ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 червня 2025 року 
м. Київ
справа № 813/1008/17
адміністративне провадження № К/9901/29072/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Пам`ять - Плюс»
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.03.2017 (суддя:  Брильовський Р.М.)
та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2018 (судді: Судова-Хомюк Н.М., Гуляк В.В., Коваль Р.Й.)
у справі № 813/1008/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Пам`ять - Плюс»
до Головного управління ДФС у Львівській області 
про визнання протиправним та скасування наказу про проведення перевірки, - 
В С Т А Н О В И В:
У березні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Пам`ять - Плюс» (далі - позивач, ТОВ «Торговий дім «Пам`ять - Плюс») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Львівській області, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 13.03.2017 № 805.
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності спірного наказу, оскільки пунктом 2 наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки доручено проведення документальної позапланової виїзної перевірки головному державному ревізору-інспектору Залізничної ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, що є порушенням положень Податкового кодексу України, оскільки з 01.01.2017 не передбачено право проведення податковими інспекціями документальних та фактичних перевірок платників податків, а відтак, на думку заявника, наказ № 805 суперечить положенням пункту 19-3 ПК України.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 23.03.2017, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2018, у задоволені позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що твердження позивача, що винесення наказу № 805 суперечить положенням пункту 19-3 Податкового кодексу України є помилковим, оскільки, наказ від 13.03.2017 № 805 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки «Торговий дім «Пам`ять - Плюс» видано Головним управлінням ДФС у Львівській області та доручено провести перевірку головному державному ревізору-інспектору Залізничної ОДПІ Головного управління ДФС у Львівській області Дуді С.З., що передбачено підпунктами 1.2.1.2 та 1.2.1.3 пункту 1.2.1 розділу 1.2 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС від 31.07.2014 № 22.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
В доводах касаційної скарги позивач зауважив, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Додає, що Законом України від 21.12.2016 № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», який набрав чинності з 01.01.2017, внесені зміни до Податкового кодексу України, якими передбачено, зокрема, ст. 19-3, якою передбачено, що державні податкові інспекції: здійснюють сервісне обслуговування платників податків; здійснюють реєстрацію та ведення обліку платників податків та платників єдиного внеску, об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням; формують та ведуть Державний реєстр фізичних осіб - платників податків, Єдиний банк даних про платників податків - юридичних осіб, реєстри, ведення яких покладено законодавством на контролюючі органи; виконують інші функції сервісного обслуговування платників податків, визначені законом, з огляду на що посадові особи податкового органу не були допущені до проведення перевірки.
При цьому, за переконанням скаржника, суди попередніх інстанцій надали неналежну юридичну оцінку посилаючись на лист Державної фіскальної служби України від 17.01.2017 № 1005/7/99-99-14-03-03-17 «Про організацію перевірок у 2017 році», оскільки, на думку позивача, у вказаному листі, ДФС України повідомляє свої структурні підрозділи про прийняття Закону від 21.12.2016 № 1797-VIII, яким визначено перелік функцій державних податкових інспекцій, а функцію контрольно-перевірочної роботи закріплено виключно за контролюючими органами обласного та центрального рівнів.
Додає, що вказаним листом податковий орган самостійно розширив собі повноваження, однак такий лист не є ні Законом, ні іншим нормативно-правовим актом, а відтак не може регулювати даного роду взаємовідносини.
Крім зазначеного, позивач також акцентує увагу на тому, що суди попередніх інстанцій посилаючись на Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС від 31.07.2014 № 22, не звернули увагу, що вони стосуються не платників податків, а виключно регулюють взаємовідносини між органами та структурними підрозділами ДФС і не можуть суперечити положенням Податкового кодексу України та Закону від 21.12.2016 № 1797-VIII. 
Зауважує, що ні лист Державної фіскальної служби України від 17.01.2017 №  1005/7/99-99-14-03-03-17, ні зазначені Методичні рекомендації не пройшли державну реєстрацію нормативно-правових актів, як того вимагає постанова Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 № 731.
Відтак, при видачі наказу на проведення перевірки службовою особою, яка не мала повноважень на її проведення, ГУ ДФС у Львівській області порушила положення Податкового кодексу України.
Скаржник також додає, що суд апеляційної інстанції при розгляді апеляційної скарги взагалі не досліджував обставини: 1) щодо того, що посадові особи ДПІ можуть вчиняти дії в межах функції ДПІ; 2) щодо функцій ДПІ при проведені перевірок; 3) щодо повноважень керівника ГУ ДФС у Львівській області; щодо структури ГУ ДФС у Львівській області; 4) щодо різниці між процедурою доручення та залучення ГУ ДФС у Львівській області працівників ДПІ; 5) щодо методичних рекомендацій і листів ДФС і породження правових наслідків для платників податків. 
Підсумовуючи викладене, скаржник просить задовольнити касаційну скаргу. 
Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому просив судові рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін, а касаційну скаргу без задоволення, наголосивши на безпідставності останньої. 
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Львівській області прийнято наказ від 13.03.2017 № 805 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Торговий Дім «Пам`ять - Плюс» з питань взаєморозрахунків із ТОВ «Компанія БТС» за період жовтень 2014 року, з ТОВ «Тоніс ЛТД» за період листопад, грудень 2014, січень, лютий 2015 року (т. 1 а.с. 7).
Пунктом 2 вказаного наказу передбачено, що проведення документальної позапланової перевірки доручено головному державному ревізору-інспектору Залізничної ОДПІ Головного управління ДФС у Львівській області Дуді С.З.. Відповідно до наказу позапланову виїзну перевірку провести з 13.03.2017 тривалістю 5 робочих днів.
Головний державний ревізор-інспектор Дуда Степан Зіновійович, на підставі наказу № 805 та направлення на перевірку від 13.03.2017 № 1392, здійснив вихід за юридичною адресою ТОВ «Торговий дім «Пам`ять-Плюс» з метою проведення позапланової перевірки, однак ревізору-інспектору відмовлено у наданні доступу для проведенні перевірки в результаті чого складено акт про недопуск до перевірки від 13.03.2017 (т. 1 а.с. 8).
13.03.2017 ТОВ «Торговий дім «Пам`ять-Плюс» складено акт про відмову в допуску до позапланової виїзної перевірки, в якому зазначено, що посадові особи державних податкових інспекцій з 01.01.2017 не наділені повноваженнями контрольно-перевірочної роботи. Головний державний ревізор-інспектор Залізничної ОДПІ Головного управління ДФС у Львівській області Дуда С.З. зазначений у пункті 2 наказу № 805 від 13.03.2017 не має повноважень на проведення позапланових виїзних перевірок. За таких обставин немає підстав для проведення перевірки та для допуску до проведення перевірки (т. 1 а.с. 9).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п/п. 20.1.4. п. 20.1 ст. 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з п/п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Згідно з п. 78.4 ст. 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Відповідно до п. 78.5 ст. 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Разом з тим, відповідно до п. 41.1 та п. 41.2 ст. 41 ПК України контролюючими органами є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову, державну митну політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, законодавства з питань сплати єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган (далі - центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику), його територіальні органи.
Органами стягнення є виключно контролюючі органи, уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску у межах повноважень, а також державні виконавці у межах своїх повноважень. Стягнення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску за виконавчими написами нотаріусів не дозволяється.
Розмежування повноважень і функціональних обов`язків контролюючих органів визначається законодавством України (п. 41.3 ст. 41 ПК України).
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII (далі - Закон № 1797-VIII) ПК України доповнено статтею 19-3, відповідно до якої державним податковим інспекціям з 01.01.2017 залишені повноваження лише зі здійснення сервісного обслуговування платників податків, зареєстрованих у відповідній податковій інспекції, а саме: 
згідно з п/п. 19-3.1. державні податкові інспекції:
19-3.1.1. здійснюють сервісне обслуговування платників податків;
19-3.1.2. здійснюють реєстрацію та ведення обліку платників податків та платників єдиного внеску, об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням;
19-3.1.3. формують та ведуть Державний реєстр фізичних осіб - платників податків, Єдиний банк даних про платників податків - юридичних осіб, реєстри, ведення яких покладено законодавством на контролюючі органи;
19-3.1.4. виконують інші функції сервісного обслуговування платників податків, визначені законом.
Тоді як відповідно до п/п. 19-1.1.1 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України з 01.01.2017 контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків;
З наведеного вбачається, що Законом № 1797-VІІІ, внесені зміни до ПК України, в тому числі і в частині розмежування з 01.01.2017 обов`язків державних податкових інспекцій та контролюючих органів обласного рівня щодо проведення перевірок та складання рішень за результатами проведених перевірок, зокрема, функцію контрольно-перевірочної роботи та складання рішень за результатами проведених перевірок закріплено виключно за контролюючими органами обласного та центрального рівнів.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 28.02.2024 у справі № 804/7439/17, від 05.06.2024 у справі № 820/2110/17, від 07.08.2024 у справі № 820/3056/18.
В контексті наведеного суди попередніх інстанцій встановили, що наказ від 13.03.2017 № 805 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Торговий Дім «Пам`ять - Плюс» прийнято Головним управлінням ДФС у Львівській області, тобто контролюючим органом обласного рівня, що відповідає п/п. 19-1.1.1 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України.
Відносно ж пункту 2 вказаного наказу, яким на проведення перевірки уповноважено головного державного ревізора-інспектора Залізничної ОДПІ Головного управління ДФС у Львівській області Дуду С.З., то Суд зазначає наступне.
Листом від 17.01.2017 №1005/7/99-99-14-03-03-17 «Про організацію перевірок у 2017 році», адресованого Головним управлінням ДФС в областях, м.  Києві, Офісу великих платників податків ДФС, Державна фіскальна служба України повідомила, що у зв`язку з прийняттям Закону України від 21.12.2016 № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», який набрав чинності з 1 січня 2017 року (за виключенням окремих статей) та яким внесено зміни до Податкового  кодексу України, що стосуються контрольно-перевірочної роботи, слід зазначити наступне.
Пунктом 8 розділу І Закону N 1797 доповнено Кодекс статтею 19-3 та викладено в новій редакції п/п. 19-1.1.1 п. 19-1.1 ст. 19-1, якими визначено перелік функцій державних податкових інспекцій, а функцію контрольно-перевірочної роботи закріплено виключно за контролюючими органами обласного та центрального рівнів.
Отже, з 01.01.2017 організацію та проведення документальних і фактичних перевірок може бути здійснено (в т.ч. видано наказ про проведення, оформлено направлення (посвідчення), складено акт (довідку) та податкові повідомлення-рішення, вимоги (рішення) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ), за їх результатами) лише зазначеними вище органами.
Стосовно проведення перевірок працівниками структурних підрозділів аудиту державних податкових інспекцій, в яких реорганізація та переведення посадових осіб до обласного апарату не завершились, то звертає увагу, що при організації перевірок доцільно керуватись підпунктами 1.2.1.2 та 1.2.1.3 пункту 1.2.1 розділу 1.2 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС від 31.07.2014 № 22, у частині порядку залучення таких посадових осіб до проведення перевірок.
Згідно з пунктом 1.2.1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС України від 31.07.2014  № 22 рішення про проведення документальної планової, позапланової та фактичної перевірки приймається керівником органу державної фіскальної служби відповідно до пункту 77.4 статті 77, пункту 78.4 статті 78, пункту 79.2 статті 79 та пункту 80.2 статті 80 розділу ІІ Кодексу із зазначенням найменування органу державної фіскальної служби, який прийняв рішення та дати рішення, найменування та реквізитів суб`єкта (об`єкта), перевірка якого проводиться, мети, виду перевірки, періоду діяльності, який буде перевірятися, підстав для проведення перевірки, дати початку та тривалості перевірки тощо, яке з урахуванням вимог Кодексу оформлюється наказом, який підписується керівником або його заступником та скріплюється печаткою:
1.2.1.2. Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - Центральний офіс) - для проведення документальних планових та позапланових або фактичних перевірок платників податків із залученням працівників Центрального офісу та/або підпорядкованих йому спеціалізованих ДПІ, а за письмовим погодженням Державної фіскальної служби України - із залученням також працівників Державної фіскальної служби України та інших територіальних органів державної фіскальної служби.
За письмовим дорученням керівника Центрального офісу, погодженим Державною фіскальною службою України, працівники Центрального офісу та/або підпорядкованих йому спеціалізованих ДПІ можуть залучатися до проведення документальних планових та позапланових або фактичних перевірок, що проводяться іншими органами державної фіскальної служби.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірності прийнятого наказу від 13.03.2017 № 805 Головним управлінням ДФС у Львівській області.
При цьому, Суд звертає увагу на те, що наказ від 13.03.2017 № 805, який виданий Головним управлінням ДФС у Львівській області, тобто контролюючим органом обласного рівня відповідно до положень п/п. 19-1.1.1 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України, які діють з 01.01.2017, оскаржується позивачем не в частині уповноваження головного державного інспектора ОДПІ на проведення перевірки, а оскаржується повністю, що вочевидь свідчить про необґрунтованість заявлених позовних вимог. 
Відносно посилання скаржника у касаційній скарзі на те, що ні лист Державної фіскальної служби України від 17.01.2017 №  1005/7/99-99-14-03-03-17, ні Методичні рекомендації не пройшли державну реєстрацію нормативно-правових актів, як того вимагає постанова Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 № 731, то колегія суддів звертає увагу на те, що як лист ДФС так і методичні рекомендації регулюють порядок взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків. При цьому методичні рекомендації розроблено відповідно до вимог Податкового кодексу України, які рекомендовано для застосування посадовими (службовими) особами територіальних органів та структурних підрозділів органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів документальних перевірок платників податків з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, а також фактичних перевірок щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про обіг та оподаткування підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), тобто є внутрішніми документами податкового органу, а відтак такі методичні рекомендації та лист ДФС не є нормативно-правовими актами у розумінні п. 18 ч. 1 ст. 4 КАС України.
Щодо посилання позивача у касаційній скарзі, що суд апеляційної інстанції при розгляді апеляційної скарги взагалі не досліджував обставини: 1) щодо того, що посадові особи ДПІ можуть вчиняти дії в межах функції ДПІ; 2) щодо функцій ДПІ при проведені перевірок; 3) щодо повноважень керівника ГУ ДФС у Львівській області; щодо структури ГУ ДФС у Львівській області; 4) щодо різниці між процедурою доручення та залучення ГУ ДФС у Львівській області працівників ДПІ; 5) щодо методичних рекомендацій і листів ДФС і породження правових наслідків для платників податків, то Суд вважає вказані посилання безпідставними, оскільки вказані твердження позивача не були підставами позову.
Отже, доводи касаційної скарги, не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди попередніх інстанції допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Пам`ять - Плюс» залишити без задоволення. 
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.03.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2018 у справі № 813/1008/17, залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк