ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 600/632/21-а
касаційне провадження № К/9901/33224/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - Управління) на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11.05.2014 (суддя Лелюк О.П.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22.07.2021 (головуючий с3уддя - Моніч Б.С., судді - Капустинський М.М., Шидловський В.Б.) у справі за позовом ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ) до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Управління, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.09.2020 №0004450504 та №0004460504.
В обґрунтування позовних вимог ОСОБА_1 посилалась на незазначення контролюючим органом підстав для проведення фактичної перевірки, відсутність підстав її проведення, допущення порушень щодо реєстрації й направлення акту перевірки, а також про порушення строків прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Також ОСОБА_1 зазначила, що висновок податкового органу, викладений в акті фактичної перевірки, про незабезпечення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме - відсутності первинних документів за місцем їх реалізації у сумі 120694,50 грн є безпідставним, оскільки такий висновок не підтверджується жодними належними та допустимими доказами. Також зазначала, що без проведення інвентаризації контролюючий орган не міг встановити у законний спосіб кількість товарних запасів у магазині на суму 120694,50 грн, а в подальшому нарахувати штрафні санкції, які визначені податковим повідомленням-рішенням форми "С" від 16 вересня 2020 року №000445050. 
Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 11.05.2021, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22.07.2021, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 16.09.2020 №0004450504 в частині застосування штрафних санкцій на суму 241389,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив. 
Частково задовольняючи позов, суди виходили з того, що: надана відповідачем відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) є неналежним та недопустимим доказом у розумінні статей  73  та  75 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки в акті перевірки від 17.07.2020 про складання такої відомості не зазначено і в додатках (пункт 4.5. Акту) до нього вона не значиться, з урахуванням того, що контролюючим органом при поданні відомості не було надано розписки, яка є невід`ємною частиною відомості щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності, а також зважаючи на те, що в силу положень підпункту  20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган наділений правом вимагати проведення інвентаризації під час здійснення ним відповідної перевірки саме з метою використання отриманих відомостей в межах цієї ж перевірки, а не проводити її самостійно. 
Відповідач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, оскаржив ці рішення до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 16.09.2021 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 08.08.2018 №0015614001 та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на правомірність прийняття ним зазначеного податкового повідомлення-рішення у скасованій частині, неповне з`ясування судами обставин, на які посилався відповідач у даній справі, зокрема, про те, що позивачем в ході проведення перевірки не було надано первинних документів на товарно-матеріальні цінності, що є порушенням вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Також, скаржник вказує на те, що відомість про результати контролю за повнотою прибуткування, реалізації та фактичні залишки запасів від 17.07.2020 складена у відповідності до Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірки за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених  наказом ДПА України від 12.08.2008 №534.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.07.2025 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 23.07.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Суди установили, що Управління з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизниих товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до підпунктів 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8, 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, 20.1.12,  20.1.13,  20.1.14,  20.1.15 пункту 20.1 статті 20, підпункту  75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту  80.2.5    пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ  прийняло наказ №278/фп, відповідно до якого прийнято рішення провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання: фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 у магазині-барі за адресою: АДРЕСА_1 , за період фінансово - господарської діяльності з 19.07.2017 по 19.07.2020, тривалістю 10 діб, з питань дотримання вимог  Податкового кодексу України  в частині здійснення господарської діяльності та  Законів України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»,  постанови Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті Україні»,  постанови Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій національній валюті в Україні»  та інших законодавчих актів.
На підставі зазначеного  наказу  та направлень на проведення перевірки від 10.07.2020 №869, №870 та №871 Управлінням проведено перевірку за дотриманням порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) у відділі магазину, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкта господарської діяльності ОСОБА_1 , у присутності ОСОБА_2 (представника за довіреністю) і ОСОБА_3 (продавця-касира).
За результатами проведеної перевірки Управлінням був складений акт від 17.07.2020 №0141/24/13/РРО/ НОМЕР_1 (зареєстрований 20.07.2020), в якому вказано, що під час проведення перевірки встановлено порушення: пунктів 1, 2, 12, 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»,  статті 44 Податкового кодексу України,  постанови Кабінету Міністрів України «Про порядок повідомлення Державної податкової служби та територіальних органів про прийняття працівника на роботу» №413 від 17.06.2015.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Управлінням 16.09.2020 прийняло:
- податкове повідомлення-рішення форми «С» №0004460504, яким за порушення  статті 44 Податкового кодексу України на підставі  статті 121 Податкового кодексу України  та пункту 54.3  статті 54 Податкового кодексу України  до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1020,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «С» №0004450504, яким за порушення пунктів 1, 2, 12, 13  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі пункту 1 статті  17, статті  20  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  та пункту  54.3 статті 54 Податкового кодексу України до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 242210,40 грн.
На зазначені податкові повідомлення-рішення було подану до ДПС України скаргу, за результатом розгляду якої ДПС України прийнято рішення про залишення скарги ОСОБА_1 без задоволення, а податкових повідомлень-рішень від 16 вересня 2020 року №0004460504 та №0004450504 - без змін.
З урахуванням положень частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України та вимог касаційної скарги Управління касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час ухвалення судових рішень щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.09.2020 №0004450504 в частині застосування штрафних санкцій на суму 241389,00 грн., оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій щодо решти позовних вимог касаційна скарга Управління не містить.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг врегульовані Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Так, пунктом 12  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Факт ненадання під час проведення перевірки податкових, видаткових накладних про походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходилися в реалізації, не заперечувався позивачем, проте такі документи були подані ОСОБА_1 під час розгляду справи у суді першої інстанції, зокрема, накладні, видаткові накладні, накладні на переміщення, проте не суд не надавав їм оцінки, з огляду на пункту 44.7 статті 44, пункту 86.7 статті 86 ПК України.
Відповідно до  статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Отже, наведеною нормою, застосованою контролюючим органом до позивача за порушення вимог пункту 12  статті 3 названого Закону, передбачено застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
У справі, що розглядається, суди встановили, що однією з підстав для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення позивач зазначав про Відповідно до розрахунку штрафних санкцій, наданого контролюючим органом, такий розмір штрафних санкцій розраховано виходячи із суми 120694,50 грн (120694,50 грн х 2), що є вартістю фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлених під час проведення перевірки.
На підтвердження цих доводів Управління надало відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 10.07.2020 (далі - Відомість), відповідно до змісту якої зняття фактичних залишків товарів проведено станом на 15.07.2020, а загальна вартість фактичних залишків запасів (алкогольних напоїв), виявлених під час проведення перевірки, становить 120694,50 грн.
Також, судами попередніх інстанцій було встановлено, що в акті перевірки від 17.07.2020 про складання такої Відомості не зазначено. У додатках (пункт 4.5. Акту) до нього така Відомість теж не значиться.
Поряд з цим, судом першої інстанції був допитаний свідок ОСОБА_2 , який згідно встановлених судом обставин справи був присутнім 15.07.2020 під час проведення фактичної перевірки як уповноважений представник позивача, який вказав про непроведення працівниками податкового органу огляду й перепису залишків запасів (алкогольних напоїв) у магазині за адресою: м. Чернівці, пров. Ентузіастів, 14, та про непроведення працівниками податкового органу інвентаризації товару.
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України  визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Відповідно до  статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України  належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Згідно  статей 75 -76 Кодексу адміністративного судочинства України  достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Відповідно до частини першої та другої  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що надана контролюючим органом на підтвердження своєї позиції Відомість є неналежним та недостовірним у розумінні статей  73  та  75 Кодексу адміністративного судочинства України  доказом.
Також, суди встановили, що з Відомості вбачається, що вона є Додатком 3 до Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірки за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених  наказом ДПА України від 12.08.2008 №534  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Методичні рекомендації).
Відповідно до положень розділу 5 Методичних рекомендацій «Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів товарно-матеріальних цінностей)» фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних    цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (далі -    Відомість),    форму    якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій. У Відомості        зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й    адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки,    дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки. Перед проведенням    перевірки    у    матеріально     відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних    залишків запасів (товарно-матеріальних     цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості.
Разом з цим, в процесі розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій відповідачем до вказаної Відомості не було надано розписки, яка є невід`ємною частиною Відомості, щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних     цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності.
Враховуючи викладене а також зважаючи на приписи пункту  80.7 статті 80 Податкового кодексу України  щодо обов`язкової участі при проведенні фактичної перевірки посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції, суди правомірно відхилити надану відповідачем Відомість як доказ на підтвердження виявлених фактичних залишків запасів (алкогольних напоїв) із зазначенням їх вартості саме у сумі 120694,50 грн.
Відповідно до підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України  контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Організація та основні правила проведення інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим    наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 №879  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Положення №879).
Абзацом 6 пункту 7 Положення №879 встановлено, що проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. Інвентаризація має розпочатися в термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цього органу, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення №879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
Пункт 18 розділу ІІ Положення №879 передбачає, що інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що згідно встановлених обставин справи у даних відносинах контролюючим органом не вимагалось у позивача проведення інвентаризації залишків товарів, які брались до уваги при проведенні фактичної перевірки та в подальшому при прийнятті оскаржуваного рішення №0004450504 в частині застосування штрафних санкцій на суму 241389,00 грн, а відомості щодо даних залишку товарів встановлювались відповідачем не на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат, які під час проведення фактичної перевіри платником податку і не надавались контролюючому органу, що підтверджується змістом акту перевірки, показами свідків та визнавалось відповідачем у ході розгляду справи.
Наведене слугувало підставою для обгрунтованого висновку судів попередніх інстанцій про те, що кількість фактичних залишків запасів товарно-матеріальних цінностей, виявлених під час проведення перевірки, становила саме ту, яка вказана у Відомості, а їх вартість, згідно цієї ж Відомості,    складала саме 120694,50 грн, з огляду на що відповідач як суб`єкт владних повноважень, на якого частиною другою  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  покладено обов`язок доказування правомірності свого рішення, не довів суду обґрунтованість вказаного вище висновку, який і слугував для нарахування оскаржуваних штрафних санкцій у розмірі    241389,00 грн (120694,50 грн х 2).
З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення - рішення форми "С" від 16.09.2020 №0004450504 в частині застосування до позивача штрафних санкцій на суму 241389,00 грн та наявність підстав для його скасування у зазначеній частині.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін в частині задоволення позовних вимог.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України,

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11.05.2014 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22.07.2021 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова