П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 серпня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/4902/25	

Головуючий в 1 інстанції: Бездрабко О.І.
                                                                                                      Дата і місце ухвалення 23.04.2025р., м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого   Лук`янчук О.В.
                              суддів  Бітова А.І.,
                        Ступакової  І.Г.
     за участю секретаря -     Потомського А. Ю.
                 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одеса адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:
У лютому 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 5445/15-32-07-07-23 від 06.02.2025 р., згідно якого нарахована пеня за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на загальну суму 4 364 804 грн. 40 коп.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23.04.2025 року позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. 
У поданій апеляційній скарзі апелянт зазначив, що аналіз змісту правових норм статті 78 ПК України дозволяє дійти висновку, що проведення документальної позапланової перевірки на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України є законним лише за умови дотримання сукупності умов, а саме: подання заперечень до акта перевірки, або скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення, наявність вимог про повний або частковий перегляд результатів перевірки або скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, вказівка платником податків на обставини, які не були досліджені під час перевірки, неможливість перевірки таких обставин без проведення перевірки. 
Апелянт зазначив, що платником податків 03.01.2025 року були подані заперечення на акт перевірки, в яких позивач просив скасувати висновки акту перевірки в частині порушення вимог у сфері ЗЕД. Крім того 14.01.2025 року ТОВ «ВЕЛЕС-АГРО ЛТД.» подано клопотання про долучення до матеріалів перевірки 291 аркуша. При цьому, як зазначає апелянт, позивач стверджував, що деякі документи, які надані разом з додатками до заперечення, є новими та не досліджувалися ГУ ДПС. 
Апелянт вказує на те, що розгляд заперечення було призначено на 14 січня 2025 року о 10 год. 00 хв., про що було складено лист № 282/КПР/15-32-07-07-06 від 06.01.2025 року, однак оскільки додатки були надані лише 14.01.2025 року (в той же день, як розглядалося заперечення), Головне управління ДПС в Одеській області прийняло рішення про проведення документальної позапланової перевірки.
Відповідач також посилався на те, що згідно ст. 86 ПК України, у разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів. 
Вказане, на думку апелянта, свідчить про те, що у ГУ ДПС в Одеській області наявне право на проведення перевірки, яке закріплено приписами Податкового кодексу України, і контролюючий орган не вийшов за межі своєї компетенції, призначивши перевірку з підстав  ст. п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.
В апеляційній скарзі зазначено, що перевіркою питань дотримання вимог валютного законодавства ТОВ «ВЕЛЕС-АГРО ЛТД.» встановлено порушення пунктів 1, 2, 3 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» із змінами і доповненнями, з урахуванням пункту 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 5, із змінами і доповненнями, п. 14 прим. 2 Постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», із змінами і доповненнями, в частині дотримання законодавчо встановленого строку розрахунків: несвоєчасне отримання валютної виручки на поточний рахунок ТОВ «ВЕЛЕС-АГРО ЛТД.»/ повернення товару по експортним договорам в загальній сумі 495 710,75 дол.США, 115 412,53 євро, в т.ч. по договорам з нерезидентами.
Відповідач посилався на те, що за практикою Верховного Суду положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано законодавством у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду», а тому наведені підстави та аргументи в позовній заяві не можуть бути прийняті до уваги, як і посилання позивача на наявність форс-мажорних обставин у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України.
З огляду на викладене апелянт просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23.04.2025 року та постановити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД".
Згідно статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне:
Судом встановлено, що відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України, плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податку на 2024 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 06.11.2024 р. № 11412-п в період з 26.11.2024 р. по 09.12.2024 р. посадовими особами контролюючого органу була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД", за результатами якої складено акт від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09.
У висновках акту перевірки зазначено про встановлення, зокрема, порушення п.п.1, 2, 3 ст. 3 Закону України "Про валюту і валютні операції" з урахуванням пункту 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 р. № 5, п.14 прим.2 Постанови Правління Національного банку України 24.02.2022 р. № 18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану" в частині дотримання законодавчо встановленого строку розрахунків.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки, ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" 03.01.2025 р. подало заперечення на акт документальної планової виїзної перевірки від 23.12.2024 р., в яких позивач просив скасувати висновки акту перевірки Головного управління ДПС в Одеській області від 23.12.2024 р. та прийняти нові, у яких врахувати позицію, викладену в запереченнях, та не виносити податкові повідомлення-рішення в частині порушень вимог валютного законодавства.
Листом від 16.01.2025 р. № 667/КПР/15-32-07-07-06 Головне управління ДПС в Одеській області повідомило, що підприємством були підготовлені додаткові документи, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки відповідно до пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України. Додаткові документи до заперечень (зовнішньоекономічні договори та доповнення до них, специфікації, МД, інші документи, що свідчать про відсутність порушень валютного законодавства) надані ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" листом б/дати б/н (вхід. Головного управління ДПС в Одеській області від 14.01.2025 р. № 4277/6). 
Також повідомлено, що Комісією з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС в Одеській області за результатами розгляду заперечень ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" б/дати б/н (вхід. Головного управління ДПС в Одеській області від 03.01.2025 р. № 649/6) на акт документальної планової виїзної перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09 "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД"" одноголосно прийнято рішення про необхідність проведення позапланової документальної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" з питань, що стали предметом оскарження, у порядку, встановленому пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України.
16.01.2025 р. в.о. начальника Головного управління ДПС в Одеській області прийнято наказ № 385-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД", згідно якого на виконання вимог пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України, відповідно до доповідної записки начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області Цуркана Сергія від 15.01.2025 р. № 90/15-32-07-07-11 наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" з 17 січня 2025 року тривалістю 5 робочих днів за період діяльності з 01.10.2021 р. по 30.09.2024 р. з метою перевірки питань, що стали предметом оскарження висновків акту планової виїзної документальної перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09.
У період з 17.01.2025 р. по 23.01.2025 р. посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД", за результатами якої складено акт перевірки від 30.01.2025 р. № 3687/15-32-07-07-18.
За результатами проведення перевірки контролюючим органом встановлено порушення товариством положень п.п. 1, 2, 3 ст. 3 Закону України "Про валюту і валютні операції" з урахуванням пункту 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 р. № 5, п.14 прим.2 Постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 р. № 18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану" в частині дотримання законодавчо встановленого строку розрахунків:
- несвоєчасне отримання валютної виручки на поточний рахунок ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД"/повернення товару по експортним договорам в загальній сумі 495710,75 дол. США, 115412,53 євро, в т.ч. по договорам та нерезидентам:
договір від 19.09.2019 р. № 20190919, Михул 2009 ЕООД, Болгарія - 330832,14 дол. США,
договір від 31.05.2022 р. № 20220531, Михул 2009 ЕООД - 50553,39 євро,
договір від 20.07.2021 р. № 20210720, VELES AGRO BG EOOD, Болгарія - 82774,61 дол. США,
договір від 17.02.2020 р. № 20200217, MG HOLZ SRL, Румунія - 82104,00 дол. США,
договір від 23.01.2018 р. № 20180123, ООО "Агромеханизм", Молдова - 10000,00 євро,
договір від 31.05.2022 р. № 20220531, VELES AGRO BG EOOD, Болгарія - 54859,14 євро;
- не надходження валютної виручки на поточний рахунок ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" по експортним договорам в загальній сумі 108910,33 євро, в т.ч.:
договір від 31.05.2022 р. № 20220531, Михул 2009 ЕООД - 21364,00 євро,
договір від 23.01.2018 р. № 20180123, ООО "Агромеханизм", Молдова - 30377,18 євро,
договір від 31.05.2022 р. № 20220531, VELES AGRO BG EOOD, Болгарія - 57169,15 євро.
Прострочена дебіторська заборгованість (на яку поширюються граничні строки розрахунків) складає 108910,33 євро (5004876,20 грн.):
договір від 31.05.2022 р. № 20220531, Михул 2009 ЕООД - 21364,00 євро,
договір від 23.01.2018 р. № 20180123, ООО "Агромеханизм", Молдова - 30377,18 євро,
договір від 31.05.2022 р. № 20220531, VELES AGRO BG EOOD, Болгарія - 57169,15 євро;
- несвоєчасне надходження товару в сумі 57969,56 євро, по імпортному договору від 21.08.2020 р. № OMM20.55, укладеному з EREGLI DEMIR VE CELIK FABRIKALARI T.A.S., Туреччина.
Листом від 31.01.2025 р. № 1548/КПР/15-32-07-07-06 Головне управління ДПС в Одеській області повідомило позивача, що за результатами розгляду заперечень ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" б/дати б/н (вхід. Головного управління ДПС в Одеській області від 03.01.2025 р. № 649/6) на акт документальної планової виїзної перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09, з урахуванням результатів документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД", проведеної відповідно до пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України з питань, що стали предметом оскарження (акт документальної позапланової виїзної перевірки від 30.01.2025 р. № 3687/15-32-07-07-18), одноголосно прийнято рішення про залишення без змін висновків акту перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09 щодо дотримання вимог валютного законодавства за період з 01.10.2021 р. по 30.09.2024 р.
На підставі акту перевірки від 30.01.2025 р. № 3687/15-32-07-07-18 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.02.2025 р. №5445/15-32-07-07-23, згідно якого товариству нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 4 364 804,40 грн.
Не погоджуючись з правомірністю прийнятого податкового повідомлення-рішення, ТОВ «ВЕЛЕС-АГРО ЛТД.» оскаржило його до суду першої інстанції.
В обґрунтування протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, товариство посилалось, в першу чергу, на незаконність проведення позапланової перевірки.
Позивач посилався на відсутність визначених підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України підстав для проведення позапланової перевірки, з огляду на те, що разом із запереченнями на акт від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09 товариством не подавались нові документи, які б не досліджувались при проведенні планової перевірки.
Колегія суддів звертає увагу на те, що завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Таким чином, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим обставинам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду.
У постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 14 січня 2021 року у справі № 804/388/16, відсутність законних підстав для проведення перевірки, скасування у судовому порядку наказу на проведення такої перевірки, має правовим наслідком визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, винесених за результатами такої перевірки.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо процедури проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Установлена у судовому порядку незаконність проведення перевірки позивача унеможливлює виникнення правових наслідків такої.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Тобто, у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення.
Надаючи оцінку, в першу чергу, доводам позивача про незаконність призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірку ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД", за результатами якої складено акт перевірки від 30.01.2025 р. № 3687/15-32-07-07-18, на підставі якого і прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, колегія суддів зазначає наступне:
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Стаття 78 ПК України визначений порядок проведення документальних позапланових перевірок.
Відповідно до п. 78.1 ст. 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з підстав, визначених у статті 78 ПК України.
Згідно п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених у цьому підпункті, видається: у разі розгляду заперечення до акта перевірки, - контролюючим органом, який проводив перевірку.
На підставі зазначеного у цьому пункті наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.
За положеннями статті 83 ПК України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є:  документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
Пунктом 85.3 статті 85 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Підпунктом 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет (п.п. 86.7.2 п. 86.7 ст. 86 ПК України).
При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.
Згідно п.п. 86.7.5 п. 86.7 ст. 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Таким чином судом першої інстанції вірно вказано на те, що підставою для проведення документальної позапланової перевірки на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України є сукупність, визначених цим пунктом умов,  а саме: подання заперечень до акта перевірки, або скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення, наявність вимог про повний або частковий перегляд результатів перевірки або скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, вказівка платником податків на обставини, які не були досліджені під час перевірки, об`єктивна неможливість перевірки таких обставин без проведення перевірки.
Аналогічний правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 19.11.2018 р. у справі № 826/4689/17.
Судом встановлено, що посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.10.2021 р. по 30.09.2024 р., за результатами якої складено акт перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09.
За результатом проведення перевірки відповідачем було встановлено порушення позивачем вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій за період з 01.10.2021 р. по 30.09.2024 р., а саме, порушення п.п.1, 2, 3 ст.3 Закону України від 21.06.2018 р. № 2473-VIII "Про валюту і валютні операції" з урахуванням пункту 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 р. № 5, п.14 прим.2 Постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 р. № 18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану" в частині дотримання законодавчо встановленого строку розрахунків: несвоєчасне отримання валютної виручки на поточний рахунок ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД"/повернення товару по експортним договорам в загальній сумі 495710,75 дол. США, 115412,53 євро; не надходження валютної виручки на поточний рахунок ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" по експортним договорам в загальній сумі 108910,33 євро; прострочена дебіторська заборгованість (на яку поширюються граничні строки розрахунків) складає 108910,33 євро (5004876,20 грн.); несвоєчасне надходження товару в сумі 57969,56 євро, по імпортному договору від 21.08.2020 р. № OMM20.55, укладеному з EREGLI DEMIR VE CELIK FABRIKALARI T.A.S., Туреччина.
У розділі 3.3.1 акту документальної планової виїзної перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09 наведено опис виявлених порушень з посиланням на зовнішньоекономічні контракти, додаткові угоди, специфікації, митні декларації, платіжні документи тощо.
В свою чергу призначення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД» на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України, відбулось контролюючим органом  у зв`язку з поданням  03.01.2025 р.  товариством заперечень на акт перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09.
При цьому у поданих запереченнях товариство, висловивши незгоду з висновками акту перевірки, вказувало на неправильне трактування контролюючим органом нормативно-правових актів, зокрема Постанов Правління Національного банку України від 02.01.2019 р. № 5, від 24.02.2022 р. № 18, Закону України "Про валюту і валютні операції від 21.06.2018 р. № 2473-VIII, в частині граничних строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, у зв`язку з чим просило скасувати висновки акту перевірки від 23.12.2024 р. та прийняти нові, у яких врахувати позицію, викладену в запереченнях, та не виносити податкові повідомлення-рішення в частині порушення вимог валютного законодавства.
Зі змісту поданих заперечень убачається, що товариство не зазначало про нові обставини, які не були досліджені під час перевірки і які б могли вплинути на висновки акту перевірки, як і не вказувало на наявність нових документів, які не були подані при проведенні перевірки, та які додатково подаються на розгляд контролюючому органу. Заперечення позивача зводяться до незгоди із застосуванням нормативно-правових актів, які регулюють питання строків розрахунків в іноземній валюті.
В ході судового розгляду справи встановлено, що надані товариством листом від 14.01.2025 р. документи вже подавались посадовим особам Головного управління ДПС в Одеській області в ході перевірки та були досліджені перевіряючими.
Про відсутність нових обставин, які б досліджувались контролюючим органом свідчить також зміст акту документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" від 30.01.2025 р. № 3687/15-32-07-07-18, який повністю ідентичний змісту розділу 3.1.1 акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09 та не містить посилань на нові обставини чи документи, які б досліджувались перевіряючими.
Крім того у листі від 31.01.2025 р. № 1548/КПР/15-32-07-07-06 "Про розгляд заперечень",  Головного управління ДПС в Одеській області вказало на те, що надані позивачем листом від 14.01.2025 р. № 4277/6 документи були враховані в повному обсязі при проведенні документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" та при складанні висновків акту перевірки від 23.12.2024 р. № 55705/15-32-07-09.
Таким чином відповідачем не доведено факту подання підприємством додаткових документів, що не були досліджені під час первинної перевірки, як і не доведено того факту, що  об`єктивний розгляд поданих позивачем документів був неможливий без проведення перевірки відповідно до пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України.
З огляду на викладене суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що в даному випадку відповідачем не було доведено наявності правових підстав для призначення  та проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України, за наслідком якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 06.02.2025 р. №5445/15-32-07-07-23.
У поданій апеляційній скарзі апелянт посилався на те, що розгляд заперечень на акт перевірки, поданих позивачем 03.01.2025 року, був призначений на 14 січня 2025 року, і в той же день, тобто 14.01.2025 року ТОВ «ВЕЛЕС-АГРО ЛТД.» подано клопотання про долучення до матеріалів перевірки документів на 291 аркушах, що і стало підставою для прийняття Комісією рішення про проведення документальної позапланової перевірки.
Колегія суддів звертає увагу на те, що сам факт подання товариством документів у день розгляду заперечень на акт перевірки не може бути підставою для висновку про необхідність проведення документальної позапланової перевірки, оскільки за нормами пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України саме зазначення платник податків у своїй скарзі (запереченнях) на обставини, що не були досліджені під час перевірки, об`єктивний розгляд яких є неможливим без проведення перевірки є підставою для проведення відповідної перевірки. 
Ні в ході розгляду справи в суді першої інстанції, ні в суді апеляційної інстанції апелянт не вказав, на які саме обставини, що не були досліджені під час перевірки, об`єктивний розгляд яких був неможливим без проведення перевірки посилався позивач у своїх запереченнях.
Щодо посилань апелянта на наявність у Головного управління ДПС в Одеській області права на проведення перевірки, колегія суддів зазначає, що дійсно відповідач згідно положень п.п. 20.1.4. п. 20.1 ст. 20 та п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України наділений правом проводити, зокрема, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки, однак лише у випадках, передбачених Податковим кодексом України та за наявності правових підстав, визначених ПК України – у розглядуваному випадку підстав, передбачених пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України. 
Однак в даному випадку відповідачем не доведено наявності умов (правових підстав) для призначення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ВЕЛЕС-АГРО ЛТД" на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України, що свідчить про незаконність призначення та проведення такої перевірки.
За усталеною позицією Верховного Суду порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки є достатньою самостійною підставою до скасування податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, та виключає необхідність переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Враховуючи встановлені у даній справі обставини, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 06.02.2025 р. № 5445/15-32-07-07-23, прийнятого за наслідком незаконно призначеної та проведеної документальної позапланової перевірки, та наявність підстав для його скасування.
Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції.
Відповідно до ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому, відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Підстави для розподілу судових витрат відповідно до ст. 139 КАС України відсутні.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст постанови складено та підписано 14.08.2025 року.

Суддя-доповідач:                                                                        О.В. Лук`янчук

Суддя:                                                                                           А.І. Бітов

Суддя:                                                                                            І.Г. Ступакова