалі, а значить підстави для притягнення фактично до кримінальної відповідальності в такому випадку відсутні.
Відповідно, відсутність вини позивача та малозначність його діянь (а точніше взагалі відсутність суспільно небезпечних наслідків) виключають накладення штрафних санкцій, які за своєю природою є кримінальним переслідуванням у розумінні Конвенції та практики ЄСПЛ.
Зазначені вище доводи відповідач ніяким чином не спростував у відзиві.
Так, при вирішенні спору по суті суд зазначає, що відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини» практика Європейського Суду з прав людини є джерелом права та підлягає застосуванню національними судами при розгляді справ.
В своїй судовій практиці Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).
Крім того, Резолюцією Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977 урядам держав-членів рекомендовано керуватися у своєму праві й адміністративній практиці принципами, які наводяться у додатку до цієї резолюції.
Ці принципи застосовуються для захисту осіб, як фізичних, так і юридичних, в адміністративних процедурах відносно будь-яких індивідуальних заходів або рішень, які були прийняті в ході здійснення публічної влади і які за своїм характером безпосередньо впливають на їхні права, свободи або інтереси (адміністративні акти).
В ході реалізації цих принципів слід ураховувати належним чином вимоги щодо належного та ефективного управління, а також інтереси третіх сторін та основні публічні інтереси. У випадках, коли вимоги зумовлюють необхідність внесення змін або вилучення одного чи більше принципів у конкретних випадках або в специфічних сферах публічної адміністрації, слід докласти всіх можливих зусиль, відповідно до фундаментальних цілей цієї резолюції, для досягнення якомога вищого ступеня справедливості.
Такими принципами, згідно з Додатком до Резолюції, зокрема, є: право бути вислуханим, що означає, що щодо будь-якого адміністративного акта, який за своїм характером може несприятливо впливати на права, свободи або інтереси особи, така особа може пред`явити факти й аргументи та, у відповідних випадках, докази, що будуть ураховані адміністративним органом; виклад мотивів, що означає, що якщо адміністративний акт є таким, що за своїм характером несприятливо впливає на права, свободи або інтереси особи, така особа отримує інформацію про мотиви, на яких він ґрунтується. Інформація про мотиви зазначається в акті або передається відповідній особі, за її запитом, у письмовій формі протягом розумного строку.
Відповідно до положень статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
З урахуванням наведеного, суд зазначає, що на виконання завдань адміністративного судочинства при перевірці правомірності рішення суб`єкта владних повноважень суд має враховувати лише ті обставини та документи, на підставі яких прийнято оскаржуване рішення.
Відповідно до Акта перевірки, ГУ ДПС у м. Києві встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95, згідно з якими: суб`єкти господарювання, проводили розрахункові операції з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових заміників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі на виплати виграшів без застосування РРО/ПРРО без створення у паперовій або/та електронній формі відповідних розрахункових документів у порядку передбаченому Законом №265. 
Беручи до уваги встановлені в ході судового розгляду фактичні обставини справи та враховуючи наведені норми законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не доведено вчинення позивачем порушення вказаних вимог Закону №265/95, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 13.06.2024 №0539440707 є протиправним та підлягає скасуванню. 
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається  до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи.
При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                                                                                          Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві  залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 березня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у тридцятиденний строк в порядку, встановленому статтями 329-331 КАС України.

Головуючий          суддя                                                                      Є.І.Мєзєнцев

                    cуддя                                                                      О.В.Епель

                              суддя                                                                      В.В.Файдюк