ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 червня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/30846/24
адміністративне провадження № К/990/51103/24 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,  
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест-Будресурс» до Головного управління ДПС у             м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09.09.2024 (суддя - Балаклицький А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2024 (головуючий суддя - Мельничук В.П., судді: Бужак Н.П., Костюк Л.О.) у справі №320/30846/24.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Інвест-Будресурс» (далі - ТОВ «Інвест-Будресурс») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві) від 15.03.2024 №00199520704 та №00199220704 та від 28.05.2024 №00458070704.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 09.09.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2024, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 09.09.2024, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування підстав оскарження відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми процесуального права, а саме - частини п`ятої статті 126, пункту 3 частини третьої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України без урахування висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 16.03.2024 у справі №420/6941/19 та неправильно застосовано норми матеріального права, а саме - підпункт 197.1.14 пункту 197.1 статті 197, абзацу «б» пункту 198.5 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, без урахування висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 07.04.2021 у справі №460/3206/18. 

Так, відповідач зазначає, що  суд апеляційної інстанції належним чином не перевірив доводів апеляційної скарги щодо порушення судом першої інстанції норм процесуального права в частині належного повідомлення ГУ ДПС у м. Києві про дату час та місце розгляду справи.  

Також вважає, що ТОВ «Інвест-Будресурс» не є забудовником, адже фактично замовляло роботи (послуги) по будівництву житлового комплексу та житлових будівель спеціального призначення, тому ці операції є першим постачанням послуг із спорядження житла, які надавались ТОВ «Будівельна компанія «Девенстрой». Таким чином, за доводами контролюючого органу, операцією з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), яка підлягатиме оподаткуванню податком на додану вартість вважатиметься операція генерального підрядника з постачання ТОВ «Інвест-Будресурс» послуг із спорудження такого житла.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Інвест-Будресурс» зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Інвест-Будресурс» з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за листопад 2023 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 20.12.2023 № 9346529747 (з урахуванням уточнюючого розрахунку від 04.01.2024 № 9000355327) сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та від`ємного значення з податку на додану вартість за листопад 2023 року, яке становить більше 100 тис. грн. та визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2020 року, січень, лютий, жовтень, листопад, грудень 2021 року, січень, лютий, березень, квітень, гривень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року, жовтень 2023 року.

За результатами перевірки складено акт від 15.02.2024 №12473/26-15-07-04-01-33599166, в якому зазначено про порушення ТОВ «Інвест-Будресурс» вимог:

підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197, абзацу «б» пункту 198.5 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за листопад 2023 року у розмірі 20000000 грн, завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за листопад 2023 року на 51398369 грн;

пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України , в результаті чого відсутня реєстрація податкових накладних.

На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у м. Києві 15.03.2024 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 00199520704 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2023 року на 51398369,00грн;

№ 00199220704 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за листопад 2023 року на 20000000,0 грн та застосування штрафних фінансових санкцій у розмірі 25% від суми завищення у розмірі 5000000,00 грн;

№ 00199560704 про застосування штрафних фінансових санкцій за несвоєчасну реєстрацію податковий накладних за податкові звітні періоди липень 2020 року - листопад 2023 року у сумі              105 440,0 грн.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ДПС України.

Рішенням ДПС України від 23.05.2024 № 15326/6/99-00-06-01-04-06 частково задоволено скаргу та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.03.2024 № 00199560704 у сумі 102000,0 грн. В іншій частині податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга - без задоволення.

На підставі рішення ДПС України від 23.05.2024 № 15326/6/99-00-06-01-04-06, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.05.2024 № 00458070704 про застосування штрафних санкцій у розмірі 3400,0 грн за відсутність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних за листопад 2023 року.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що операції між ТОВ «Будівельна компанія «Девенстрой» та позивачем є операціями з поставки будівельних підрядних робіт, які оподатковуються у загальному порядку, та такі операції не є операціями з першого постачання житла.  Також судами враховано, що  ані станом на дату проведення перевірки, ані на момент звернення до суду із даним позовом Акт державної комісії про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом Об`єкта був відсутній, що не заперечувалось відповідачем. Отже, у позивача були відсутні неоподатковані (звільненні від оподаткування податком на додану вартість) операції. Крім того, допущення методологічних помилок платником податку при заповненні декларацій з податку на додану вартість за відсутності порушень норм Податкового кодексу України, не може бути підставою для відмови контролюючим органом у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 Податкового кодексу України.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до підпункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Як встановлено судами, ТОВ «Інвест-Будресурс» подана податкова декларація з податку на додану вартість від 20.12.2023 № 9346529747 за листопад 2023 року, в якій з урахуванням уточнюючого розрахунку до декларації від 04.01.2024 № 9000355327, визначена сума бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника податку у банку у сумі 20000000,00 грн.

Вказана обставина слугувала підставою для призначення Відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Інвест-Будресурс» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні суми бюджетного відшкодування за листопад 2023 року.

Відповідно до змісту акта перевірки, підставами для формування висновків контролюючого органу про виявлення порушення податкового законодавства та відмову у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість стало:

невизнання податкового кредиту з податку на додану вартість у сумі 71398368,75 грн, сформованого позивачем під час придбання робіт (послуг) з будівництва об`єктів житлової нерухомості до дати постачання новозбудованого житла на користь покупців, та не реєстрацією в зв`язку з цим податкових накладних на суму зазначеного податкового кредиту;

ненарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 71398368,75 грн по будівельно-монтажних та інших робіт, пов`язаних із створенням об`єкта будівництва житлового комплексу та житлових будівель спеціального призначення на вул. Львівська, 15 у Святошинському районі м. Києва, під час придбання яких суми податку на додану вартість були включені до податкового кредиту, оскільки передача у власність готового новозбудованого об`єкта житлової нерухомості є наступним постачанням житла, що звільняється від оподаткування;

допущення методологічної помилки при заповненні податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2023 року у зв`язку з невірним розшифруванням в додатку  № 3 та додатку № 2 до декларації періодів виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість.

При цьому під час перевірки встановлено та не заперечувалось позивачем, що підставою виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість у листопаді 2023 року було перевищення обсягів придбання будівельних робіт над обсягами постачання товарів/робіт/послуг на митній території України у зв`язку із замовленням (придбанням) у поточному та попередніх звітних періодах робіт з будівництва житлового комплексу та житлових будівель спеціального призначення за адресою: вул. Львівська, 15 у Святошинському районі м. Києва.

Сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за листопад 2023 року в розмірі 20000000,00 грн сформована з урахуванням залишку від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту звітного та попередніх звітних періодів (липень 2020 року - листопад 2023 року).

Судами встановлено, між ТОВ «Інвест-Будресурс» (Замовник) і ТОВ «Будівельна компанія «Девенстрой» (Генпідрядник) було укладено Договір на капітальне будівництво від 23.01.2013 № 23/01-2013 (далі - Договір).

Згідно з п. 2.1 Договору Генпідрядник зобов`язується за завданням Замовника на свій ризик власними або залученими силами і засобами виконати Роботи відповідно до затвердженої Проектної документації і передати їх результати останньому у встановлений цим Договором строк, а Замовник зобов`язується надати Генпідряднику Будівельний майданчик (фронт робіт), передати йому затверджену проектну, робочу та дозвільну документацію, необхідні Генпідряднику документи, що підтверджують об`єми виконаних на Об`єкті Робіт (Документи про виконання договору на капітальне будівництво попередньою підрядною організацією), проводити оплату виконаних Генпідрядником Робіт та здійснити прийняття виконаних Робіт відповідно до умов цього Договору.

Пунктом 2.2 Договору визначено, що об`єми виконання Робіт, їх вартість, Графік виконання Робіт, що виконуються Генпідрядником поетапно згідно з умовами цього Договору, вказуються у додатках до цього Договору, що є невід`ємними частинами цього Договору. Зазначені додатки підписуються уповноваженими представниками Сторін та вступають в дію з моменту їх підписання та скріплення печатками.

Згідно з п. 1.1.27 Договору роботи - це підготовчі, будівельні, монтажні, пусконалагоджувальні та інші роботи, пов`язані зі створенням Об`єкта та введенням його в експлуатацію, шо виконуються Генпідрядником чи Субпідрядними організаціями відповідно до умов Договору.

Пунктом 1.1.21 Договору визначено, що об`єкт - це житловий комплекс та житлові будівлі спеціального призначення на вул. Львівській, 15 у Святошинському районі м. Києва.

У відповідності до положень п. 1.1.26 Договору ресурси - це матеріальні ресурси, транспорті засоби, будівельні машини та робоча сила, що використовуються для виконання робіт.

Ціна договору (Договірна ціна) визначається Сторонами як сума вартості проведених Генпідрядником згідно з цим Договором Робіт на підставі затвердженої Проектної документації та складає компенсацію витрат Генпідрядника і належної йому винагороди (п. 4.1 Договору).

Згідно з положеннями п. 4.2 Договору вартість Робіт цього Договору, на обсяг будівництва                         188066,3 кв. м, орієнтовно становить 825000000,00 (вісімсот двадцять п`ять мільйонів грн 00 коп) гривень, в тому числі ПДВ (20 %) 137500000,00 (сто тридцять сім мільйонів п`ятсот тисяч грн 00 коп) гривень. Ця вартість Робіт є динамічною, однак не може бути змінена Сторонами в сторону збільшення в односторонньому порядку. Остаточне визначення вартості робіт здійснюється за фактом виконання Генпідрядником Робіт на підставі наданих Документів про виконання договору на капітальне будівництво, прийняття Робіт Замовником та підписання ним Актів приймання виконаних Робіт.

Договірна ціна (вартість Робіт) може коригуватися тільки за взаємною згодою Сторін. Уточнення Договірної ціни здійснюється при виникнення незалежних від Генпідрядника обставин, що зумовлюють збільшення витрат на виконання Робіт (п. 4.3 Договору).

Пунктом 5.3.1 Договору визначено, що приймання виконаних Генпідрядником робіт проводиться щомісяця Замовником (уповноваженим представником) у відповідності до умов цього Договору шляхом розгляду наданих Генпідрядником документів про виконання договору на капітальне будівництво та з врахуванням фактичного обсягу виконання Робіт на Будівельному майданчику.

Замовник приймає виконані Генпідрядником належним чином Роботи шляхом підписання Акту приймання виконаних Робіт та довідок Ф КБ-3, які є підставою для розрахунків за фактично виконані Роботи (п. 5.3.2 Договору).

Генпідрядник не пізніше останнього робочого дня кожного місяця готує документи про виконання договору на капітальне будівництво в тому числі три примірника Акту приймання виконаних Робіт та довідки Ф № КБ-3 із зазначенням в них обсягу та вартості виконаних Робіт, підписує їх і надсилає Замовнику (п. 5.3.3 Договору).

Згідно з п. 5.3.4 Договору Замовник протягом 5 (п`яти) робочих днів після виконання договору на капітальне будівництво зобов`язаний:

прийняти виконані належним чином роботи, підписати Акти приймання виконаних Робіт та довідки Ф № КБ-3 та повернути Генпідряднику два примірники підписаного Акту приймання виконаних Робіт та довідки Ф № КБ-3, або

надати Генпідряднику мотивовану письмову відмову в прийнятті Робіт і підписанні Актів приймання виконаних Робіт та довідки Ф № КБ-3.

Після виконання всіх Робіт, передбачених Договором, Сторони протягом 10 (десяти) календарних днів складають Акт здачі-приймання Об`єкта (п. 5.3.12 Договору).

У відповідності до п. 5.3.13 Договору датою виконання всіх Робіт, передбачених Договором, є (1) дата підписання державною комісією акту про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом Об`єкта відповідно до вимог Постанови Кабінету Міністрів України від 22.09.2004р. № 1243 (або іншого нормативного документа, який буде чинним на момент приймання в експлуатацію закінченого будівництвом Об`єкта) або (2) дата виправлення Генпідрядником чи третьої особою за рахунок Генпідрядника усіх виявлених недоліків і зняття зауважень, що визначається підписаним Сторонами актом, в залежності від того, яка подія настане пізніше.

Пунктом 6.3 Договору визначено, що Замовник після підписання цього Договору за заявками Генпідрядника може проводити авансування Робіт для проведення підготовчих витрат, закупівлі Ресурсів та матеріалів та здійснення інших витрат, необхідних для виконання Робіт.

Згідно з п. 10.1 Договору забезпечення будівництва технологічним, енергетичним, обладнанням, апаратурою, інструментом та будь-яким іншим устаткуванням покладається на Генпідрядника.

Генпідрядник виконує роботи, передбачені цим Договором, зі своїх матеріалів, вартість яких узгоджена з Замовником, відповідаючи перед ним за їх доброякісність (п. 10.2 Договору).

Закупівлю, узгоджену з Замовником, одержання, складування, збереження необхідних для виконання Робіт матеріальних ресурсів та устаткування здійснює Генпідрядник. Він контролює кількість, якість та комплектність постачання цих ресурсів, на ньому лежить ризик їх випадкової втрати та пошкодження, і до моменту відшкодування їх вартості Замовником вони залишаються власністю Генпідрядника (п. 10.3 Договору).

Судами з`ясовано, що будівництво житлового комплексу та житлових будівель спеціального призначення за адресою: вул. Львівська, 15 у м. Києві, здійснювалося на підставі дозволів на виконання будівельних робіт 19.11.2013 № ІУ115133230783, від 22.04.2014 № ІУ115141120529, наданих ТОВ «Інвест-Будресурс» як Замовнику будівництва і ТОВ «Будівельна компанія «Девенстрой» як Генеральному підряднику.

Таким чином, у відповідності до наведених положень Договору підряду на капітальне будівництво від 23.01.2013 № 23/01-2013 ТОВ «Будівельна компанія «Девенстрой», як Генпідрядник, зобов`язувалось виконати для ТОВ «Інвест-Будресурс» комплекс підготовчих, будівельних, монтажних, пусконалагоджувальних та інших робіт, пов`язаних зі створенням та введенням в експлуатацію житлового комплексу та житлових будівель спеціального призначення на вул. Львівській, 15 у Святошинському районі м. Києва. Здача-приймання вказаних робіт проводиться поетапно, щомісячно з врахуванням їх фактичного обсягу на Будівельному майданчику згідно Актів приймання виконаних робіт та довідок Ф № КБ-3, які є підставою для розрахунків за фактично виконані роботи. При цьому, забезпечення будівництва технологічним, енергетичним, обладнанням, апаратурою, інструментом та будь-яким іншим устаткуванням та матеріалами покладається на Генпідрядника.

Після виконання всіх робіт, передбачених Договором, на дату підписання державною комісією акту про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом Об`єкта Сторони складають Акт здачі приймання Об`єкту.

На виконання умов зазначеного Договору протягом липня 2020 року - листопада 2023 року Генпідрядник виконував, а Замовник отримував комплекс будівельно-монтажних та інших робіт, пов`язаних із створенням об`єкта будівництва житлового комплексу та житлових будівель спеціального призначення по вул. Львівська, 15 у Святошинському районі м. Києва. Вартість виконаних підрядних робіт підтверджується Актами приймання виконаних робіт та довідками Ф № КБ-3.

ТОВ «Будівельна компанія «Девенстрой» на дату першої події (отримання коштів від Замовника чи підписання Актів приймання виконаних робіт) протягом липня 2020 року - листопада 2023 року складено та зареєстровано на адресу позивача податкові накладні на операції з поставки згаданих вище робіт. На підставі таких податкових накладних ТОВ «Інвест-Будресурс», керуючись приписами статті 198 та статті 201 Податкового кодексу України, протягом зазначеного періоду сформувало та відобразило у податковому обліку та у деклараціях з податку на додану вартість податковий кредит у загальній сумі 71398368,75 грн.

У бухгалтерському обліку розрахунки за будівельні роботи з ТОВ «Будівельна компанія «Девенстрой» в частині передплат обліковуються позивачем з використанням субрахунків 3711 «Розрахунки за виданими авансами (в національній валюті)», а в частині оприбуткування будівельно-монтажних робіт - з використанням субрахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». Облік вартості безпосередньо будівництва житлового комплексу та житлових будівель спеціального призначення, розташованого на вул. Львівській, 15 у Святошинському районі м. Києва, здійснюється ТОВ «Інвест-Будресурс» по дебету субрахунку 231 «Виробництво», на якому проводиться накопичення будівельних витрат з наступним їх списанням до складу вартості готового об`єкту з кредиту субрахунку 231 «Виробництво» у дебет субрахунку 26 «Готовий об`єкт будівництва». Списання буде проводитись на дату введення збудованих об`єктів в експлуатацію згідно підписаного державною комісією Акту про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом Об`єкта.

У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що операцією з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), яка підлягатиме оподаткуванню податком на додану вартість вважатиметься операція генерального підрядника з постачання ТОВ «Інвест-Будресурс» послуг із спорудження такого житла. Позивачем в порушення вимог підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197, абзацу «б» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість по будівельних роботах згідно договору підряду від 23.01.2013 №23/01-2013 під час придбання яких суми податку на додану вартість були включені до податкового кредиту, оскільки передача у власність готового новозбудованого об`єкта житлової нерухомості є наступним постачанням, що звільняється від оподаткування згідно з підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України. 

Згідно з підпунктом 14.1.129 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України об`єкти житлової нерухомості - будівлі, зареєстровані згідно із законодавством як об`єкти житлової нерухомості, дачні та садові будинки.

Підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України визначено, що звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об`єктів.

У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлової нерухомості) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) з спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення йою з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

У цьому підпункті перше постачання неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об`єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва/девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об`єкт.

Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (об`єкт житлової нерухомості).

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.

У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 23.05.2022 у справі № 810/3116/18 зазначено, що зміст норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва (зокрема, за рахунок власних коштів забудовника, чи за рахунок залучених забудовником коштів, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва). Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.

У свою чергу, операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування.

Отже, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм Податкового кодексу України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 Податкового кодексу України».

Як встановлено судами попередніх інстанцій, для будівництва житлового комплексу та житлових будівель спеціального призначення на вул. Львівській, 15 у Святошинському районі м. Києва                        ТОВ «Інвест-Будресурс» залучало кошти інвесторів (фізичних та юридичних осіб) шляхом випуску цільових облігацій, а також шляхом залучення гарантійних (забезпечувальних) платежів від покупців майбутньої нерухомості за попередніми договорами купівлі-продажу нерухомості.

Разом з тим, ані станом на дату проведення перевірки, ані на момент звернення до суду із вказаним позовом, житловий комплекс та житлові будівлі спеціального призначення, розташовані на вул. Львівській, 15 у Святошинському районі м. Києва ще не були збудовані та не були введені в експлуатацію. Крім того, у ТОВ «Інвест-Будресурс» відсутній Акт державної комісії про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом Об`єкта. Указані обставини не заперечуються й Відповідачем.

Тому, станом на початок і кінець листопада 2023 року в бухгалтерському обліку ТОВ «Інвест-Будресурс» на субрахунку 231 «Виробництво» обліковувалися залишки не введених в експлуатацію будівельних робіт у сумі, відповідно - 198   628,097 тис. грн і 209   238,265 тис. грн (без ПДВ).

Судами з`ясовано, що аналіз змісту умов Договору підряду на капітальне будівництво свідчить, що датою виконання усіх робіт, передбачених згаданим договором, є дата підписання державною комісією акта про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об`єкта або дата виправлення Генпідрядником усіх виявлених недоліків і зняття зауважень. Отже, завершенням виконання Договору підряду на капітальне будівництво є створення Об`єкта та передачі його замовнику. Саме з цього моменту вважатиметься здійсненими перша передача готового новозбудованого житла (об`єкта житлової нерухомості) у власність замовника будівництва. Натомість, як було підкреслено вище, на час проведення перевірки чи станом на день звернення до суду із даним адміністративним позовом будівництво не завершене, що виключає можливість поширення на цьому етапі на дані правовідносини підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України.

Враховуючи наведені обставини справи та вказані вище висновки Верховного Суду, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши висновки акта перевірки та наявні у матеріалах справи документи, дійшли до правильного висновку, що операції між ТОВ «Будівельна компанія «Девенстрой» і ТОВ «Інвест-Будресурс» є операціями з поставки будівельних підрядних робіт, які оподатковуються у загальному порядку, та такі операції не є операціями з першого постачання житла.

Також судами вірно відзначено, що норм, які б вказували на порушення ТОВ «Інвест-Будресурс» положень податкового законодавства в акті перевірки не зазначено, а допущення методологічних помилок платником податку при заповненні декларацій з податку на додану вартість за жовтень і листопад 2023 року та додатку № 3 до декларації з податку на додану вартість за листопад 2023 року щодо невірного розшифрування від`ємного значення по періодам його виникнення, за відсутності порушень норм Податкового кодексу України, не може бути підставою для відмови Позивачу контролюючим органом у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 15.03.2024 № 00199520704, № 00199220704 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Крім того, з огляду на встановлені вище обставини, судами правильно зауважено на тому, що за відсутності підстав для складення зведених податкових накладних (відсутність фактів проведення звільнених від податку на додану вартість операцій) вимога про реєстрацію таких податкових накладних є передчасною, а відтак і застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 3400,0 грн за податковим повідомленням-рішенням від 28.05.2024 № 00458070704 є протиправним.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду 07.04.2021 у справі № 460/3206/18, колегія суддів вважає безпідставними. Так, аналіз наведеного скаржником судового рішення дає підстави вважати, що воно було ухвалене за інших фактичних обставин, установлених судами (будівництво, продаж та реєстрацію права власності на об`єкт нерухомості здійснювала безпосередньої будівельна компанія). На відміну від обставин згаданої справи, у даній адміністративній справі завершення будівництва та подальша реєстрації права власності на новозбудований об`єкт ще не мали місце на час проведення перевірки. У зв`язку з викладеним не можна дійти висновку про невідповідність судового рішення суду касаційної інстанції викладеному у постанові Верховного Суду висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, оскільки подібності правовідносин не встановлено.

Щодо доводів Головного управління ДПС у м. Києві про те, що під час прийняття рішення суд першої інстанції позбавив відповідача права на захист своїх прав, що виявилося у неналежному повідомленні контролюючого органу про дату, час та місце судового розгляду справи, слід зазначити наступне.

Матеріали справи свідчать, що також враховано судом апеляційної інстанції, Головне управління ДПС у м. Києві подавало відзив на позов, тобто скористалося своїм правом висловити свою позицію щодо предмета спору. Крім того, представник Головного управління ДПС у м. Києві не заперечував проти розгляду адміністративної справи у порядку письмового провадження та розгляду її по суті у той самий день після закінчення підготовчого судового засідання, що підтверджується розпискою представника відповідача від 09.09.2024 з формулюванням «На розгляд суду».

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 09.09.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2024 у справі №320/30846/24  залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова