ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2025 року	Львів	Справа № 300/6240/24 пров. № А/857/2119/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Качмара В.Я., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба Агро-ІФ» на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року у справі за його позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

суддя у І інстанції                                                            Главач І.А., 
час ухвалення судового рішення                                        не зазначено,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Івано-Франківськ,
дата складення повного тексту рішення                               03 грудня 2024 року,

ВСТАНОВИВ:

У червні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Дружба Агро-ІФ» (далі – ТОВ «Дружба Агро-ІФ») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Комісія ГУ ДПС) №10980686/42955289 від 30 квітня 2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної (далі – ПН) у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН);
зобов`язати Державну податкову службу України (далі – ДПС) зареєструвати ПН №4 від 19 квітня 2023 року ТОВ «Дружба Агро-ІФ» у ЄРПН датою її подання на реєстрацію, тобто 01 травня 2023 року.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року у справі №300/6240/24, ухваленим у порядку письмового провадження, у задоволенні позову було відмовлено. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що Комісією ГУ ДПС у повідомленні від 19 квітня 2024 № 10932471/42955289 було чітко конкретизовано перелік необхідних копій первинних документів, їх назви, операцію з покупцем в межах укладеного договору поставки, однак ТОВ "Дружба Агро-ІФ" до повідомленні від 26 квітня 2024 року №1 долучено копії первинних документів, які не мають жодного відношення до укладеного договору поставки від 19 квітня 2023 року №19/04, за результатами якого була складена ПН № 4 від 19 квітня 2023 року.
Позивач не навів обґрунтування причин неподання первинних документів, що зазначені у повідомлені № 10932471/42955289 від 19 квітня 2024 року.
Водночас суд не може констатувати достатність попередньо поданих документів у повідомленнях № 1 від 15 квітня 2024 року (загальна кількість додатків 37) та № 1 від 26 квітня 2024 року (загальна кількість додатків 6).
Відтак Комісією ГУ ДПС зважаючи на неподання повного переліку документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН № 4 від 19 квітня 2023 року, реєстрація якої була зупинена (а саме: рахунки-фактура, розрахункові документи (платіжні доручення/банківські виписки) та звірки та/або сальдово-оборотна відомість по взаєморозрахунках з покупцем в межах укладеного договору постачання від 19 квітня 2023 року №19/04, документальне підтвердження наявності сільськогосподарської землі для ведення діяльності товариства), правомірно прийнято рішення про відмову її реєстрації  у ЄРПН. 
У апеляційній скарзі ТОВ "Дружба Агро-ІФ" просило скасувати вказане рішення суду першої інстанції та задовольнити його позов у повному обсязі. 
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що при поданні податковому органу пояснень з копіями документів, так і при поданні позову, позивачем було надано інформацію та копії всіх документів на підтвердження реальності вирощування соняшника, витрати на його вирощування, об`єми збору та зберігання, відображення в податковому та бухгалтерському обліку товариства.
ГУ ДПС у своєму відзиві на позов зазначило неправдиву інформацію, що оскільки платником податку надані копії документів були недостатніми для прийняття відповідного рішення, тому у реєстрації податкової накладної було відмовлено, оскільки у оскарженому рішенні не було зазначено жодного документу, які податковий орган вважав би неналежним чи відсутнім. 
Наполягає на тому, що товариством було надано всі необхідні документи для прийняття рішення про реєстрацію поданої ПН у ЄРПН, проте відповідач їх не опрацював та не взяв до уваги.  
Поза увагою суду першої інстанції залишилось те, що у повідомленні контролюючого органу від 19 квітня 2024 року №10932471/42955289 було конкретно зазначено перелік копій документів, які запитує податкових орган.
Проте, всупереч раніш зазначеному у повідомленні від 19 квітня 2024 року у розділі «Додаткова інформація» податковий орган зазначає більш розширений перелік документів, про які раніш не зазначав: «…рахунки-фактура, розрахункові документи (платіжні доручення/банківські виписки) та акти та/або сальдово-оборотна відомість про взаєморозрахунках з покупцем в межах укладеного Договору поставки від 19.04.2023 №19/04, також документальне підтвердження наявності с/г землі для ведення діяльності товариства».
Відтак, з урахуванням пояснень, додаткових пояснень та копії наданих документів, наявності у податкового органу інформації про мінімальне податкове зобов`язання при оренді земельних ділянок у фізичних осіб, підстав посилатись на відсутність наданих платником податку документів для розгляду у питання про реєстрацію поданої ПН у ЄРПН не було.
За умови ненаведення Комісією ГУ ДПС доказів того, що подані позивачем документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, рішення про відмову в реєстрації ПН у ЄРПН є протиправним.
У відзиві на апеляційну скаргу позивача відповідач Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (далі – ГУ ДПС) підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції та слідує з матеріалів справи, основним видом діяльності ТОВ "Дружба Агро-ІФ" є вирощування зернових культур (крім рису), бобових та олійних культур (код КВЕД 01.11). 
18 квітня 2023 року ТОВ "Дружба Агро-ІФ" (Постачальник) та ТОВ "Станіславська бізнес група" (Покупець) уклали договір поставки № 18/04, за умовами якого Постачальник зобов`язувався поставити (передати у власність) Покупцю на умовах цього договору товар, а Покупець –  сплатити обумовлену цим договором грошову суму, а також прийняти товар в порядку та на умовах визначених у цьому договорі. Найменування та кількість товару зазначається в додатках (Специфікаціях) до цього Договору, які є невід`ємною його частиною. 
Відповідно до Специфікації від 18 квітня 2023 року Постачальник має поставити Покупцю зерно соняшника у кількості 400,00 т на суму 6 840 000,00 грн. 
За наслідками здійснення вказаної господарської операції ТОВ "Дружба Агро-ІФ" склало ПН від 19 квітня 2023 року № 4 щодо постачання зерна соняшникового загальною кількістю 281,179 т на суму 4 808 160,90 грн та направило її на реєстрацію в ЄРПН.
Відповідно до квитанції № 9097211724 від 01 травня 2023 року вказана ПН була прийнята контролюючим органом, однак її реєстрація зупинена згідно із пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК) зогляду на те, що обсяг постачання товару/послуги 1206 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник "D"=4.5503%, "P"=0. Водночас позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН у ЄРПН. 
На пропозицію контролюючого органу ТОВ "Дружба Агро-ІФ" надіслало  повідомлення №1 від 15 квітня 2024 року про надання пояснень та копій документів у кількості 37 додатків щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. 
У наданих поясненнях позивач наголосив на здійснення ним діяльності з вирощування та реалізації зернових, бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11) з використанням орендованих сільськогосподарських земель на території Івано-Франківської області в селах Калуського та Івано- Франківського районів. У 2022 році ТОВ "Дружба Агро-ІФ" посіяло ярий ячмінь на площі 36,7 га, яру пшениця на площі 37,0 га, соняшник на площі 568,74 га та сою на площі 187,3893 га, що відображається у статистичній звітності за формою 4-СГ (річна) “Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур” та форма 29-сг (річна) “ЗВІТ ПРО ПЛОЩІ ТА ВАЛОВІ ЗБОРИ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ КУЛЬТУР, ПЛОДІВ, ЯГІД І ВИНОГРАДУ” за 2022 рік. Станом на 01 квітня 2023 року на підприємстві штатна чисельність працівників 12 осіб. Фонд заробітної плати за останні 12 місяців становить 432 318,80 грн. На підтвердження реалізації продукції надано видаткову накладну №44 від 19.04.2023 та товарно-транспортні накладні. 
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК за правилом першої події товариство  склало ПН №4 від 19 квітня 2023 року, реєстрація якої зупинена. 
З урахуванням наданих пояснень та доданих копій документів ТОВ "Дружба Агро-ІФ" просило розблокувати та зареєструвати ПН № 4 від 19 квітня 2023 року у ЄРПН. 
До цього повідомлення долучено 37 додатків відповідно до опису щодо фіксування їх кількості та назви. 
19 квітня 2024 року Комісією ГУ ДПС прийнято рішення про направлення на адресу позивача Повідомлення № 10932471/42955289 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 14 липня 2023 року №394). 
Позивачу запропоновано надати додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН № 4 від 19 квітня 2023 року: копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: зокрема, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних: первинних документів щодо постачання товарів, транспортування продукції. 
Додатково зазначено: "Запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН, а саме: рахунки-фактура, розрахункові документи (платіжні доручення/банківські виписки) та звірки та/або сальдово-оборотна відомість по взаєморозрахунках з покупцем в межах укладеного Договору поставки від 19.04.2023 №19/04, також надати документальне підтвердження наявності с/г землі для ведення діяльності товариства".
У відповідь ТОВ "Дружба Агро-ІФ" надіслало контролюючому органу Повідомлення №1 від 26 квітня 2024 року про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, до якого долучило 6 додатків.
Попри те, 30 квітня 2024 року Комісією ГУ ДПС було ухвалено рішення №10980686/42955289 про відмову в реєстрації ПН № 4 від 19 квітня 2023 року в ЄРПН у зв`язку з: «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
ТОВ "Дружба Агро-ІФ" скористалося правом на оскарження вказаного рішення Комісії ГУ ДПС у адміністративному порядку, однак рішення Державної податкової служби України від 16 травня 2024 року за №30910/42955289/2 його скарга залишена без задоволення, а оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС залишено без змін. 
ТОВ "Дружба Агро-ІФ" не погодилося із правомірністю відмови у реєстрації поданої ПН № 4 від 19 квітня 2023 року в ЄРПН та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК. 
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 204) (далі – Порядок №1246).
За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. 
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. 
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. 
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (далі – Критерії). 
Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
На переконання апеляційного суду, пропозиція контролюючого органу ТОВ "Дружба Агро-ІФ" щодо надання пояснень та документів носили формальний характер та за своїм змістом дублювали припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку необхідних документів. 
Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому у пункті 5 Порядку №520 зазначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК у ЄРПН, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно із таким переліком.
На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваних рішень слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку доказування правомірності свого рішення.
Разом із тим, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Відтак, апеляційний суд вважає, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішень, прийнятих на наступному етапі – рішень про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН.
Як свідчать матеріали справи, на пропозицію контролюючого органу позивачем було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів, які передбачені пунктом 5 Порядку № 520, щодо зупиненої ПН, до яких додано копії первинних документів, оформлених на виконання відповідних договірних відносин, у відповідності до вимог законодавства на підтвердження факту реального характеру господарських операцій.
При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Водночас суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що позивач при наданні пояснень від 15 квітня 2024 року №1 надав податкову органу оборотно-сальдові відомості, статистичну звітність по площах і культурах посівів, акт звірки з покупцем соняшника – ТОВ «Станіславська Бізнес Група», платіжні доручення про надходження коштів від ТОВ «Станіславська Бізнес Група». 
Окрім того, апеляційний суд звертає увагу на те, що у повідомленні від 19 квітня 2024 року № 10932471/42955289 контролюючий орган не пропонував надати такий документ, як «рахунок-фактура», оскільки відповідний пункт не відмічений (а.с. 141 т.1). Тому неподання вказаного документу не могло служити підставою для відмови у реєстрації спірної ПН.
Водночас апеляційний суд погоджується із доводами апелянта про те, що після придбання товариством насіння соняшника та його посіву з подальшим вирощуванням урожаю величина сільськогосподарської продукції за таким насінням (соняшник – код 1206) не повинна дорівнювати придбаній, оскільки саме у отриманні такого товару у більшому обсязі полягає суть господарської діяльності сільськогосподарського виробника.
Також слід вважати обґрунтованими доводи апелянта про те, що підтвердження наявності у позивача сільськогосподарських земель наявне у розпорядженні податкового органу за результатами формування податкової звітності (форма 20-опп) та розрахунків МПЗ (мінімальне податкове зобов`язання) відповідно до пункту 141.9 ПК, що зазначається у додатку МПЗ-3 до податкової декларації з податку на прибуток за 2022 рік.
З урахуванням наведеного, на думку апеляційного суду, надані ТОВ "Дружба Агро-ІФ" на пропозицію Комісії ГУ ДПС пояснення та первинні документи у достатній мірі відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентами та давали можливість прийняти рішення про реєстрацію зупиненої ПН у ЄРПН.
З огляду на викладене апеляційний суд дійшов висновку про протиправність оспорюваного позивачем рішення Комісії ГУ ДПС від 30 квітня 2024 року №10980686/42955289 про відмову в реєстрації ПН № 4 від 19 квітня 2023 року в ЄРПН, а отже необхідність його скасування. 
При оцінці вирішення судом першої інстанції позовних вимог ТОВ "Дружба Агро-ІФ" у частині зобов`язання ДПС зареєструвати ПН № 4 від 19 квітня 2023 року у ЄРПН апеляційний суд виходить із такого. 
Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Дискреційні повноваження – це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.
Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.
Згідно Рекомендацій Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування оспорюваного рішення Комісії ГУ ДПС у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати спірну ПН у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.
Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.
У своїх рішеннях Європейський суд з прав людини зазначає, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії», № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року).
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява №387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Приписами частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На переконання апеляційного суду, при вирішенні публічно-правового спору, що розглядається, суд першої інстанції допустив невідповідність висновків, викладених у своєму рішенні, обставинам справи, що призвело до помилкової відмови у задоволенні позову. Відтак, рішення суду першої інстанції слід скасувати та позов ТОВ "Дружба Агро-ІФ" задовольнити. 
Окрім того, на підставі приписів частин 1 та 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, Закону України «Про судовий збір» та Закону України «Про Державний бюджет України на 2024 рік» суд апеляційної інстанції вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС та ДПС на користь ТОВ "Дружба Агро-ІФ" сплачений при зверненні до суду першої та апеляційної інстанції судовий збір у розмірі по 3028 грн = (2422,40 + 3633,60) / 2 з кожного відповідача. 

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба Агро-ІФ» задовольнити.
Скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року у справі №300/6240/24 та позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба Агро-ІФ» задовольнити. 
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10980686/42955289 від 30 квітня 2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №4 від 19 квітня 2023 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба Агро-ІФ» у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію. 
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба Агро-ІФ» (код ЄДРПОУ 42955289, 77722, Івано-Франківська область, Богородчанський район, с. Росільна, вул. Набережна, 87) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43968084, 76000, Івано-Франківська область, м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності, 20) та Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393, 040053, Київська область, м. Київ, Львівська площа,8) по 3028 (три тисячі двадцять вісім) грн сплаченого при зверненні до суду судового збору. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк