ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 липня 2025 р.	Справа № 520/2504/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Любчич Л.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Спаскіна О.А. ,
за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.03.2023, головуючий суддя І інстанції: Шевченко О.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, по справі № 520/2504/23
          за позовом      Товариства з обмеженою відповідальністю "Дистрибуційно-логістична компанія "Пілот"  
          до      Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків              
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Дистрибуційно-логістична компанія «Пілот» (далі – ТОВ «ДЛК «Пілот», позивач) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – ПМУ ДПС по роботі з великими платниками податків, відповідач, апелянт), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ПМУ ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.01.2023 № 04935000703.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.03.2023 позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ПМУ ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.01.2023 № 04935000703.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просив рішення суду скасувати та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначив, що судом першої інстанції не враховано, що наказ на проведення перевірки платника податків повинен містити підставу для її проведення, що визначена виключно нормами Податкового кодексу України (далі – ПК України). Встановленою формою Наказу не передбачено відображення інформації про наявну/отриману інформацію про порушення законодавства. Посилається на те, що порядок проведення фактичної перевірки передбачено статтею 80 ПК України, якою не встановлено обмежень щодо періоду, який перевіряється, при проведенні фактичної перевірки. Також апелянт зазначає, що у зв`язку з тим, що позивачем до перевірки не надано контрольні стрічки на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, відповідачем під час перевірки у відповідності до вимог чинного законодавства використано електронні копії розрахункових документів (контрольні стрічки), що містяться відповідно Вимог № 1057 та Порядку 1057 в системі обліку даних СОД РРО. Дані, що містяться в системі обліку даних РРО є належними, допустимими та достовірними доказами вчинення правопорушення позивачем у період з 01.11.2022 по 28.12.2022, так як інформаційна система СОД РРО містить в собі копії електронних копій розрахункових документів, призначена для перевірки справжності та достовірності розрахункових документів та наповнюється суб`єктами господарювання, які використовують РРО.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2023 апеляційну скаргу ПМУ ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.03.2023 змінено з підстав та мотивів його прийняття.
Постановою Верховного Суду від 30.04.2025 касаційну скаргу ПМУ ДПС по роботі з ВПП задоволено частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2023 скасовано, справу № 520/2504/23 направлено на новий розгляд до Другого апеляційного адміністративного суду.
Повертаючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції Верховний Суд зазначив, що підтвердилися наведені у касаційній скарзі доводи податкового органу про те, що невизначеним під час судового розгляду лишилось питання щодо обсягу доказової бази, на підставі якої суд апеляційної інстанції дійшов висновку про не підтвердженість зафіксованих у акті перевірки порушень. Так, у матеріалах справи містяться додатки до акту перевірки (а.с.57-87,т.2). Зміст цих додатків не описувався у рішенні суду апеляційної інстанції, а тому є не визначеним питання щодо доказів, на яких ґрунтуються висновки відповідача про допущення позивачем порушень саме щодо відсутності в розрахункових документах серій та номерів марок акцизного податку.
23.05.2025 апелянтом було подано письмові пояснення, в яких зазначено, що копії фіскальних чеків за перевіряємий період, що роздруковані з Системи обліку даних РРО, були надані ще в суді першої інстанції, а саме додані до відзиву на позовну заяву. Однак судом першої інстанції після реєстрації відзиву не були роздруковані додатки до нього, а саме копії фіскальних чеків за перевіряємий період з СОД РРО. При цьому під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції вказані чеки були долучені відповідачем повторно, тобто такі докази не є новими в розумінні вимог Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), адже подавалися відповідачем ще до суду першої інстанції.
23.05.2025 апелянтом було подання клопотання про долучення доказів, в якому ПМУ ДПС по роботі з великими платниками податків посилаючись на виконання пункту 62 постанови Верховного Суду від 30.04.2025 у цій справі просило долучити до матеріалів справи роздруковані копії фіскальних серів з СОД РРО, які зазначені в переліку номерів фіскальних документів Додатку № 5 до акту фактичної перевірки, та врахувати їх під час розгляду справи.
10.06.2025 позивачем було подано додаткові письмові пояснення, в яких ТОВ «ДЛК «Пілот» зазначило, що матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю, що відповідачем не заперечується. Також позивачем зазначено, що до нього було застосовано штрафні санкції за відсутність в розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. В той же час, з огляду на те, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, вони перебували в обігу (зберігались на складах, перебували на полицях торговельних об`єктів) ТОВ «ДЛК «ПІЛОТ» протягом тривалого проміжку часу. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення № 13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв в обігу перебували алкогольні напої, марковані і акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), і акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом). Натомість відповідачем, під час контрольного заходу (що також доводиться матеріалами справи та актом перевірки) не було здійснено заходів щодо дослідження та встановлення переліку алкогольних напоїв, які реалізовані позивачем з марками акцизного податку без нанесеного штрихового коду, що введені в обіг до 01.05.2020. Більш того, навіть зазначені копії фіскальних чеків із СОД РРО за твердженням відповідача є вибірковим підтвердженням обставин, встановлених в акті перевірки, без врахування дати виробництва алкогольної продукції, та без достатніх реквізитів для ідентифікації фіскального чеку, у зв`язку з чим такі копії фіскальних чеків не є належними доказами порушень, зазначених відповідачем у акті перевірки.
11.06.2025 апелянтом було подано письмові пояснення, в яких ПМУ ДПС по роботі з великими платниками податків зазначило, що висновки, викладене в постанові Верховного Суду від 27.11.2023 у справі № 420/11790/22, на які посилається позивач, не підлягають застосуванню до спірних правовідносин, оскільки вони не є подібними. Щодо марок акцизного податку старого зразка відповідач зазначив, що з 01.01.2022 суб`єкти господарювання зобов`язані забезпечити сканування (введення в ручному режимі) даних (серію та номер марки) марок акцизного податку на всіх алкогольних напоях, маркованих марками акцизного податку (у т.ч. марками акцизного податку попереднього зразка на яких відсутній такий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку) для подальшого відображення її реквізитів у розрахунковому документі. Крім того, позивачем не доведено факту перебування в обігу підакцизної продукції (зберігання її на складах позивача, перебування на полицях його торгівельних об`єктів) з марками акцизного податку без нанесеного штрихового коду, що введені в обіг до 01.05.2020. Окремо відповідачем зазначено, що позивач вказав на обставини щодо акцизних марок старого зразка вже після повернення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, а тому в силу положень частини 2-3 статті 47 КАС України вони не підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. 
18.06.2025 апелянтом подано письмові пояснення, до яких додано копію Додатку № 5 до акту перевірки та копії фіскальних чеків з СОД РРО в кількості 1306 шт., які зазначені в переліку номерів фіскальних документів Додатку № 5 до акту фактичної перевірки.
Згідно з положеннями частин 1, 3 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними в ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, дійшла висновку, що апеляційна скарга  задоволенню  не підлягає з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що 27.12.2022 на підставі п.п. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80, п.п.191.1.4, п. 191.1 ст. 191 ПК України, керуючись п.п. 20.1.6, п.п. 20.1.7, п. 20.1.8. п.п. 20.1.9. п.п. 20.1.10. п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.13 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75. п. 80.8 ст. 80. абз. 4 п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР) та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДПС, ПМУ ДПС по роботі з великими платниками податків видано наказ № 93-П «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ДЛК «Пілот», яким передбачено проведення з 29.12.2022 фактичної перевірки ТОВ «ДЛК «Пілот» тривалістю не більше 10 діб з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем фактичного провадження діяльності господарського об`єкту (супермаркету) за адресою м. Харків, Слобідський район, пр. Гагаріна, буд. 165, за період діяльності з 01.11.2022 по дату закінчення перевірки.
На підставі наказу № 93-П ПМУ ДПС по роботі з великими платниками податків видані направлення № 96 від 29.12.2022 та № 97 від 29.12.2022 на проведення фактичної перевірки.
27.12.2022 ПМУ ДПС по роботі з великими платниками податків було складено запит № 2292/6/35-00-07-03-10 про надання документів в термін до 29.12.2022, а саме: дані складського та бухгалтерського обліку ТМЦ, первинні документи, які підтверджують господарські операції по придбанню та реалізації ТМЦ, ліцензії на провадження діяльності, документи на право власності або користування господарським об`єктом, книги обліку розрахункових операцій, розрахункові книжки, реєстраційні посвідчення до РРО або квитанції щодо реєстрації ПРРО, довідки про опломбування РРО, контрольні стрічки РРО, документи, що підтверджують оформлення трудових відносин з працівниками.
02.01.2023 ТОВ «ДЛК «Пілот» з листом № 01/01 контролюючому органу було надано копії документів.
02.01.2023 ПМУ ДПС по роботі з великими платниками податків було складено запит № 8/6/35-00-07-03-10 про надання документів в термін до 03.01.2023, а саме: контрольні стрічки РРО за перевіряємий період, документи на реєстрацію РРО/ПРРО, довідки про скасування РРО.
04.01.2023 ТОВ «ДЛК «Пілот» контролюючому органу було надано відповідь № 02/02, в якій зазначено, що керівництвом ТОВ «ДЛК «Пілот» було прийняте рішення про перехід на ПРРО. Таким чином з 28.12.2022 за адресою м. Харків, проспект Гагаріна, 165 замість РРО було встановлено ПРРО. Старі РРО були зняті з реєстрації та продані, що унеможливлює надання до перевірки контрольних стрічок РРО за перевіряємий період, на підтвердження чого надана видаткова накладна про продаж РРО.
06.01.2023 ПМУ ДПС по роботі з ВПП було складено акт № 1/35-00-07-03-05/43094673 про ненадання ТОВ «ДЛК «Пілот» документів під час проведення перевірки, а саме підприємством не були надані контрольні стрічки до РРО.
За результатами фактичної перевірки ТОВ «ДЛК «Пілот» ПМУ ДПС по роботі з ВПП складено акт фактичної перевірки № 6/35-00-07-03-05/43094673 від 06.01.2023, відповідно до якого встановлені такі порушення ТОВ «ДЛК «Пілот»:
- пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, пункту 3 розділу І, пункту 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі – Положення № 13), а саме: електронні копії розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку (МАП), які містяться в системі обліку даних РРО, створені РРО, зареєстрованими на торговий об`єкт (супермаркет) за адресою: м. Харків, Слобідський р-н, просп. Гагаріна, буд. 165 за переліком, зазначеним в Додатку № 1 до акту, не містять обов`язкових реквізитів, а саме: цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП), отже такі документи на загальну суму 4 487 317,30 грн не приймаються як розрахункові;
- пункту 10 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: незбереження протягом визначеного терміну та ненадання в ході перевірки контрольних стрічок;
- пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині ненадання до перевірки документів (контрольних стрічок PPO).
Так, в акті фактичної перевірки № 6/35-00-07-03-05/43094673 від 06.01.2023 вказано, що згідно з даними, які наявні в податковому органі (автоматизована інформаційна система «Податковий блок», підсистема «Облік реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій») у періоді, що перевіряється з 01.11.2022 по 06.01.2023 ТОВ «ДЛК «Пілот» у супермаркеті за адресою: м. Харків, пр. Гагаріна, 165, здійснювало розрахункові операції з використанням таких РРО та ПРРО: 30 класичних РРО, які зняті з реєстрації згідно з наданими в ході перевірки довідками про скасування 29.12.2022, 30.12.2022; 34 ПРРО, з яких 20 зареєстровано 11.12.2022 та 14 зареєстровано 26.12.2022.
За адресою: м. Харків, пр. Гагаріна, 165, замість РРО були встановлені ПРРО. Класичні РРО зняті з реєстрації та продані відповідно до видаткової накладної № 6 від 30.12.2022.
У зв`язку з ненаданням до перевірки контрольних стрічок, в ході перевірки використані електронні копії розрахункових документів (контрольні стрічки), що відповідно до Порядку № 1057, містяться в СОД РРО.
Перевіркою встановлено, що електронні копії розрахункових документів за продані алкогольні напої, які підлягають маркуванню МАП, що містяться в СОД РРО, створені РРО за переліком, згідно з Додатком № 1 до акту перевірки, не містять обов`язкових реквізитів, а саме: цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП). З огляду на зазначене, такі документи, на загальну суму 4 487 317,30 грн не приймаються як розрахункові.
Детальну інформацію щодо розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню МАП, в яких відсутній обов`язковий реквізит цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (інформація про серію та номер МАП) наведено у Додатку № 5 до акту перевірки.
Також перевіркою встановлено незбереження протягом визначеного терміну та ненадання в ході перевірки контрольних стрічок.
У якості додатків до акту фактичної перевірки № 6/35-00-07-03-05/43094673 від 06.01.2023 фахівцями контролюючого органу зазначено: Додаток № 1, Додаток № 2, Додаток № 3, Додаток № 4, Додаток № 5, фіскальні чеки, описи наявних купюр та монет, Х-звіти, чеки терміналів, акт ненадання документів, листи підприємства, копії фіскальних чеків із СОД РРО (вибірково), накладна.
На підставі вищезазначеного акту перевірки ПМУ ДПС по роботі з ВПП було складено податкове повідомлення-рішення від 27.01.2023 № 04935000703, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4 487 827,30 грн.
Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом було незаконно призначено та проведено фактичну перевірку позивача, оскільки у наказі № 93-П «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ДЛК «Пілот» відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення у відношенні позивача такої перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, не було зазначено будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення ТОВ «ДЛК «Пілот» законодавства.
Колегія суддів, погоджуючись із загальним висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог та зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом № 265/95-ВР.
За змістом статті 2 Закону № 265/95-ВР:
розрахункова операція – це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ – це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до пунктів 1, 2, 10, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2);
- створювати контрольні стрічки у паперовій та/або електронній формі і забезпечувати їх зберігання:
на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) - протягом трьох років;
на програмних реєстраторах розрахункових операцій у разі здійснення розрахункових операцій у режимі офлайн відповідно до цього Закону - до моменту передачі електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків до фіскального сервера контролюючого органу (пункт 10);
- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11).
Абзацом 1 статті 15 Закону № 265/95-ВР передбачено, що контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до ПК України.
В період проведення фактичної перевірки основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначались Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі – Закон № 481/95-ВР).
За змістом абзацу 1 статті 16 Закону № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з приписами підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок та підстави проведення фактичних перевірок визначено положеннями статті 80 ПК України.
Як вбачається зі змісту постанови Верховного Суду від 30.04.2025 суд касаційної інстанції підтримав висновок суду апеляційної інстанції про те, що податковий орган не порушив процедуру призначення проведення фактичної перевірки. Також Верховний Суд зазначив, що відсутні підстави вважати, що відповідач під час проведення фактичної перевірки позивача, не мав правових підстав використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
Водночас суд касаційної інстанції, повертаючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, зауважив, що ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог та визнаючи не доведеним вчинене позивачем порушення, суд апеляційної інстанції так і не оцінив за передбаченими КАС України правилами докази на підтвердження виявлених, на думку відповідача, порушень, а саме подані відповідачем до Другого апеляційного адміністративного суду копії фіскальних чеків за перевіряємий період, роздруковані з СОД РРО (а.с. 57-87, том 2).
Як вбачається з матеріалів справи 03.11.2023 відповідачем на електронну пошту Другого апеляційного адміністративного суду було надіслано клопотання про долучення до матеріалів справи копії фіскальних чеків за перевіряємий період, роздруковані з СОД РРО.
Відповідно до частини 3, 4 статті 79 КАС України відповідач, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, повинні подати суду докази разом із поданням відзиву або письмових пояснень третьої особи. Якщо доказ не може бути поданий у встановлений законом строк з об`єктивних причин, учасник справи повинен про це письмово повідомити суд та зазначити: доказ, який не може бути подано; причини, з яких доказ не може бути подано у зазначений строк. Учасник справи також повинен надати докази, які підтверджують, що він здійснив усі залежні від нього дії, спрямовані на отримання відповідного доказу.
За змістом частини 8 статті 79 КАС України докази, не подані у встановлений законом або судом строк, до розгляду судом не приймаються, крім випадку, коли особа, що їх подає, обґрунтувала неможливість їх подання у вказаний строк з причин, що не залежали від неї.
З аналізу вищезазначених процесуальних норм вбачається, що у відповідача наявний обов`язок подати разом із відзивом на позовну заяву усі наявні у нього докази, а у разі неможливості їх подання у встановлений строк – повідомити про це суд.
27.02.2023 відповідачем було надіслано на електронну пошту Харківського окружного адміністративного суду відзив на позовну заяву з додатками, серед яких значаться копії фіскальних чеків за перевіряємий період, що роздруковані з СОД РРО (а.с. 60, том 1). Водночас в матеріалах справи ці копії чеків після відзиву були відсутні.
Відповідно до пункту 6 розділу ІІ Інструкції з діловодства в місцевих та апеляційних судах України, яка затверджена наказом Державної судової адміністрації України від 20.08.2019 № 814, конверти (пакети), в яких надходять документи, приєднуються до одержаних документів. У разі одержання документів у пошкодженій упаковці, або якщо при відкритті конверта (пакета) виявлено відсутність будь-якого документа чи додатка до нього, про це складається акт (додаток 1) у двох примірниках, один з яких надсилається відправнику, а другий додається до вхідних документів.
При цьому в матеріалах справи (а.с. 78, том 1) міститься опис вкладень до електронного листа з відзивом у справі №520/2504/23, з якого вбачається, що лист має вкладення з назвою «фіскальні чеки».
З огляду на те, що відповідачем було додано до відзиву на позовну заяву копії фіскальних чеків за перевіряємий період, що роздруковані з СОД РРО, судом здійснювалось роздрукування цього відзиву та додатків до нього і в матеріалах справи відсутній акт про відсутність цих чеків, колегія суддів вважає, що відповідачем було подані ці докази в порядку та строки, які передбачені КАС України, а подання їх до суду апеляційної інстанції фактично є лише повторним поданням доказів, які раніше вже були подані у встановленому законом порядку.
Надаючи оцінку копіям фіскальних чеків, роздрукованих з СОД РРО, колегія суддів враховує правову позицію, яка викладена в постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23, згідно з якою інформація, яка міститься в СОД РРО, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.  У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Із зазначеного вбачається, що належним доказом вчинення відповідного правопорушення є оригінал відповідного фіскального чека.
Однак, з матеріалів справи вбачається, що відповідачем в акті перевірки, зокрема в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі підприємством у період з 01.11.2022 по 29.12.2022 розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП).
Щодо поданого відповідачем Додатку № 5 «Інформація щодо чеків реалізації алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню МАП, без зазначення обов`язкових реквізитів цифрового значення штрихового коду МАП» до акту перевірки колегія суддів зазначає, що в розумінні статті 73 КАС України він не є належним доказом відображення господарських операцій, на підставі яких можливо встановити наявність або відсутність порушень позивачем положень  Закону № 265/95-ВР, визначених у податковому повідомленні-рішенні, що оскаржуються.
Відповідно до пункту 4 частини 3 статті 2 КАС України одним із принципів адміністративного судочинства є офіційне з`ясування всіх обставин у справі.
Згідно з правовою позицією, яка викладена в постановах Верховного Суду від 29.11.2019 у справі № 818/154/16 та від 20.04.2021 у справі № 817/1269/17, офіційне з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи; в адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення; принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. 
Як вбачається з матеріалів справи однією з підстав складення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стало відсутність у виданих позивачем у перевіряємий період фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
За змістом пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 затверджено, зокрема, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (далі - Положення № 13).
Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, набрав чинності 01.07.2021) (далі – Наказ № 329) розділ ІІ, III Положення № 13 викладено у новій редакції.
Положення № 13 у редакції Наказу № 329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).
Також відповідно до пункту 2 Наказу № 329 до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього  наказу.
Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.12.2010 № 1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
Постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.
В свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 № 296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду.
Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абзаців 4,6 частини 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР, відповідно до яких у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Відповідно до правової позиції, яка викладена в постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23, алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення № 13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01.10.2021) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом). Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код. Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Як вбачається з матеріалів справи, за висновками акту перевірки, суть порушення, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку.
Колегія суддів зазначає, що відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.
Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» не відображається (через відсутність штрихового коду).
З матеріалів справи вбачається, що відповідачем в ході судового розгляду справи не було надано жодних належних, допустимих та достатніх доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання позивачем алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду).
Зі змісту акту перевірки та додатків до нього не вбачається, що у ході перевірки контролюючим органом досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи невстановленої форми, відповідні відомості у акті перевірки не відображені.
Натомість всі обставини, якими відповідач доводить вчинення позивачем порушень, були досліджені на підставі документів, що складені податковим органом за інформацією, яка міститься у базі даних СОД РРО, без дослідження будь-яких інших документів.
За наведених обставин, суд вважає необґрунтованими твердження відповідача про те, що при продажу алкогольних напоїв за період, що перевірявся, позивач проводив розрахункові операції при продажі алкогольних напоїв без зазначення в касових чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто створення касового чеку (касових чеків), що не відповідає встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів, чим порушено положення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Доводи апелянта про те, що позивач вказав на обставини щодо акцизних марок старого зразка вже після повернення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, а тому в силу положень частини 2-3 статті 47 КАС України вони не підлягають встановленню при ухваленні судового рішення колегія суддів вважає слушними. Проте, з огляду на принцип офіційного з`ясування усіх обставин справи, це не позбавляє суд можливості дослідити такі обставини. 
Крім того, колегія суддів зазначає, що вказані обставини не є єдиною підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 
Щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 27.01.2023 № 04935000703 в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 510,00 грн за незабезпечення зберігання контрольних стрічок на РРО протягом трьох років колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 5 статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено відповідальність суб`єкта господарювання у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.
Відповідно до пункту 1.2. Вимог щодо створення контрольної стрічки в електронній формі у реєстраторах розрахункових операцій, програмних реєстраторах розрахункових операцій та модемів для передачі даних, які затверджені наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012  № 1057, контрольна стрічка в електронній формі – це копії розрахункових документів, а також копії фіскальних звітних чеків, послідовно сформованих РРО, що створені в електронній формі таким реєстратором, які зберігаються на носії контрольної стрічки у формі пакетів даних.
З вищезазначеного вбачається, що правопорушення, передбачене пунктом 5 статті 17 Закону № 265/95-ВР, серед іншого, полягає саме в не формуванні РРО в електронній формі на відповідний носій контрольної стрічки такого РРО у формі пакетів даних послідовних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, що і повинен довести контролюючий орган.
Водночас матеріали фактичної перевірки не містять доказів, які б підтверджували обставини вчинення ТОВ «ДЛК «Пілот» такого правопорушення, а саме не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки.
Натомість, з аналізу акту фактичної перевірки та інших документів, що містяться в матеріалах перевірки (запит відповідача від 02.01.2023 № 8/6/35-00-07-03-10; лист позивача № 02/02 від 04.01.2023; акт відповідача про ненадання документів від 06.01.2023 № 1/35-00-07-03-05/43094673) встановлено фактичне застосування до ТОВ «ДЛК «ПІЛОТ» штрафних санкцій оспорюваним ППР не за не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки, а за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках передбачених ПК України.
При цьому, як вбачається з матеріалів справи, відповідачем за результатами цієї ж фактичної перевірки відносно позивача було складено податкове повідомленням-рішенням від 27.01.2023 № 04835000703 і застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1020,00 грн на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійснення податкового контролю у випадках передбачених Кодексом.
Зазначене податкове повідомленням-рішенням 27.01.2023 № 04835000703 позивачем не оскаржено.
Водночас згідно зі статтею 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що в ході перевірки не було встановлено порушення щодо не надрукування або не створення ТОВ «ДЛК «ПІЛОТ» в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки або спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці, тому у податкового органу були відсутні підстави для застосування до позивача штрафної санкції у розмірі 510,00 грн на підставі пункту 5 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
Отже, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.01.2023 № 04935000703 в частині застосування штрафу за не забезпечення зберігання контрольних стрічок на реєстраторах розрахункових операцій протягом трьох років у сумі 510,00 грн.
Ухвалюючи це судове рішення, колегія суддів керується положеннями статті 322 КАС України, статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини, а саме рішенням «Серявін та інші проти України», та пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень.
Відповідно до пункту 58 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Положеннями пункту 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів передбачено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначене, дослідивши фактичні обставини та питання права, які лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи апелянта, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття цього судового рішення.
Згідно з частинами 1-3 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За змістом частини 2 статті 317 КАС України неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Згідно з частиною 4 статті 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 317, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року по справі № 520/2504/23 змінити з підстав та мотивів його прийняття.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Л.В. Любчич	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    О.А. Спаскін