ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 червня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/886/23
адміністративне провадження № К/990/16043/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянувши в попередньому судовому засіданні адміністративну справу №280/886/23
за позовом Публічного акціонерного товариства «Мотор Січ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, провадження у якій відкрито 
за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.07.2023 (суддя Калашник Ю.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.01.2024 (головуючий суддя Шлай А.В., судді: Прокопчук Т.С., Круговий О.О.),
В С Т А Н О В И В :
У лютому 2023 року Публічне акціонерне товариство «Мотор Січ» (далі також -  позивач Товариство) звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило:
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.01.2023 №51/32-00-07-03-18 в частині зменшення бюджетного відшкодування податку на додану вартість у сумі 1335277,00грн та в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 667638,50грн;
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.01.2023 №52/32-00-07-03-18 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 335646,00грн.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків податкового органу щодо нереальності здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками: ТОВ «ПРОСПЕКТ-ЮГ», ТОВ«АТОМХІМПОСТАЧАННЯ», ТОВ «ЮКУН», ТОВ «ЄВРАЗРОСУКР», ТОВ«ЕКСІМ ТРЕЙДШГ», ТОВ «ФАРУН», ТОВ «СЕРВІС ЦЕНТР «НАВІГАЦІЯ», ТОВ«ПРОМБУД 1», ТОВ «ЕЛЕКТРОСПЕКТР ЛТД», ПП «МЕТРОЛОГІЧНІ СИСТЕМИ», ТОВ «ТОПСТАР ІНЖИНІРИНГ», ТОВ «МОТОРПРОЕКТ», ТОВ «ОЛІО ТРАНС», ТОВ«ЕЛЕКТРОТРАНСГРУП», ТОВ «ДІЛАЙТ ПРОМ», ТОВ «АГРОСПЕЦТЕХ ПЛЮС», ТОВ «КЕСПРО», ТОВ «ДЕЛЬТА ЛІФТ», ТОВ «АЛВІКОР», ТОВ «ПРОМВАТЕК», оскільки під час перевірки позивачем були надані всі необхідні, належно складені первинні документи, якими підтверджується факт вчинення господарських операцій з безпосередніми постачальниками позивача (рух активів, зміна зобов`язань та власного капіталу позивача, які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах та використані у власній господарській діяльності позивача). При цьому, контролюючим органом в акті перевірки не зазначено жодного доказу, який вказує на те, що саме позивач під час вчинення господарських взаємовідносин з контрагентами діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності; що Товариством удавано та цілеспрямовано створено умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання вимог Податкового кодексу України (далі також - ПК України). 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24.07.2023, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09.01.2024, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 18.01.2023 №51/32-00-07-03-18 в частині зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 1335277,00грн та в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 667638,50грн та №52/32-00-07-03-18 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 335646,00грн.
В ході розгляду справи судами встановлено, що у період з 10.11.2022 по 14.12.2022 фахівцями відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «Мотор Січ»  з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за червень 2022 року (від 20.07.2022 №9132028520), з урахуванням уточнюючих розрахунків (від 30.09.2022 №9197561058 та від 20.10.2022 №9215956654); за липень 2022 року (від 19.08.2022 №9162706521), з урахуванням уточнюючих розрахунків (від 30.09.2022 №9197779645, від 14.10.2022 №9211352902, від 20.10.2022 №9215974434); за серпень 2022 року (від 20.09.2022 №9187750691) з урахуванням уточнюючих розрахунків (від 27.09.2022 №9192914014 та від 20.10.2022 №9216029212).
За результатами проведеної перевірки складено акт №585/32-00-07-03/14307794 від 19.12.2022, за висновками якого встановлено порушення позивачем при декларуванні за червень та серпень 2022 року від`ємного значення з ПДВ:
п.44.1 ст.44, п.192,1, п.192.3 ст.192, п. 198.1, п. 198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.187.8ст.187, п.200.4 ст.200, п.201.12 ст.201 ПК України, внаслідок чого підприємством завищено податковий кредит за період з 01.06.2022 по 31.08.2022 на загальну суму ПДВ 1683017 грн, що призвело:
до завищення суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню (р. 20.2.1 податкових декларацій з ПДВ) на суму 1 339 585 грн, у т.ч. по періодах: за червень 2022 року на суму 73 625 грн; за липень 2022 року на суму 108 858 грн, за серпень 2022 року на суму 1157102 грн;
до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) на суму 343 432 грн, у т.ч. по періодах: за липень 2022 року на суму 340340 грн, за серпень 2022 року на суму 3092грн;
п. 200.12, пп. в) п. 200.14 ст. 200, п.82 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, внаслідок чого ПАТ «Мотор Січ» не має права на отримання бюджетного відшкодування за результатами документальної позапланової виїзної перевірки по деклараціях з податку на додану вартість за червень-серпень 2022 року в сумі 250796578грн, у т.ч. по періодах: за червень 2022 року в сумі 62 554 594 грн; за липень 2022 року в сумі 96708903 грн; за серпень 2022 року в сумі 91533081 грн.
В Додатку №1 до акту перевірки податковим органом зазначено, що перевірені ним договори (угоди), укладені між АТ «Мотор Січ» (код ЄДРПОУ 14307794) та контрагентами ТОВ «ПРОСПЕКТ-ЮГ» (код ЄДРПОУ 23878703), ТОВ«АТОМХІМПОСТАЧАННЯ» (код ЄДРПОУ 31741170), ТОВ «ЮКУН» (код ЄДРПОУ 32585126), ТОВ «ЄВРАЗРОСУКР» (код ЄДРПОУ 36010233), ТОВ «ЕКСІМ ТРЕЙДШГ» (код ЄДРПОУ 37255588), ТОВ «ФАРУН» (код ЄДРПОУ 37386100), ТОВ«СЕРВІС ЦЕНТР «НАВІГАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 37558364), ТОВ «ПРОМБУД 1» (код ЄДРПОУ 38612867), ТОВ «ЕЛЕКТРОСПЕКТР ЛТД» (код ЄДРПОУ 39552275), ПП«МЕТРОЛОГІЧНІ СИСТЕМИ» (код ЄДРПОУ 39983610), ТОВ«ТОПСТАР ІНЖИНІРИНГ» (код ЄДРПОУ 40259954), ТОВ «МОТОРПРОЕКТ» (код ЄДРПОУ 40279609), ТОВ «ОЛІО ТРАНС» (код ЄДРПОУ 40383219), ТОВ«ЕЛЕКТРОТРАНСГРУП» (код ЄДРПОУ 40685782), ТОВ «ДІЛАЙТ ПРОМ» (код ЄДРПОУ 42339863), ТОВ «АГРОСПЕЦТЕХ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 43418961), ТОВ«КЕСПРО» (код ЄДРПОУ 43672949), ТОВ «ДЕЛЬТА ЛІФТ» (код ЄДРПОУ 43803266), ТОВ «АЛВІКОР» (код ЄДРПОУ 44416284), ТОВ «ПРОМВАТЕК» (код ЄДРПОУ 44546970) щодо придбання товарів спрямовані винятково на зменшення бази оподаткування з ПДВ та не мають під собою розумної, економічно-обґрунтованої, необхідної і достатньої ділової (господарської) мети у зв`язку з обізнаністю підприємства з усіма ключовими моментами на кожному етапі постачання/продажу.
В Додатку №1 до акту перевірки податковим органом також зазначено, що за результатами перевірки задекларованих взаємовідносин Товариства з вищевказаними контрагентами встановлено порушення п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198, п.200.4, ст.200 Податкового Кодексу України, наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження фори та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28.01.2016 №21, в результаті чого позивачем завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19 податкових декларацій з ПДВ) на суму ПДВ 1670923 грн, у тому числі за: червень 2022 року на суму 73 625,00 грн; липень 2022 року на суму 444504,00 грн; серпень 2022 року на суму 1152794,00 грн.
Позивачем було подано заперечення на акт перевірки від 19.12.2022 №585/32-00-07-03/14307794, на які контролюючим органом надано відповідь про відповідність висновків акту перевірки нормам діючого законодавства. 
На підставі висновків акту перевірки від 19.12.2022 №585/32-00-07-03/14307794 відповідачем прийняті податкові повідомлення рішення від 18.01.2023:
-          форми «В1» №51/32-00-07-03-18, яким зменшено позивачу розмір бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 1339585 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 669792,50 грн. У рішенні зазначено, що перевіркою встановлено завищення рядка 20.2 підлягає бюджетному відшкодуванню у зв`язку з тим, що: АТ «Мотор Січ» формувало податковий кредит у червні 2022 року, липні 2022 року, серпні 2022 року по операціям з контрагентами постачальниками, реальність взаємовідносин з якими неможливо підтвердити (недостатня чисельність працюючих, відсутність (незначна наявність) основних засобів, відсутність технічної та матеріальної бази для виконання/надання послуг, відсутність фактичних виробників (виконавців) по ланцюгу придбання/реалізації тощо). Оскаржується позивачем частково на суму 1335277грн; АТ «Мотор Січ» не відображено у складі податкового кредиту розрахунок коригувань по ТОВ «ПОЛЮС-ЮГ КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ38790580) на суму 43080грн ПДВ. Не оскаржується позивачем.
-          форми «В1» №52/32-00-07-03-18, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 343432,00 грн. У рішенні зазначено, що АТ «Мотор Січ» формувало податковий кредит у червні 2022 року, липні 2022 року, серпні 2022 року по операціям з контрагентами постачальниками, реальність взаємовідносин з якими неможливо підтвердити (недостатня чисельність працюючих, відсутність (незначна наявність) основних засобів, відсутність технічної та матеріальної бази для виконання/надання послуг, відсутність фактичних виробників (виконавців) по ланцюгу придбання/реалізації тощо). Оскаржується позивачем частково на суму 335646грн; Товариством включено до складу податкового кредиту податкову накладну, яка не зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних по ТОВ «АЛЕА ГРУП» (ЄДРПОУ 39967980) на суму 4694 грн ПДВ. Не оскаржується позивачем; Товариством не відображено у складі податкового кредиту розрахунок коригувань по ТОВ «ПОЛЮС-ЮГ КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ38790580) на суму 3092,00грн ПДВ. Не оскаржується позивачем.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями в частині зменшення бюджетного відшкодування податку на додану вартість у сумі 1335277,00грн, нарахування штрафних санкцій у сумі 667638,50грн та в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 335646,00грн, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що досліджені первинні документи, які також надавались і під час перевірки, свідчать на користь висновку про реальний рух активу між позивачем та його контрагентами. Твердження відповідача про те, що матеріально-технічна база та трудові ресурси не дають можливість контрагентам здійснювати господарські операції, суд визнав необґрунтованим, оскільки недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість здійснення договору купівлі-продажу та надання послуг й не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих товарів/послуг, у тому числі й по ПДВ. Недостатня кількість у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. Посилання ж контролюючого органу на формування активу за рахунок надходження товарів з джерела невідомого походження базуються лише на податковій інформації, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем та контрагентом податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача із його контрагентами. Зазначене, як стверджено судом, є лише припущенням відповідача. Окрім того, контролюючим органом не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними. Також судом констатовано використання Товариством придбаних у контрагентів-постачальників товарів у власній господарській діяльності. 
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, а також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.  
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на те, що судами першої та  апеляційної інстанцій не взято до уваги наявну негативну інформацію щодо контрагентів позивача; неможливість виконання ними господарських операцій через відсутність достатньої кількості працівників, обладнання, транспортних засобів; не встановлення остаточного ланцюга походження товарно-матеріальних цінностей; зупинення реєстрації податкових накладних по господарських операціях контрагентів; наявність дефектів в наданих позивачем документах, що, на переконання контролюючого органу, беззаперечно свідчить про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами.
Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив пункт 2 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) та зазначив про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні. 
Так, відповідач вважає, що наявні підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 27.02.2018 (справа №816/809/17) та від 27.02.2018 (справа №811/2154/13-а), оскільки Верховним Судом неправильно витлумачено та застосовано норми матеріального права, а саме: ст.ст. 14, 191, 20, 41, 71, 72, 73, 74, 83 ПК України, Закон України «Про інформацію». Контролюючий орган вважає, що висновки Верховного Суду, що інформація, яка міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства позивачем є помилковими, оскільки така інформація зібрана та отримана на підставі податкової звітності, поданої відповідними платниками податків, а відтак не може бути «знецінена» судами під час розгляду справи. Проведення ж зустрічних звірок (про відсутність яких зазначено судами попередніх інстанцій у цій справі) є правом, а не обов`язком контролюючого органу й належить до його дискреційних повноважень. 
На переконання контролюючого органу, наведені в акті перевірки висновки щодо не підтвердження реальності взаємовідносин Товариства із контрагентами-постачальниками зроблені за сукупністю обставин, встановлених в ході перевірок, а саме: на підставі аналізу наданих до перевірки паперових носіїв за формою первинних документів, договорів, баз даних АІС «Податковий блок» (АІС «Картка платника», АІС «Зустрічні перевірки», АРМ «Автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України», єдиний реєстр податкових накладних; підсистеми ІС «Податковий блок»: «Обробка ПЗ та платежів», «Реєстрація ПП», «Аналітична система»), що відповідає вимогам норм матеріального та процесуального права.
Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому воно вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій надано правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні даних податкового обліку та зазначає, що фактичне здійснення операцій підтверджується наявними у справі первинними документами, складеними з дотриманням вимог чинного законодавства. Натомість контролюючим органом не надано жодних доказів на підтвердження своєї позиції щодо відсутності реальних правових наслідків господарських операцій між позивачем та контрагентами, у зв`язку з чим, позивач просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною другою статті 9 Закону №996-XIV, первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Відповідно до пп. 14.1.181. п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. При цьому порядок та умови формування податкового кредиту визначені статтею 198 Податкового кодексу.
Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Бюджетне відшкодування за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
У відповідності до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання, у тому числі сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах  від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа №826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22).
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формуванні та одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки підставою для висновку контролюючого органу про відсутність у Товариства права на отримання бюджетного відшкодування  з податку на додану вартість за червень-серпень 2022 року є твердження про  формування позивачем об`єкта оподаткуванням податком на додану вартість за господарськими операціями з контрагентами, які фактично не відбулися (є нереальними) з огляду на недостатність у контрагентів основних засобів та трудових ресурсів для їх здійснення; на підставі інформації, наявної в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС відповідачем не було встановлено придбання товарів по ланцюгу постачання; віднесення окремих контрагентів до переліку ризикових. 
Зі змісту рішення суду першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, вбачається, що під час розгляду справи суд  встановив, у який спосіб здійснювалися господарські операції між Товариством та ТОВ «ПРОСПЕКТ-ЮГ», ТОВ«АТОМХІМПОСТАЧАННЯ», ТОВ «ЮКУН», ТОВ «ЄВРАЗРОСУКР», ТОВ«ЕКСІМ ТРЕЙДШГ», ТОВ «ФАРУН», ТОВ «СЕРВІС ЦЕНТР «НАВІГАЦІЯ», ТОВ«ПРОМБУД 1», ТОВ «ЕЛЕКТРОСПЕКТР ЛТД», ПП «МЕТРОЛОГІЧНІ СИСТЕМИ», ТОВ «ТОПСТАР ІНЖИНІРИНГ», ТОВ «МОТОРПРОЕКТ», ТОВ «ОЛІО ТРАНС», ТОВ«ЕЛЕКТРОТРАНСГРУП», ТОВ «ДІЛАЙТ ПРОМ», ТОВ «АГРОСПЕЦТЕХ ПЛЮС», ТОВ «КЕСПРО», ТОВ «ДЕЛЬТА ЛІФТ», ТОВ «АЛВІКОР», ТОВ «ПРОМВАТЕК», дослідив документи, які такі операції підтверджують.
Так, на підставі досліджених документів, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, є підставою для податкового обліку, встановлено, що надані позивачем документи (договори, видаткові та податкові накладні, платіжні інструкції, прибуткові ордери, товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, специфікації, технічні паспорти, експрес-накладні, акти звіряння взаємних розрахунків) містять достатні дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з промислової переробки шкірсировини.
Слід наголосити, що суд першої інстанції ретельно дослідив документи щодо окремих господарських операцій в розрізі кожного контрагента.
При цьому контролюючим органом не було надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими, що ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, а доводи відповідача про недоліки в заповненні документів по певним господарським операціям, що на думку контролюючого органу свідчить про нереальність господарських операцій, фактично спростовано встановленими судами під час розгляду обставинами справи та доказами, наявними в матеріалах справи.
Крім того, слід зазначити, що судами констатовано використання Товариством придбаних у вищезазначених контрагентів-постачальників товарів у власній господарській діяльності.
Водночас, факт використання придбаного позивачем товару у його господарській діяльності  контролюючим органом не ставиться під сумнів та не спростовується, а ні в акті перевірки, а ні в касаційній скарзі.
Фактично відповідач ставить під сумнів можливість отримання позивачем зазначених послуг від вказаних контрагентів з тих підстав, що за результатами аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в інформаційно- аналітичних ресурсах ДПС, відповідно до якої не вдалося встановити достатніх, на думку контролюючого органу, трудових та матеріальних ресурсів у контрагентів. Також на підставі інформації наявної в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС відповідачем не було встановлено і придбання товарів по ланцюгу постачання та джерела законного введення в обіг придбаних позивачем товарів.
Як вже зазначалось вище з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.
Проте, як вбачається з судових оскаржуваних судових рішень та наявних у справі матеріалів належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів на підтвердження своїх доводів, як того вимагають приписи процесуального закону, контролюючий орган не надав.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, зокрема, але не виключно, в постановах від 30.09.2021 у справі №400/1986/19, від 28.12.2022 у справі №520/1284/19, від 31.10.2023 у справі 520/18341/21, від 14 лютого 2024 у справі № 640/5408/21 відносно того, що інформація, яка міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не може бути самостійним та належним доказом в розумінні процесуального закону щодо наявності порушень податкового законодавства. При цьому Верховним Судом постійно наголошується про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку. Такі обставини, зокрема як відсутність у контрагентів технічних, технологічних, трудових та інших ресурсів можуть свідчити на користь висновку про нереальність господарських операцій виключно за наявності підтвердження таких обставин належними, допустимими, достовірними, достатніми доказами та в сукупності з іншими встановленими обставинами, які також мають свідчити про безпідставність (неправомірність) формування даних податкового обліку.
Суди попередніх інстанцій також правильно виходили з недоведеності відповідачем обставин та не надання доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій між позивачем та його контрагентами, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання виключно необґрунтованої податкової вигоди.
Отже колегія суддів зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.
Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними.
Контролюючим органом зроблено відповідні висновки на підставі аналізу інформації, а не доказів, інформація (без документального підтвердження), на яку посилається відповідач, як на підставу нереальності господарських операцій, не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.
У зв`язку з викладеним колегія суддів не вбачає підстав для відступу від правової позиції Верховного Суду, висловленої у постановах від 27.02.2018 (справа №816/809/17) та від 27.02.2018 (справа №811/2154/13-а). Відповідно, доводи відповідача, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду - колегія суддів не знаходить підстав вважати, що Верховний Суд, формулюючи висновки у вказаних постановах, неправильно застосував норми матеріального права. 
Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.
Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, касаційна скарга, в межах її доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, задоволенню не підлягає. Рішення суду першої інстанції і постанова апеляційного суду є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, в них повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки судів щодо встановлених обставин і правові наслідки є правильними.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 липня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 січня 2024 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   В.В. Хохуляк