ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 серпня 2025 року 
м. Київ

справа №320/40276/23
адміністративне провадження № К/990/45614/24  

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ АВТОБАН» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційної скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11.03.2024 (суддя - Парненко В.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2024 (головуючий суддя - Василенко Я.М., судді: Кузьменко В.В., Швед Е.Ю.) у справі №320/40276/23.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ АВТОБАН» (далі - ТОВ «ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ АВТОБАН») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві) від 21.07.2023 № 502300413.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що на час реєстрації податкових накладних, карантин встановлений Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), тривав. Незважаючи на існування об`єктивних перешкод щодо неможливості використовувати функціонал ЄРПН, ТОВ «ДБК-АВТОБАН» реєструвало податкові накладні. Можливість реєстрації податкових накладних в ЄРПН також ускладнено численними повітряними тривогами, тривалими відключеннями електропостачання, відсутністю доступу до мережі інтернет. Окремо перешкодою для можливості зареєструвати податкові накладні стали збої електронної системи щодо неможливості використання електронного підпису підписанта з боку позивача. Незважаючи на умови дії карантинних обмежень та введення воєнного стану позивачем було виконано податковий обов`язок щодо здійснення реєстрації податкових накладних. З огляду на обставини, які мали місце під час здійснення реєстрації податкових накладних в ЄРПН та нормативне регулювання в сукупності щодо штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, застосування штрафних санкцій за несвоєчасність реєстрації податкових накладних в умовах правової невизначеності покладає на платника податків додатковий надмірний тягар, який, в умовах діючого на території України воєнного стану є недопустимим. Позивач вказує, що загальна сума штрафних санкцій за податкові накладні, які зазначені в додатку до повідомлення-рішення №502300413 від 21.07.2023, становить 210 490,48 грн, що значно відрізняється від загальної суми штрафних санкцій згідно акту №46836/Ж5/26-15-04-13-03/39256929 від 29.06.2023, через різну кількість податкових накладних. Сума штрафних санкцій, зазначена в податковому повідомленні-рішенні №502300413 від 21.07.2023, складеного на підставі акту перевірки є необґрунтованою та дає підстави зробити висновок, що ГУ ДПС у місті Києві вийшла за межі здійснення своїх повноважень під час застосування штрафних санкцій до платника податків. За таких обставин, застосування штрафних санкцій згідно до податкового повідомлення-рішення №502300413 від 21.07.2023 є помилковим та безпідставним, таким що не відповідає вимогам чинного законодавства, та порушують права та інтереси ТОВ «ДБК-АВТОБАН».

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11.03.2024 позов задоволено.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2024 рішення Київського окружного адміністративного суду від 11.03.2024 змінено, викладено мотивувальну частину рішення в редакції цієї постанови. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 11.03.2024 залишено без змін.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 11.03.2024, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування підстав оскарження відповідач посилається на те, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 25.04.2023 у справі                                   № 520/3328/2020, від 24.04.2018 у справі №808/2289/17, від 26.06.2023 у справі №815/6819/14, №817/1785/17, №804/1750/14. 

За доводами відповідача, якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли недотримано окремих елементів. Контролюючий орган вказує, що податкове повідомлення-рішення від 21.07.2023 №502300413 прийнято з більшим переліком несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних, однак які не були враховані в акті камеральної перевірки №46836/Ж5/26-15-04-13-03/39256929 від 29.06.2023, через перебої в системі «Податковий блок» при вивантаженні значних масивів інформації, так як податкове повідомлення-рішення формується в ІКС «Податковий блок». Вказані технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, що не було враховано судами.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ДБК-АВТОБАН».

За результатами перевірки складено акт від 29.06.2023 №46836/Ж5/26-15-04-13-03/39256929, в якому зафіксовано порушення граничних строків реєстрації 399 податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, визначених пунктом 201.10 статті 201, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. В акті камеральної перевірки зазначено, що відповідальність за вказане порушення передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

На підставі акту камеральної перевірки від 29.06.2023 №46836/Ж5/26-15-04-13-03/39256929 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.07.2023 №502300413, згідно з яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 2 783 217, 89 грн. 

До податкового повідомлення-рішення від 21.07.2023 №502300413 складено розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, в якому визначено розмір штрафу у розмірі 10% та 20% в залежності від кількості днів порушення термінів щодо 411 податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Не погодившись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку шляхом звернення зі скаргою до Державної податкової служби України, рішенням якої від 06.10.2023 №29907/6/99-00-06-03-01-06 оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Не погоджуючись з законністю та обґрунтованістю висновків податкового органу, викладених в вищевказаному акті та прийнятим на підставі таких висновків податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України зменшено розмір штрафних санкцій, що застосовуються до платників податку. При цьому, згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Також, судом першої інстанції вказано, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням позивачу нараховані штрафні санкції за порушення реєстрації податкових накладних, стосовно яких не було встановлено порушення актом камеральної перевірки від 29.06.2023 №46836/Ж5/26-15-04-13-03/39256929, що свідчить про протиправність проведеного розрахунку нарахувань штрафних санкцій. Отже, за сукупністю встановлених обставин, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 21.07.2023 № 502300413 підлягає скасуванню, як протиправне.

Вирішуючи даний спір суд апеляційної інстанції виходив з того, що з набранням чинності Законом                                  № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене у залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у ЄРПН податкових накладних. З 27.05.2022 положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України припинили застосовуватися. Отже, за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних з 27.05.2022 позивач повинен нести відповідальність у вигляді штрафних санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-IX підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку  про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.03.2023 № 4065/0410 з підстав необхідності застосування податковим органом розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

Водночас, суд апеляційної інстанції задовольняючи даний позов зауважив, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 21.07.2023 №502300413 позивачу нараховані штрафні санкції за порушення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у кількості 12 шт, стосовно яких не було встановлено порушення актом камеральної перевірки від 29.06.2023 №46836/Ж5/26-15-04-13-03/39256929, що свідчить про протиправність проведеного розрахунку нарахувань штрафних санкцій. Отже, має місце невідповідність встановленому актом камеральної перевірки порушенню та розрахунку застосованої штрафної санкції. Враховуючи те, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, змінюючи замість нього розмір штрафу, то оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 21.07.2023 № 502300413 підлягає скасуванню.

Надаючи оцінку оскаржуваним судовим рішенням у межах доводів касаційної скарги та підстав касаційного оскарження за правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд виходить із такого.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:

- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються»

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.

У зв`язку з прийняттям Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (Закон № 2876-IX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Зокрема відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

В свою чергу, пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Також Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України визначив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Тобто в нормативно правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, повинно бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23 та 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23. Такий висновок підтримав Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.

Судам апеляційної інстанції з`ясовано, що камеральною перевіркою встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, складених позивачем у період з липня 2022 року по грудень 2022 року.

Відповідно до розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних з липня 2022 року по грудень 2022 року до позивача застосовано штраф відповідно до положень пункту 120.1.1 статті 120.1 Податкового кодексу України.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, дійшов вірного висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.07.2023 №502300413 з підстав необхідності застосування податковим органом розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

Судами першої та апеляційної інстанції з`ясовано, що в акті перевірки від 29.06.2023 №46836/Ж5/26-15-04-13-03/39256929 зафіксовано порушення граничних строків реєстрації 399 податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.

До податкового повідомлення-рішення від 21.07.2023 №502300413, прийнятого на підставі вказаного акта перевірки, складено розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, в якому визначено розмір штрафу в залежності від кількості днів порушення термінів щодо 411 податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Отже, за висновком судів оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 21.07.2023 №502300413 позивачу нараховані штрафні санкції за порушення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у кількості 12 шт, стосовно яких не було встановлено порушення актом камеральної перевірки від 29.06.2023 №46836/Ж5/26-15-04-13-03/39256929, що свідчить про протиправність проведеного розрахунку нарахувань штрафних санкцій.

Контролюючий орган обґрунтовував таку невідповідність тим, що було винесено податкове повідомлення-рішення від 21.07.2023 №502300413 з більшим переліком несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних, однак які не були враховані в акті камеральної перевірки №46836/Ж5/26-15-04-13-03/39256929 від 29.06.2023, через перебої в системі «Податковий блок» при вивантаженні значних масивів інформації, так як податкове повідомлення-рішення формується в ІКС «Податковий блок».

Задовольняючи позов повністю суд апеляційної інстанції виходив з того, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, змінюючи замість нього розмір штрафу, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 21.07.2023 № 502300413 підлягає скасуванню.

Слід зазначити, що помилковим є висновок апеляційного суду про неможливість скасування судом податкового повідомлення-рішення в частині. Суд вважає, що суд апеляційної інстанцій, вирішуючи спір по суті вимог та встановивши факт наявності порушення платником податків в частині правовідносин на певну суму зобов`язаний скасувати податкове повідомлення-рішення лише у відповідній частині. Також суди, мають право зобов`язати компетентний орган - контролюючий орган здійснити відповідний розрахунок та надати його суду для врахування при прийнятті рішення у разі, якщо з наявних у справі документів не можливо провести відповідний розрахунок.

Верховний Суд неодноразово наголошував, зокрема у постановах від 10.08.2023 у справі №160/1998/19, від 29.07.2021 у справі №1340/5541/18, від 03.09.2019 у справі №806/2049/18, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно чи суму штрафних (фінансових) санкцій, що застосовані правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав, інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Згідно з частиною другою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до пункту 2 частини другої  статті 245 цього Кодексу у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Як свідчать матеріали справи, ГУ ДПС у м. Києві до суду першої інстанції надано додаткові пояснення до якого долучено лист від 11.12.2023 №27332/26-15-04-13-11 з переліком податкових накладних, які вивантажено до розрахунку податкового повідомлення-рішення але відсутні в даних акту перевірки, а саме: №788 від 10.11.2022, яка зареєстрована в ЄРПН 13.12.2022,  №790 від 10.11.2022, яка зареєстрована в ЄРПН 14.12.2022,  №760 від 14.11.2022, яка зареєстрована в ЄРПН 15.12.2022, №773 від 10.11.2022, яка зареєстрована в ЄРПН 15.12.2022, №792 від 10.11.2022, яка зареєстрована в ЄРПН 13.12.2022, №750 від 14.11.2022, яка зареєстрована в ЄРПН 15.12.2022, №754 від 14.11.2022, яка зареєстрована в ЄРПН 15.12.2022, №749 від 14.11.2022, яка зареєстрована в ЄРПН 15.12.2022, №772 від 10.11.2022, яка зареєстрована в ЄРПН 15.12.2022, №748 від 14.11.2022, яка зареєстрована в ЄРПН 15.12.2022, №751 від 14.11.2022, яка зареєстрована в ЄРПН 15.12.2022, №752 від 14.11.2022, яка зареєстрована в ЄРПН 15.12.2022, загальна сум штрафних санкцій становить 210489,88 грн.

Враховуючи вказане колегія суддів приходить до висновку, що позовні вимоги ТОВ «ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ АВТОБАН» підлягають задоволенню щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.07.2023 № 502300413 в частині нарахування штрафу  за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних в сумі 210489,88 грн., які не відображені в акті перевірки.

Разом з тим в частині застосування штрафу в розмірі 2572728,01 грн. відповідно до положень пункту 120.1.1 статті 120.1 Податкового кодексу України за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних з липня 2022 року по грудень 2022 року у задоволенні позову слід відмовити.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково. 

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 11.03.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2024 у справі №320/40276/23 в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 21.07.2023 № 502300413 в частині застосування штрафу у сумі 2572728,01 грн - скасувати.

Ухвалити нове рішення в цій частині про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОРОЖНЬО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ АВТОБАН».

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 11.03.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2024 у справі №320/40276/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
І.А. Гончарова 
 І.Я.Олендер ,
Судді Верховного Суду