ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ
12 серпня 2025 року 

справа № 380/14347/24
адміністративне провадження №К/900/27142/25, К/990/30238/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Августіно» та Головного управління ДПС у Львівській області       
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року (суддя - Чаплик І. Д.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2025 року (судді: Бруновська Н. В., Довга О. І., Шавель Р. М.)
у справі №380/14347/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю  «Августіно»     
до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

05 липня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Августіно» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - податковий орган, перший відповідач у справі), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, другий відповідач у справі), у якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
-          від 04 квітня 2024 року №14746/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 1020,00 грн;
-          від 04 квітня 2024 року № 14933/13-01-07-02, яким застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у сумі 2311,90 грн;
-          від 04 квітня 2024 року №14932/13-01-07-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 77 072,50 грн (основні зобов`язання 61  658,00 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 15  414, 50 грн);
-          від 04 квітня 2024 року №14936/13-01-07-02, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в розмірі 1020,00 грн;
-          від 24 червня 2024 року №27565/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 509,97 грн (основні зобов`язання 440, 32 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 70,65 грн);
-          від 24 червня 2024 року №27590/13-01-07-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 3 845 567, 50 грн (основні зобов`язання 3 197 224, 00 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 648  343, 50 грн);
-          від 24 червня 2024 року №27564/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 7477,60 грн (основні зобов`язання 6443,64 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 1033, 96 грн).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2025 року, позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 24 червня 2024 року №27564/13-01-24-10; від 24 червня 2024 року №27565/13-01-24-10; від 04 квітня 2024 року №14746/13-01-24-10; від 04 квітня 2024 року №14936/13-01-0в7-02. В решті позовних вимог відмовлено.

24 червня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року  та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2025 року у справі №380/14347/24, провадження за якою відкрито після усунення позивачем недоліків касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 15 липня 2025 року, справу витребувано з суду першої/апеляційної інстанції.

Цією ухвалою задоволено заяву Товариства та зупинено дію рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2025 року   у справі №380/14347/24 до розгляду справи Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду.

16 липня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2025 року, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 17 липня 2025 року.

24 липня 2025 року справа №380/14347/24 надійшла до Верховного Суду.  

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 24 січня 2024 року за №305-ПП «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Августіно» та направлення на перевірку №73 від 24 січня 2024 року Головним управлінням ДПС у Львівській області згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статтею 77, пунктом 82.1 статті 82 ПК України проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «АВГУСТІНО» (ЄДРПОУ 32144454) за період діяльності з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2023 року з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби та за період діяльності з 01 січня 2011 року по 30 вересня 2023 року щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

01 березня 2024 року за результатами документальної планової виїзної перевірки Товариства складено акт № 8098/13-01-07-02/32144454 (далі - акт перевірки), яким встановлено такі порушення:

- пунктів 5, 7 П(С)БО 15 «Дохід», підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, пунктів 5, 6, 7, 9 П(С)БО 16 «Витрати», пункту 44.1 статті  44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 5 574 055 грн, в тому числі за 2019 рік у сумі 122 200 грн, за 1 квартал 2020 року у сумі 14 933 грн, за 2 квартал 2020 року у сумі 8 806 грн, за 3 квартал 2020 року у сумі 4 562 грн, 1 квартал 2021 року у сумі 45 грн, за 3 квартал 2021 року у сумі 996 499 грн, за 4 квартал 2021 року у сумі 1 301 796 грн, за 1 квартал 2022 року у сумі 463  809 грн, за 2 квартал 2022 року у сумі 2 441 805 грн, за 3 квартал 2022 року у сумі 219  600 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 61 658 грн, в тому числі за жовтень 2020 року на суму 50 108 грн та за лютий 2021 року на суму 11 550 грн;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого Товариство порушено терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних;

- пунктів 44.3, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, абз.1 пункту 121.1 статті 121 ПК України, у зв`язку із не представленням усіх первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, та інших документів для проведення планової документальної перевірки Товариства;

- підпункту 1.6 пункту 16-1 пiдрозділу 10 Pозділу XX, підпунктів 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 cтатті 168, cтатті 171, пункту 176.1 статті 176 ПК України, в результаті чого не нараховано, не утримано та не сплачено до бюджету військовий збір на загальну суму 43  170,58 грн, зокрема за: січень 2022 року  18,29 грн, квітень 2022 року 96,65 грн, травень 2022 року 77,38 грн, червень 2022 року 24  438,59 грн, липень 2022 року 12  945,00 грн, серпень 2022 року 5316,40 грн, вересень 2022 року 68,45 грн, червень 2023 року 80,76 грн, липень 2023 року 63,66 грн, серпень 2023 року 17,93 грн, вересень 2023 року 47,47 грн;

- підпункту 164.2.17 «е» пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, пункту 176.2 «а» статті 176 ПК України, в результаті чого не утримано та не перераховано податок на доходи фізичних осіб за 2022 - 2023 роки в розмірі 518 046,66 грн, зокрема за: січень 2022 року - 219,47 грн, квітень 2022 року - 1159,75 грн, травень 2022 року - 928,59 грн, червень 2022 року 293 263,02 грн, липень 2022 року 79 380,00 грн, серпень 2022 року 76 756,74 грн, вересень 2022 року 63  821,40 грн, червень 2023 року - 969,06 грн, липень 2023 року 763,88 грн, серпень 2023 року 215,12 грн, вересень 2023 року 569,63 грн;

- пункту 51.1 статті 51, пункту 176.2 «б» статті 176 ПК України в частині відображення не у повному обсязі з перекрученими даними суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків за 2021-2023 роки у «Податковому розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» (Додаток 4ДФ).

Товариство подало заперечення від 08 березня 2024 року на акт перевірки.

Головне управління ДПС у Львівській області за результатами розгляду заперечення на акт перевірки прийнято рішення від 29 березня 2024 року №9662/6/13-01-07-02 «Про надання відповіді на заперечення», за змістом якого наведені в запереченні аргументи та пояснення, не спростовують факти порушень, відображених у висновку акта перевірки.

На підставі висновків акта перевірки Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 04 квітня 2024 року №14742/13-01-24-10, №14746/13-01-24-10, №14743/13-01-24-10, №14933/13-01-07-02, №14936/13-01-07-02, №14928/13-01-07-02 та розрахунки податкового зобов`язання та штрафних санкцій по податку на прибуток.

11 квітня 2024 року Товариство подало до ДПС України скаргу на зазначені податкові повідомлення-рішення.

Рішенням про результати розгляду скарги від 13 червня 2024 року №17876/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України скасовано податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2024 року №14928/13-01- 07-02 в частині висновків перевірки щодо заниження доходів на суму коштів, отриманих Товариством від контрагентів-покупців і у відповідній частині застосовані штрафні санкції та штрафні санкції за заниження податку на прибуток за 2020 рік (за 1,2,3 квартали 2020 року), за 2021 рік (за 1, 3, 4 квартали 2021 року), за 1 квартал 2022 року, скасовано податкове повідомлення рішення від 04 квітня 2024 року №14742/13-01-24-10 в частині нарахованого податку на доходи фізичних осіб на суму 511  603,02 грн та штрафних санкцій на суму 127  900,76 грн, скасовано податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2024 року №14743/13-01-24-10 в частині нарахованого військового збору на суму 42  730,26 грн та штрафних санкцій на суму 10  673,92 грн, а в іншій частині податкові повідомлення-рішення та податкові повідомлення рішення від 04 квітня 2024 року №14936/13-01-07-02, №14932/13-01-07-02, № 14933/13-01-07-02, №14746/13-01-24-10 залишено без змін.

24 червня 2025 року Головне управління ДПС у Львівській області на підставі акта перевірки та з врахуванням Рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 13 червня 2024 року №17876/6/99-00- 06-01-01-06 винесло податкові повідомлення-рішення:
-          №27565/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 509,97 грн (основні зобов`язання 440,32 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 70, 65 грн);
-          №27590/13-01-07-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 3 845 567, 50 грн (основні зобов`язання 3  197  224, 00 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 648 343, 50 грн);
-          №27564/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 7477,60 грн (основні зобов`язання 6443,64 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 1033,96 грн).

Доводи касаційної скарги Товариства

В обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що контролюючий орган на виконання обов`язку, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, не надав до суду жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в первинних документах, складених за результатами господарських операцій між Товариством та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та ТОВ «САФРАНО ГРУП», є недостовірними. Водночас, за відсутності вказаних доказів, суди зробили висновок про відсутність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами.

Товариство вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій не з`ясували обставини, що мають значення для справи, а саме:
- належним чином не досліджено Звіт, складений 16 червня 2022 року ФОП ОСОБА_1 за результатами наданих послуг по Договору дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки № 12/32144454 від 01 жовтня 2021 року, у зв`язку з чим суди зроблено помилковий висновок, що зазначений звіт не містить пропозицій Виконавця (ФОП ОСОБА_1 ), розроблених безпосередньо для позивача;
- не досліджено комплексно всі надані сторонами докази та не перевірено чи їх сукупність дає можливість встановити факт здійснення чи не здійснення операцій. Фактично суди виходили лише із правильності зовнішнього оформлення первинних документів.

На виконання частини п`ятої статті 242 КАС України суди першої та апеляційної інстанцій не врахували висновки Верховного Суду щодо застосування статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України та статей 1, 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», викладені в постановах від 29 березня 2018 року у справі № 825/1391/17, від 04 квітня 2018 року у справі № 810/4751/13-а, від 10 травня 2018 року у справі №820/1763/16, від 28 листопада 2018 року у справі № 809/2161/14, від 12 лютого 2020 року у справі № 813/3577/13-а, від 30 вересня 2020 року у справі №826/10120/18, від 11 травня 2021 року у справі № 808/1406/17, від 17 травня 2021 року у справі № 520/1104/19, від 04 червня 2021 року у справі № 824/1007/19-а, від 24 лютого 2022 року у справі № 809/4373/15, від 21 вересня 2022 року у справі №620/1396/20, від 04 квітня 2023 року у справі №  120/4244/19-а, від 23 травня 2023 року у справі №360/1283/20, від 02 червня 2023 року у справі №  820/1810/16, від 27 червня 2023 року у справі №380/7050/20  щодо  ступеня  деталізації, від 06 березня 2024 року у справі №460/13913/21, від 06 жовтня 2021 року у справі №280/5146/19, від 20 жовтня 2021 року у справі № 400/1898/20 щодо принципів бухгалтерського обліку, у зв`язку з чим суди дійшли помилкового висновку, що оскільки у наданих позивачем первинних документах, складених за результатами операцій з придбання послуг у ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та ТОВ «САФРАНО ГРУП» відсутній детальний опис наданих послуг, тому такі документи не підтверджують факт здійснення господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами.

Також суди не врахували, що за своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення. Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, вказаним в договорі, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.

Суди першої та апеляційної інстанцій при дослідженні суті господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та ТОВ «САФРАНО ГРУП» не застосували закріплений правилами ведення бухгалтерського обліку в Україні принцип превалювання суті над формою, який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.

Як наслідок, висновки судів про відсутність господарських операцій позивача з вказаними контрагентами ґрунтуються виключно на тому, що надані до перевірки та до суду первинні документи по взаємовідносинам позивача з вищевказаними контрагентами оформлені неналежним чином. Тобто, суди віддали перевагу юридичній формі документів, а не її економічній сутності (економічним наслідкам, створеним господарськими операціями). 

Суди першої та апеляційної інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, висловлені в постановах від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/19, від 24 жовтня 2024 року у справі № 280/8788/21, від 04 грудня 2024 року у справі № 380/13261/23, у зв`язку з чим дійшли помилкового висновку, що відсутність у ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 найманих працівників виключає можливість надання ними послуг позивачу.

Крім того, позивач вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені в постанові від 07 липня 2022 року у справі №  160/3364/19, а також висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 17 квітня 2025 року у справі № 640/10734/19 та від 08 травня 2025 року у справі №  320/12569/23, щодо застосування частини другої статті 77 КАС України, у зв`язку з чим суди при дослідженні господарських операцій не врахували, що наявність у позивача первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту та сформованих витрат, є підставою для врахування таких при формуванні доходів та одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, оскільки контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Товариство стверджує, що суди неправильно застосували норми матеріального права:
-          підпункту 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з чим суди дійшли помилкового висновку про те, що наявність ризиків несплати податків є обґрунтуванням підстав для включення суб`єкта господарювання ТзОВ «АВГУСТІНО» до плану-графіка проведення документальних перевірок на 2024 рік, що відповідає вимогам підпункту 69.35-2 пункту 69 підрозд. 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» ПК України та відсутність показників позитивної динаміки;
-          статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України та статей 1, 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з чим суди дійшли помилкового висновку, що надані позивачем документи за результатами операцій з придбання послуг не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції та не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку, оскільки такі не містять детального опису послуг, в них не розкрито в повному обсязі змісту наданих послуг та їх обсягу, час та місце їх надання, скільки кваліфікованих працівників та скільки людино-годин затрачено для здійснення даних послуг; суди при дослідженні суті господарських операцій не застосували закріплений правилами ведення бухгалтерського обліку в Україні принцип превалювання суті над формою.

Вищевказані порушення, на думку позивача, призвели до ухвалення незаконних судових рішень в частині відмови в задоволені позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 квітня 2024 року №14932/13-01-07-02, від 04 квітня 2024 року № 14933/13-01-07-02 та від 24 червня 2024 року №27590/13-01-07-02.

Підстави касаційного оскарження, визначені пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні неправильно застосував положення підпункту 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, висновок щодо правильного застосування якого на момент подання касаційної скарги ще не сформульовано Верховним Судом.

Помилка суду апеляційної інстанції при застосуванні підпункту 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на думку скаржника, полягає у тому, що: не встановлення нормативно-правовим актом компетентного органу державної влади порядку (алгоритму) розрахунку показників рівня сплати податку на прибуток та податку на додану вартість за 2021 рік по відповідній галузі та по платнику податків для формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки унеможливлює здійснення контролюючим органом вирахування рівня сплати платником податків за 2021 рік податку на прибуток та податку на додану вартість, та як наслідок встановлення відповідності платника податків таким критеріям, як: рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі;           рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі.

При формуванні плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік встановленню підлягали показники позитивної динаміки не рівнів сплати податку на прибуток та податку на додану вартість по платнику податків за дев`ять місяців 2023 року, а рівнів сплати податку на прибуток та податку на додану вартість по відповідній галузі за дев`ять місяців 2023 року, як того вимагає Закон.

На думку позивача, підпункт 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України має застосовуватися наступним чином: здійснення контролюючим органом вирахування рівня сплати платником податків за 2021 рік податку на прибуток та податку на додану вартість, а як наслідок і встановлення відповідності платника податків критеріям для включення до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можливо лише у разі встановлення нормативно-правовим актом компетентного органу державної влади порядку (алгоритму) розрахунку показників рівня сплати податку на прибуток та податку на додану вартість за 2021 рік по відповідній галузі та по платнику податків для формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки.

В свою чергу, не встановлення нормативно-правовим актом компетентного органу державної влади порядку (алгоритму) розрахунку показників рівня сплати податку на прибуток та податку на додану вартість за 2021 рік по відповідній галузі та по платнику податків для формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки, унеможливлює встановлення контролюючим органом рівня сплати платником податків за 2021 рік податку на прибуток та податку на додану вартість, та як наслідок відповідності платника податків таким критеріям, як: рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі; рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі.

При формуванні плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік встановленню та врахуванню підлягають рівні сплати податку на прибуток та податку на додану вартість по відповідній галузі за дев`ять місяців 2023 року.

Позивач просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2025 року у справі в частині відмови у задоволені апеляційної скарги Товариства, ухвалити в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити, визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 квітня 2024 року №14932/13-01-07-02, від 04 квітня 2024 року № 14933/13-01-07-02 та від 24 червня 2024 року №27590/13-01-07-02. Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області судові витрати, понесені Товариством у зв`язку з розглядом даної касаційної скарги.

25 липня 2025 року відповідач надав відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому просить залишити скаргу без задоволення, а судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог - без змін.

Доводи касаційної скарги податкового органу

Головне управління ДПС у Львівській області не погоджується із рішенням суду першої інстанції та рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог на загальну суму 10 028,57 грн, вважає їх необґрунтованими, прийнятими з порушенням норм процесуального права та невірним застосуванням норм матеріального права та таким, що підлягає скасуванню, з ухваленням нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. 

Відповідач зазначає, що у частині задоволення позовних вимог спірними є обставини:

-          щодо виникнення додаткового блага на підставі підпункту «е» підпункту 164.2.17 ПК України у вигляді купівлі палива у вихідні дні працівниками підприємства, а відтак правомірність донарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору та застосування штрафної санкції за відображення не у повному обсязі з перекрученими даними суми доходів (підстава для оскарження пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України);
-          щодо правомірності застосування штрафної санкції за ненадання в повному обсязі документів під час проведення перевірки (підстава для оскарження пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України).

Відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував підпункт 164.2.17 «е» пункту 164.2 статті 164 ПК України (щодо виникнення додаткового блага у вигляді заправки автомобіля працівниками підприємства у вихідний день), висновок щодо правильного застосування якої ще не сформульовано Верховним Судом, саме у подібних правовідносинах.

Так, суд апеляційної інстанції проаналізувавши підпункт 164.2.17 «е» пункту 164.2 статті 164 ПК України у своєму рішенні приходить до висновку, що доводи податкового органу про донарахування податку на доходи фізичних осіб з огляду на використання палива та
паливо-мастильних матеріалів не у господарській діяльності товариства та наданням працівникам додаткового блага у вигляді таких паливомастильних матеріалів і палива є безпідставними, так як податковий орган не спростував ту обставину, що пальне використано для заправок транспортних засобів Товариства, а не особистих автомобілів працівників та для забезпечення транспортних засобів пальним на робочий тиждень, що повністю підтверджується належним чином оформленими первинними документами.

Водночас, на переконання відповідача, суди попередніх інстанцій неправильно застосували вищенаведену норму матеріального права, з огляду на те, що суд не взяв до уваги, що позивач безпідставно списав паливно-мастильні матеріали на транспортні засоби відносно працівників, у яких були вихідні, а саме у неробочий час, що розцінюється як фінансування особистих потреб працівників, тобто як додаткове благо у вигляді безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг за рахунок коштів підприємства, що у свою чергу підлягає оподаткуванню.

Тaкож, відповідaч вважає, що суд aпеляційної інстанції непрaвильно зaстосував статтю 44, пункт 85.2 статті 85, абз.1 пункту 121.1 статті 121 ПК України, висновок щодо прaвильного зaстосування якого ще не сформульовaно Верховним Судом сaме у подібних прaвовідносинaх, так як суди попередніх інстанцій не врахували, що позивач не
в повному обсязі представив первинні документи, про що і було складено відповідний акт.

Податковий орган просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2025 року у справі №380/14347/24 в частині задоволення позовних вимог, ухвалити у цій частині нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

31 липня 2025 року Товариство надало відзив на касаційну скаргу відповідача, у якому просить залишити скаргу без задоволення, а судові рішення в частині задоволених позовних вимог - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права не вбачає підстав для задоволення касаційних скарг.

Правове регулювання та висновки суду касаційної інстанції

Щодо податкового повідомлення - рішення від 24 червня 2024 року №27564/13- 01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 7 477, 60 грн (основні зобов`язання - 6 443, 64 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 1033, 96 грн). 

В основу збільшення грошового зобов`язання покладений висновок контролюючого органу про використання палива та паливо-мастильних матеріалів не у господарській діяльності Товариства та наданням працівникам додаткового блага у вигляді таких паливомастильних матеріалів і палива. 

Досліджуючи спірні правовідносини в цій частині, суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що відповідач в акті перевірки зафіксував, що Товариство на підставі наданих до перевірки актів звірки з ПП «Укрпалетсистем» (ЄДРПОУ 32285225) протягом січня 2022 року вересня 2023 року по паливних картках придбавало паливо на автозаправочних станціях у вихідні дні на загальну суму 29 354,34 грн. 

Згідно наданих до перевірки табелів обліку робочого часу та режиму роботи підприємства, працівники підприємства не працювали у вихідні дні та у відрядженні не перебували. Шляхові листи на використання автотранспорту у вихідні дні відсутні. 

Отже, закуплене паливо використано працівниками у власних цілях (відповідно до наказу підприємства матеріально-відповідальною особою за паливними картками призначений фінансовий директор підприємства Матвійчук В.Ю.). 

З наведеного податковим органом зроблено висновок про те, що Товариство надало додаткове благо працівнику підприємства у вигляді купівлі пального у вихідні дні, на загальну суму 6443,63 грн. Однак, податок на доходи фізичних осіб із наданого додаткового блага працівнику підприємства не утриманий і не сплачений до бюджету, чим порушено підпункт 164.1.2 пункту 164.1, підпункт 164.2.17 «е» пункту 164.2, пункт 164.5 статті 164, підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в результаті донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 6443,63 грн.

Позивач не заперечує факт придбання працівниками товариства пального у вихідний день. Зокрема, працівниками Товариства здійснювалась заправка транспортних засобів товариства, а не особистих транспортних засобів, якими вони в той час керували на підставі, зокрема, виданих їм подорожніх листів. Згідно наказу Товариство використовує подорожні листи і дозволяє своєму водію заправку у вихідний день.

Так, за змістом пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Підпунктом 164.2.17 «е» пункту 164.2 статті 164 ПК України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються в тому числі дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 ПК України.

Під час судового розгляду справи суди установили, що в ході перевірки Товариство надавало податковому органу первинні документи, які відображають інформацію стосовно господарських операції по придбанню та списанню палива (чеки з реєстраторів розрахункових операцій з автозаправних станцій, видаткові накладні, подорожні листи, наказ), які підтверджують факт використання паливно-мастильних матеріалів у власній господарській діяльності для заправлення автомобілів Товариства.

Суди попередніх інстанцій визнали припущенням доводи відповідача про те, що працівники Товариства використовували паливо у власних цілях, оскільки такі твердження не підтверджені належними та допустимими доказами відповідно до статті 72 КАС України. Зокрема, відсутні докази щодо конкретних осіб, яким нібито надавались додаткові блага, та не встановлено обсяги такого надання для кожної особи окремо. Формальна вказівка на матеріальну-відповідальну особі (фінансового директора ОСОБА_4 ) не є доведенням факту отримання цим працівником додаткового блага.

При цьому, суди акцентували на тому, що податковий орган не спростував ту обставину, що пальне використано для заправок транспортних засобів Товариства, а не особистих автомобілів працівників та для забезпечення транспортних засобів пальним на робочий тиждень, що повністю підтверджується належним чином оформленими первинними документами.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій ґрунтуються на дослідженні і оцінці наявних в матеріалах справи доказів, переоцінка яких знаходиться за межами повноважень суду касаційної інстанції, та погоджується з висновком судів про безпідставність доводів податкового органу щодо заниження податку на доходи фізичних осіб з огляду на використання палива та паливо-мастильних матеріалів не у господарській діяльності Товариства та наданням працівникам додаткового блага у вигляді таких паливно-мастильних матеріалів і палива.

Доводи ж податкового органу в касаційній скарзі зводяться до того, що працівники Товариства згідно з табелів обліку робочого часу та режиму роботи підприємства, не працювали у вихідні дні та у відрядженні не перебували. Шляхові листи на використання автотранспорту у вихідні дні відсутні. Саме ці обставини, на думку відповідача, вказують на неправильне застосування судами підпункту 164.2.17 «е» пункту 164.2 статті 164 ПК України, оскільки працівниками Товариства отримано додаткове благо у вигляді паливно-мастильних матеріалів і палива, проте прямі докази, які б це підтверджували, в матеріалах справи відсутні.

За таких обставин, колегія суддів Верховного Суду визнає доводи касаційної скарги в цій частині необґрунтованими та такими, що не спростовують висновки судів про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 червня 2024 року №27564/13-01-24-10.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 24 червня 2024 року №27565/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 509, 97 грн (основні зобов`язання 440, 32 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) -70, 65 грн).

Оскільки база оподаткування військового збору безпосередньо залежить від визначення бази оподаткування податку на доходи фізичних осіб, зважаючи на визнання судами попередніх інстанцій безпідставним донарахування Товариству податку з доходів фізичних осіб, тому суди дійшли правильного висновку про відсутність підстав для визначення грошових зобов`язань з військового збору.

Щодо податкового повідомлення - рішення від 04 квітня 2024 року №14746/13-01-24- 10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) - 1020,00 грн.

Як установили суди попередніх інстанцій відповідач застосував до Товариства штрафні санкції у розмірі 1020 грн на підставі пункту 119.1. статті 119 ПК України за порушення пункту 51.1 статті 51, пункту  176.2 «б» статті 176 ПК України - подання не у повному обсязі з перекрученими даними «Податковий розрахунок сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» (не відображено суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків за 2021-2023 роки (Додаток 4ДФ).

Штрафна санкція застосована у зв`язку з виявленням контролюючим органом фактів подання позивачем у перевіряємий період податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб з помилками, зокрема з невірним зазначенням ознаки доходу.

Згідно з пунктом 51.1 статті 51 ПК України платники податків, у тому числі податкові агенти, платники єдиного внеску, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, з розбивкою по місяцях звітного кварталу.

Відповідно до пункту 176.2 «б» статті 176 ПК України податкові агенти зобов`язані подавати у строки, встановлені Податковим кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку до контролюючого органу за основним місцем обліку.

Підпунктом 119.1 статті 119 ПК України визначено, що неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині спору, суди попередніх інстанцій виходили з того, що податковий орган, всупереч статті 77 КАС України, не довів та в акті не зазначив про те, що такі недостовірні відомості або помилки у звітності Товариства призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, як того вимагають положення пункту 119.1 статті 119 ПК України, а тому відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 1020 грн на підставі наведеної норми кодексу.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій та акцентує на тому, що в касаційній скарзі податкового органу взагалі відсутні обґрунтування неправильного застосування судами норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права в цій частині спору.   

Щодо податкового повідомлення - рішення від 04 квітня 2024 року №14936/13-01-07-02, яким застосовано загальну суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) - 1020,00 грн.

В процесі судового розгляду суди попередніх інстанцій установили, що в акті перевірки зафіксовано порушення Товариством пунктів 44.3, 44.6, статті 44, пункту 85.2 статті 85, абз.1 пункту 121.1 статті 121 ПК України, оскільки позивач під час проведення перевірки не представив усі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку та інших документів для проведення планової документальної перевірки, а саме: не представлено виробничі звіти; акти списання ТМЦ; оборотно-сальдові відомості по рахунках 20, 23, 26 (по роках, в розрізі субрахунків і номенклатури) за період: 01 квітня 2017 року - 30 вересня 2023 року, про що складено акт «Про засвідчення факту ненадання ТзОВ «АВГУСТІНО» (32144454) документів для перевірки (надання не в повному обсязі, відмови від надання)» від 23 лютого 2024 року №223/13-01-07-01/32144454.

Досліджуючи акт «Про засвідчення факту ненадання ТзОВ «АВГУСТІНО» документів для перевірки (надання не в повному обсязі, відмови надання)» від 23 лютого 2024 року №  223/13-01-07-02/32144454», суди попередніх інстанцій установили, що на ньому міститься відмітка про незгоду зі змістом, оскільки посадові особи Товариства у цей самий день, за годину до вручення на офісі підприємства, подали до податкового органу відповідь на запит від 22 лютого 2024 року №22/02 з описом вкладень саме зазначених документів: виробничі звіти, акти списання ТМЦ оборотно-сальдові відомості по рахунках 20.23.26 (по роках, в розрізі субрахунків номенклатури) за період: 01 квітня 2017 року - 30 вересня 2023 року безпосередньо у канцелярію Головного управління ДПС у Львівській області, що підтверджується відміткою (печаткою) канцелярії про отримання 23 лютого 2024 року (прошиті та пронумеровані згідно опису на 386-ти аркушах). Тобто, усі документи подані та надані для перевірки.

Також суди зауважили, що запит з вимогою надати документи від 22 лютого 2024 року №22/02, поданий в передостанній день перевірки, всупереч абз.2 пункту 85.4 статті 85 ПК України, за змістом якої відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки. Тобто, у платника було право не відповідати на запит і не давати документи, однак платник податків надав усі запитувані документи на наступний день.

З огляду на встановлені судами фактичні обставини в цій частині спірних правовідносин, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій ухвалили судові рішення в цій частині з правильним застосуванням норм матеріального права та обґрунтовано вказали на відсутність підстав для накладення штрафних санкцій за неподання  витребуваних податковим органом документів, та, відповідно, визнали протиправним і скасували податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2024 року №14936/13-01-07-02.

Підсумовуючи зазначене, слід вказати, що доводи касаційної скарги податкового органу не спростовують висновків судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог Товариства. Суди першої та апеляційної інстанції правильно встановили фактичні обставини справи, дослідили наявні докази, надали їм належну оцінку та прийняли судові рішення в частині задоволення позовних вимог Товариства з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому відсутні підстави для їх скасування у цій частині.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 01 квітня 2024 року №14933/13-01-07-02 (Форма «Н»), яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 2311, 90 грн. 

Суди попередніх інстанцій установили, що відповідач в акті перевірки зафіксував порушення Товариством терміну реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних: період 31.12.2021; пн 1; дата виписки ПН/РК 16.03.2022; дата реєстрації ПН/РК 01.09.2022; кількість днів затримки 49; суму ПДВ за ПН/РК - 7706,32; обсяг постачання (без ПДВ) 38 531,62 грн; розмір штрафу % 30; сума штрафної санкції 2311,90 грн. 

До цієї частини правовідносин суди попередніх інстанцій застосували положення пунктів 201.1, 201.10 статті 201 та пункту 120-1 статті 120-1 ПК України, якими встановлено процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних та відповідальність за порушення строків реєстрації ПН/РК відповідно.

При цьому, суди обґрунтовано відхилили доводи Товариства щодо дії пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, а саме дії мораторію на нарахування штрафних санкцій в зв`язку з поширенням на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Зокрема, суди правильно врахували те, що Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. 

Крім того, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

Під час судового розгляду установлено, що позивач направляв податкову накладну для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних після спливу граничних строків на реєстрацію такої, отже у податкового органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1 статті 120-1 ПК України.

Суди визнали безпідставними й доводи Товариства про те, що період вже був обревізований камеральною перевіркою дотримання вимог пункту 192.1 статті 192, пункту 201.10 статті 201 ПК України ТзОВ «АВГУСТІНО», про що складено акт №9011/13-01-04-07/32144454 від 19/04/2023, вказавши про те, що даний факт встановлено за результатами іншого виду перевірки. Крім того, оспорювана податкова накладна не була предметом спору у справі №380/13122/23 та предметом дослідження у постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року щодо оскарження податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Львівській області від 26 травня 2023 року №11823/13-01-04-07/32144454. При цьому, вказаною постановою встановлено саме факти порушення позивачем реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в аналогічних випадках. 

Наведене вище зумовило висновок судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 01 квітня 2024 року № 14933/13-01-07-02, з яким погоджується й суд касаційної інстанції.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що касаційна скарга Товариства не утримує в собі доводів щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права в цій частині спірних відносин.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 24 червня 2024 року №27590/13-01-07-02 (Форма «Р»), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 3  845  567,  50 грн (основні зобов`язання - 3  197  224, 00 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 648  343,  50 грн).

Суди попередніх інстанцій установили, що податковий орган в акті перевірки зафіксував порушення Товариством вимог пунктів 5, 6, 7, 9 П(С)БО 16 «Витрати», пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, а саме за період: 01 січня 2017 року - 30 вересня 2023 року завищено Інші операційні витрати підприємства (Адміністративні витрати та Витрати на збут) на загальну суму 17 469 541 грн, в тому числі за: 2019 рік у сумі 217 636 грн, 1 квартал 2020 року у сумі 32 906 грн, 4 квартал 2021 року у сумі 1 067 300 грн, 1 квартал 2022 року у сумі 1  961  699 грн, 2 квартал 2022 року у сумі 12 970 000 грн, 3 квартал 2022 року у сумі 1 220 000 гривень, оскільки Товариство віднесло до складу адміністративних витрат та Витрат на збут - вартість послуг отриманих від ФОП ОСОБА_1 ( НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 ( НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_3 ( НОМЕР_3 ) та ТзОВ «Сафрано Груп», які не підтверджені належно оформленими первинними документами, які б доводили факт надання таких послуг.   

Досліджуючи господарські операції позивача з ФОП ОСОБА_1 , суди зазначили, що  
в акті перевірки зафіксовано, що Товариство віднесло до складу адміністративних витрат та витрат на збут - вартість послуг отриманих від ФОП ОСОБА_1 , які не підтверджені належно оформленими первинними документами, а саме: договором про надання послуг від 05 січня 2022 року №23/02 та договором (дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки) від 01 жовтня 2021 року №12/32144454, актами приймання-передачі наданих послуг. 

Вартість придбаних послуг від ФОП ОСОБА_1 . Товариство включило до складу Інших операційних витрат (ряд. 2180) Звіту про фінансові результати за 4 квартал 2021 року - 1 067 300 грн, за 1 квартал 2022 року - 1 041 000 грн, 2 квартал 2022 року 9  420  000 грн та 3 квартал 2022 року - 500 000 грн.

Предметом дослідження господарський операцій позивача з ФОП ОСОБА_1 в судах попередніх інстанцій було:
-          договір про надання послуг від 05 січня 2022 року №23/02, укладеного з ФОП ОСОБА_1 , виконавець зобов`язується надати послуги, а саме: консультування з питань комерційної діяльності й керування; надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; консультування у сфері права та бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування, а також надання послуг у сфері іншої професійної, наукової та технічної діяльності, н.в.і.у. та організації конгресів і торговельних виставок на підставі прийнятого Виконавцем замовлення, отриманого від Замовника, а Замовник зобов`язується оплачувати послуги Виконавця, відповідно до тарифів Виконавця;
-          договір № 12/32144454 від 01 жовтня 2021 року (дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки), укладеного з ФОП ОСОБА_1 , Замовник доручає та оплачує, а Виконавець зобов`язується надати йому послуги, що сприяють збільшенню обізнаності споживачів і підвищення лояльності до товару щодо підписання Договору поставки та по проведенню комплексних дій, націлених на активний продаж товару, продукції Замовника (Виробника), щодо якого здійснює господарську діяльність Замовник. Послуги, що надаються Виконавцем згідно даного Договору, здійснюються за наступними напрямками: моніторинг споживчого попиту та дослідження споживчого ринку; організація і проведення заходів з стимулювання збуту, які здійснюються Замовником; дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; моніторинг та аналіз товарообігу; підписання Договорів поставки (згідно додатків до договору); інші послуги згідно домовленостей Сторін;
-          акти приймання-передачі наданих послуг за період: 30 грудня 2021 року - 30 вересня 2022 року на загальну суму 12 028 300,00 грн;
-          фото лайтбоксів, як матеріальне підтвердження реальності отримання факту послуг у кількості 9 арк; 
-          наказ по підприємству про необхідність проведення маркетингових досліджень від 27 вересня  2021 року №9.1-11; 
-          звіт про проведення маркетингових досліджень на 131 арк.

В результаті дослідження наданих документів суди попередніх інстанцій констатували:
-           акти наданих ФОП ОСОБА_1 послуг не містять детального опису послуг, в них не розкрито в повному обсязі змісту наданих послуг та їх обсяг, час та місце їх надання, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне виконання вищезазначених послуг;
-          зміст послуг за актами надання послуг практично збігається в актах №3.4 від 30 червня 2022 року та №3.5 від 30 вересня 2022 року та є ідентичним в актах №2.7 від 29 липня 2022 року та №2.8 від 31 серпня 2022 року. Однак, вартість цих послуг суттєво відрізняється, що за відсутності обсягу наданих послуг, їх кількості, конкретизованого переліку та будь-яких інших підтверджуючих документів щодо змісту наданих послуг є доволі суперечливим;
-          за змістом актів №2.1 від 31 січня 2022 року, № 2.2 від 28 лютого 2022 року, №2.3 від 30 березня 2022 року, №2.4 від 29 квітня 2022 року, №2.6 від 30 червня 2022 року виконавцем надано консультування щодо комерційної діяльності й керування, надання інформаційних послуг, консультування у сфері права та бухгалтерського обліку й аудиту, консультування з питань оподаткування, надання послуг у сфері іншої професійної, наукової та технічної діяльності, що не відповідає видам послуг, передбаченим умовами укладеного між сторонами договору. Надання такого широкого спектру послуг в сферах різних галузей одним спеціалістом за відсутності підтвердження наявності у нього відповідних кваліфікацій є сумнівним;
-          надані Товариством документи не дають можливості пов`язати їх з господарською діяльністю підприємства;
-          надані звіти не спростовують висновки викладені в акті перевірки. Не надано доказів реальності використання/застосування цих послуг у господарській діяльності позивача та чи мали придбані послуги вплив на ефективність економічної діяльності підприємства;
-          Товариство не довело причинного наслідку зростання доходу за такий короткий період часу з фактом надання саме таких послуг. Обсяг реалізації з 37 659 842 грн у 2020 році збільшився до 56  137  667 грн у 2021 році, тобто майже в два рази (1,49) без отримання таких послуг і такий показник, тобто в два рази (2,35) спостерігається у 2022 році.  Ймовірність отримання такого швидкого результату, тобто за звітний 2022 рік, при наданні послуг протягом трьох кварталів 2022 року та за відсутності доказів практичного впровадження отриманих послуг є сумнівним;
-          безпідставним є покликання позивача на аналіз інформації, викладеної у звіті про проведення маркетингових досліджень, оскільки відсутні докази надання виконавцем пропозиції та обґрунтування різних рекламних кампаній з узгодженням відповідного запланованого бюджету в залежності від цільового ринку кампанії (В2В В2С) та проведення роботи з менеджерами зі збуту товариства та консультування згідно узгоджених тем, що викладено в акті № 3.1 від 30 грудня 2021 року, розповсюдження інформації про продукцію, що викладено в акті №3.1 від 31 січня 2022 року, підписання договорів поставки, що викладено в акті №3.1 від 31 січня 2022 року, розповсюдження інформації про продукцію, інформування клієнтів про асортимент та переваги товарів, що викладено в акті №3.2 від 28 лютого 2022 року, використання досліджень і практичного впровадження наданих рекомендацій. 

Крім того, суди попередніх інстанцій врахували доводи контролюючого органу, які ґрунтуються на даних інформаційної системи ДПС України АС «Податковий блок» щодо ФОП ОСОБА_1 : перебуває на обліку в 318. ДПС у Волинській області (м.  Луцьк); стан - 0. платник податкiв за основним мiсцем облiку; основний вид діяльності - 70.22- консультування з питань комерцiйної дiяльностi й керування; відомості про об`єкти оподаткування (20-ОПП) - квартира за адресою: АДРЕСА_1 ; платник єдиного податку 3 група (5%). 
За період з 05 липня 2022 року - 31 березня 2023 року платник єдиного податку 3 група (2%) на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні. 
З даних Податкових декларацій платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця за період 2021-2022 роки видно, що облікова кількість штатних працівників - 0 людей. Задекларовано доходи: за 2021 рік в сумі 221 600 грн., за 2022 рік в сумі 1 400 000 грн. 

Досліджуючи господарські операції Товариства з ФОП ОСОБА_2 , суди попередніх інстанцій установили, що позивач відніс до складу адміністративних витрат за період 2022 рік вартість послуг отриманих від ФОП ОСОБА_2 .

Вартість придбаних послуг від ФОП ОСОБА_2 . Товариство включило до складу Інших операційних витрат (ряд. 2180 Звіту про фінансові результати) в сумі 4 840 699 грн, в тому числі у 1 кварталі 2022 року - 920 699 грн, 2 кварталі 2022 року - 3 200 000,0 грн та 3 кварталі 2022 року - 720 000,0 грн. Станом на 30 вересня 2023 року згідно картки рахунку 685 по контрагенту ФОП ОСОБА_2 кредиторська заборгованість становить 3 498 000,00 грн.

Під час судового розгляду суди досліджували та оцінювали:
-          договір про надання послуг від 05 січня 2022 року №05/01, додаткову угоду до Договору від 28 січня 2022 року №1, за якими Виконавець зобов`язується надати послуги згідно вказаних КВЕДІВ: 59.11. Виробництво кіно- та відеофільмів, телевізійних програм; 58.19 Інші види видавничої діяльності; 73.11 рекламні агенства, на підставі прийнятого Виконавцем замовлення, отриманого від Замовника, а Замовник зобов`язується оплачувати послуги Виконавця, відповідно до тарифів Виконавця;
-           акти приймання-передачі наданих послуг, за якими позивачу надано послуги за період з 31 січня 2022 року - 29 вересня 2022 року на загальну суму 4 949 239, 00 грн;
-          банківські виписки, платіжні доручення; 
-          картку рах. 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами» по ФОП ОСОБА_2 .

В результаті дослідження наданих документів суди попередніх інстанцій констатували:
-          за змістом актів приймання-передачі наданих послуг №Б/н від 31 січня 2022 року, №б/н від 29 червня 2022 року та № б/н від 29 вересня 2022 року надавались ідентичні послуги: виконавець виконав періодичні роботи з підтримки експлуатаційних якостей будівлі: попередження передчасного зносу конструкцій будівлі: проведення огляду будівлі; нагляду та обслуговування будівлі; 
-          вартість наданих послуг суттєво відрізняється 786  159 грн та 3 200 000 грн;
-          неможливо встановити ні зміст послуги, ні місця її надання, оскільки акти не містять конкретних місць/дислокації проведених послуг, відсутні звіти про надання послуг;
-          в актах не зазначено скільки кваліфікованих працівників та скільки людино-годин затрачено для здійснення даних послуг, не деталізовано зміст наданих послуг, не визначено обсяги наданих послуг, час та місце їх надання, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання вищезазначених послуг;
-          в ході розгляду справи позивач зазначав, що ФОП ОСОБА_2 надав послуги по виготовленню та встановленню лайтбоксів на підприємстві, про що суду подано фотознімки, а також проведено будівельні роботи (реставрацію приміщення після затоплення нижніх поверхів та попередження передчасного зносу конструкцій будівлі), водночас, виконання таких робіт не вказано в актах надання послуг;
-          проведення будівельних робіт здійснюється за договорами підряду і їх виконання повинно підтверджуватися відповідними документами, які містить інформацію про дату, види, обсяги та вартість виконаних робіт, обчислення прибутку, з обґрунтуванням вартості та підтвердженням витрат матеріальних ресурсів.  Однак, такі докази не подано ні до перевірки, ні суду. Позивач також не подав будь-яких доказів придбання матеріалів для виконання вказаних робіт;
-          представлені до перевірки документи в підтвердження надання послуг ФОП ОСОБА_2 не дають можливості пов`язати їх з господарською діяльністю підприємства. 

Крім того, суди попередніх інстанцій врахували доводи контролюючого органу, які ґрунтуються на даних інформаційної системи ДПС України АС «Податковий блок» щодо ФОП ОСОБА_2 : перебуває на обліку в 318. ДПС у Волинській області (м. Луцьк), стан - 0. платник податкiв за основним мiсцем облiку, основний вид діяльності - 59.11-виробництво кiно- та вiдеофiльмiв, телевiзiйних програм, відомості про об`єкти оподаткування (20-ОПП) - офіс за адресою: АДРЕСА_2 ; платник єдиного податку 3 група (5%). 
З даних Податкових декларацій платника єдиного податку фізичної особи - підприємця за період 2022 рік облікова кількість штатних працівників - 0 людей. Задекларовано доходи за 2022 рік в сумі 3 277 278,37 грн. 

Досліджуючи господарські операції Товариства з ФОП ОСОБА_3 , суди попередніх інстанцій установили, що Товариство віднесло до складу адміністративних витрат за період 2022 рік вартість послуг отриманих від ФОП ОСОБА_3 . 

Вартість придбаних послуг від ФОП ОСОБА_3 позивач включив до складу інших операційних витрат - адміністративні витрати (ряд. НОМЕР_4 Звіту про фінансові результати) в сумі 350 000 грн, в тому числі у 3 кварталі 2022 року - 350 000,00 грн. Станом на 30 вересня 2023 року (кінець перевіреного періоду) згідно картки рахунку 685 по контрагенту ФОП ОСОБА_3 заборгованість відсутня.

Під час судового розгляду суди досліджували та оцінювали:
-          договір Товариства з ФОП ОСОБА_3 (Виконавець) від 08 березня 2022 року №08/03 про надання послуг, за яким  Виконавець зобов`язується надати послуги, а саме: виконання підготовчих робіт на будівельному майданчику; Будівництво житлових і нежитлових будівель; Будівництво трубопроводів; Знесення; Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; Інші будівельномонтажні роботи; Інші роботи із завершення будівництва; Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; надання послуг з користування Вантажним автомобільним транспортом на підставі прийнятого Виконавцем замовлення, отриманого від Замовника, а Замовник зобов`язується оплачувати послуги Виконавця, відповідно до тарифів Виконавця;
-          акти здачі-прийняття робіт (надання послуг): від 30 квітня 2022 року №ФД-000001, за яким позивачу надано послуги - інші будівельно-монтажні роботи на суму 200  000,00 грн, від 31 травня 2022 року №ФД-000002, за яким позивачу надано послуги - монтаж систем кондиціонування на суму 150 000,00 грн, на загальну суму 350  000,00 грн; 
-          картку рах. 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» по ФОП ОСОБА_3 ; 
-          банківські виписки та інші документи.

В результаті дослідження наданих документів суди попередніх інстанцій констатували:
- за змістом актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), неможливо встановити місце надання послуг (місце складання м.  Ковель, хоча офісні, складські, виробничі приміщення Товариства знаходяться за адресою АДРЕСА_3 );
- в актах не зазначено скільки кваліфікованих працівників та скільки людино-годин затрачено для здійснення даних послуг, не визначено обсяги наданих послуг, час та місце їх надання, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання вищезазначених послуг тощо;
- первинні документи не дають можливості пов`язати їх з господарською діяльністю підприємства. 

Крім того, суди попередніх інстанцій врахували доводи контролюючого органу, які ґрунтуються на даних інформаційної системи ДПС України АС «Податковий блок» щодо ФОП ОСОБА_3 : ДПІ - 317. ГУ ДПС у Волинській області (м. Ковель) Стан - 0. стан - 0. платник податкiв за основним мiсцем облiку, вид діяльності - 43.12-підготовчі роботи на будівельному майданчику. Відомості про об`єкти оподаткування (20-ОПП): Екскаватор гусеничний VOLVO EC210CL, Трактор гусеничний LIBHERR PR722BL Платник єдиного податку 3 група 5%. За період з 01 квітня 2022 року - 31 березня 2023 року платник єдиного податку 3 група (2%) на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні. Задекларовано доходи за 2022 рік - 2 256 500 грн. 
З даних Податкових декларацій платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця  видно, що за період 2022 рік облікова кількість штатних працівників - 0 людей. 

Досліджуючи господарські операції Товариства з ТзОВ «Сафрано Груп», суди попередніх інстанцій установили, що позивач відніс до складу адміністративних витрат за період 2022 рік вартість послуг отриманих від цього контрагента.

Станом на 30 вересня 2023 року (кінець перевіреного періоду) згідно картки рахунку 685 по контрагенту ТзОВ «Сафрано Груп» кредиторська заборгованість відсутня.

Під час судового розгляду суди досліджували та оцінювали:
-          договір від 01 березня 2019 року №30 про надання маркетингових послуг, за умовами якого виконавець бере на себе зобов`язання надати Замовнику маркетингові послуги, в порядку і на умовах, визначених цим Договором, а Замовник зобов`язується прийняти такі послуги та оплатити їх; 
-          акти надання послуг на загальну суму 300 650,28 грн, в т. ч. ПДВ - 50 108,39 грн (номенклатура послуг: маркетингові послуги).
-          картку рах. 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» по ТзОВ «Сафрано Груп»;
-          банківські виписки.

В результаті дослідження наданих документів суди попередніх інстанцій констатували:
-          з актів надання послуг неможливо встановити змісту надання послуги;
-          акти не містять конкретних місць дислокації проведених послуг;
-          до актів не надано та не представлено звітів про надання послуг, що передбачені пп.1.2. договору від 01 березня 2019 року №30;
-          в актах не зазначено скільки кваліфікованих працівників та скільки людино-годин затрачено для здійснення даних послуг;
-          акти наданих послуг є ідентичними та не містять детального опису послуг, а саме: в актах не розкрито в повному обсязі змісту наданих послуг та їх обсяг;
-          акти наданих послуг не дають можливості пов`язати їх з господарською діяльністю підприємства;
-          не доведено зв`язок між укладеним договором та збільшенням фінансового результату позивача.

Підсумовуючи вищенаведене, суди попередніх інстанцій зазначили, що первинні документи, які надав позивач за результатами операцій з придбання послуг у ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ТзОВ «Сафрано Груп» є такі, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції та не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку, оскільки не містять відомостей щодо обсягу наданих послуг, час та місце їх надання, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання вищезазначених послуг. Надані до перевірки акти наданих послуг є ідентичними та не містять детального опису послуг, а саме: в актах не розкрито в повному обсязі змісту наданих послуг та їх обсяг; відомостей щодо інформації стосовно змісту наданих послуг, не розкрили змісту послуг, що обумовлені конкретними договорами; не містять відомості про те, яким чином формувалась вартість таких послуг, відсутній математичний або формальнологічний алгоритм її визначення; не містять факту підтвердження безпосереднього зв`язку таких послуг з господарською діяльністю позивача та наявністю економічного ефекту від таких послуг; не зазначено скільки кваліфікованих працівників та скільки людиногодин затрачено для здійснення даних послуг.

Товариство в касаційній скарзі не погоджується з оцінкою спірних господарських операції, яка надана судами попередніх інстанцій і, покликаючись на висновки Верховного Суду, висловлені в ряді постанов (див. розділ «Доводи касаційної скарги Товариства»), наголошує, що:
- ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена; 
- відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій;
- умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені; 
- за своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення;
- виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, вказаним в договорі, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції;
- одним із основних принципів закріплених правилами ведення бухгалтерського обліку в України є принцип превалювання суті над формою, який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.

Вирішуючи спір в цій частині, суди попередніх інстанцій застосували положення підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України, положення П(С)БО 16 «Витрати» та правильно зазначили, що лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому, первинні документи, наданні платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг, повинні відповідати вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» №996-XIV. 

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.

Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності здійснюється на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

На підтвердження фактичного здійснення операцій позивач повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг від посередників, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів необхідних для надання таких послуг.

Колегія суддів враховує, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операцій, однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

Із долучених до матеріалів справи документів (договори, акти здачі-приймання робіт (послуг) за відповідними договорами) суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок про відсутність можливості встановити зв`язок отриманих від контрагентів послуг із господарською діяльності позивача, оскільки зазначені документи не містять конкретно визначених змісту та обсягу господарської операції (зокрема, відсутній конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також не зазначено, в чому виражений результат наданих послуг), що не дає можливості пов`язати такі документи з конкретною господарською операцією.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариством не подано доказів на користь твердження про те, що надані йому послуги за відповідними договорами мали певний економічний ефект для господарської діяльності позивача та, як наслідок, саме отримання таких послуг зумовило підвищення прибутковості підприємства.

З огляду на викладене, колегія суддів Верховного Суду вважає, що суди попередніх інстанцій прийшли до обґрунтованого висновку про відсутність, у даному випадку, сукупності умов, обставин та підстав, з якими ПК України у взаємозв`язку з положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» пов`язує виникнення у позивача права на врахування сум, сплачених по договорам з вищевказаними контрагентами, у податковому обліку.

У розрізі підстав касаційного оскарження рішень судів попередніх інстанцій по пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник посилається на ряд постанов Верховного Суду й стверджує про ухвалення оскаржуваних судових рішень без урахування викладених у цих постановах Верховного Суду правових висновків.

Водночас, цитуючи у касаційній скарзі абзаци з текстів постанов Верховного Суду, позивач посилається на висновки Верховного Суду, які пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, та відображають загальний сформований Верховним Судом підхід до оцінки обставин, які можуть свідчити на користь реальності/нереальності господарських операцій платника податку, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду.

Крім того, обґрунтовуючи неврахування судами попередніх інстанцій правових висновків викладених в зазначених постановах позивач, водночас, покликається на те, що позиція судів попередніх інстанцій сформована без належного встановлення всіх фактів, що мають значення для вирішення справи, не підкріплена належними доказами у справі, та є невідповідною обставинам справи.

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених позивачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених позивачем постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось саме про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку.

Таким чином, наведені Товариством судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що оскаржувані рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження.

Доводи, які на думку позивача, вказують на те, що суди при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не дослідили зібрані докази, які були долучені позивачем (договори, первинну документацію та інші надані докази) та встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів не спростовують фактів встановлених судами попередніх інстанцій та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.

Проте, подані Товариством суду докази були досліджені судами попередніх інстанцій та їм було надано юридичну оцінку. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, аніж ті, які були висловлені позивачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. В силу окреслених меж касаційного провадження суд касаційної інстанції не вдається до їх переоцінки. А інших аргументів, аніж ті, що вже були наведені позивачем в судах попередніх інстанцій та яким вже надавалась правова оцінка, касаційна скарга не містить. Висновки судів обох інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено, а судом не встановлено. Підстав стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів наразі відсутні.

Необхідно наголосити, що, виходячи з окреслених процесуальним законом меж, предметом касаційного перегляду можуть бути виключно питання права, а не факту, а тому до їх переоцінки Верховний Суд вдається у разі наявності підстав, визначених підпунктами 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС України.

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги.

Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі №373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі №908/1795/19).

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про невідповідність рішень судів попередніх інстанцій нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави їх для скасування чи зміни в аналізованій частині спірних правовідносин відсутні.

Слід звернути увагу й на те, що підставою для визначення суми грошового зобов`язання податковим повідомленням-рішення від 24 червня 2024 року №27590/13-01-07-02 також був висновок контролюючого органу про порушення Товариством підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України, пунктів 4, 7, 8-10 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» Положення (стандарт) бухгалтерського обліку, що призвело до заниження податкових різниць, на які збільшується фінансовий результат за 2021 рік на загальну суму 292 816,00 грн, в тому числі за 4 квартал 2021 року в сумі 292 816,00 грн. 

Тобто, за 4 квартал 2021 року Товариство не включило до додатку РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (ряд.2.1.2 «Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III ПК України), протерміновану дебіторську заборгованість в сумі 292 816,00 грн, у зв`язку з чим за висновками акта перевірки занижено податкові різниці, на які збільшується фінансовий результат в сумі 292 816,00 грн, оскільки Товариство не відобразило в додатку РІ дебіторську заборгованість на загальну суму 292 816 грн, в т. ч. ТзОВ «Агросервіс» на суму 215  250 грн, ТзОВ «Віва» на суму 7560,0 грн, ТзОВ «ТД «Віва» на суму 42 693,24 грн та ТзОВ «Український Рітейл» на суму 27 312,75 грн, яка є безнадійною. 

Вирішуючи спір в цій частині, суди попередніх інстанцій погодились з висновками контролюючого органу, що підприємству слід на дату балансу обчислити і створити резерв сумнівних боргів для того, щоб мати можливість визначити і відобразити у звітності саме чисту реалізаційну вартість відповідної поточної дебіторської заборгованості (а не всю поточну дебіторську заборгованість). Завдяки цьому у звітності підприємства не завищуватимуть суму активу (дебіторської заборгованості) та не занижуватимуть витрати (а саме витрати на створення резерву сумнівних боргів). Це відповідає принципу обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов`язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства. 

Суди попередніх інстанцій застосували положення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України, пунктів 4, 7, 8-10 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», врахували наказ Товариства №1 про облікову політику на підприємстві від 04 січня 2021 року (далі - Наказ №1) та погодились з відповідачем про порушення Товариством наведених норм. 

При цьому, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що в касаційній скарзі Товариства відсутні будь-які доводи щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права в цій частині правовідносин, а тому, з огляду на частину першу статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04 квітня 2024 року №14932/13-01-07-02 (Форма «Р»), яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 77 072, 50 грн (основні зобов`язання - 61 658, 00 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 15 414, 50 грн) 

Суди попередніх інстанцій установили, що підставою для збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 61 658 грн слугував висновок контролюючого органу про не підтвердження Товариством первинними документами факту надання маркетингових послуг ТзОВ «Сафрано Груп» (ЄДРПОУ 38939989) на загальну суму 300  650,38 грн, у т. ч. ПДВ - 50  108,39 грн, внаслідок чого Товариство безпідставно сформувало суму податкового кредиту: у квітні 2019 року в сумі ПДВ 8  529, 96 грн, у червні 2019 року в сумі ПДВ - 1  747,88 грн, у липні 2019 року в сумі ПДВ - 2066,94 грн, у жовтні 2019 року в сумі ПДВ - 12  441,37 грн, у листопаді 2019 року в сумі ПДВ - 15 146,72 грн, у січні 2020 року в сумі ПДВ - 6018,76 грн, у лютому 2020 року в сумі ПДВ - 4156,76 грн. 

Суди застосували до спірних правовідносин положення пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, аналіз яких зумовив висновок про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині спору суди попередніх інстанцій зазначили, що господарські операції з надання маркетингових послуг від ТзОВ «Сафрано Груп» детально описані податковим органом в акті перевірки у епізоді, що стосується донарахування податку на прибуток, оцінка цим правовідносинам дана судами під час дослідження порушень з податку на прибуток, які позивач не спростував.

Крім того, суди установили, що в акті перевірки зафіксовано завищення Товариством податкового кредиту з податку на додану вартість в сумі 11 550 грн за лютий 2021 року внаслідок включення до складу податкового кредиту (ряд.10.1 Декларацій) за лютий 2021 року - 11 550 грн, не підтверджених належно оформленими зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними (зайво включено до складу податкового кредиту), зокрема, згідно податкової декларації №9056922442 від 19 березня 2021 року. При цьому, позивач під час розгляду справи жодним чином не спростовував це порушення, доказів наявності зареєстрованих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за спірний період на вказану суму суду не подав, а в касаційній скарзі не наводить доводів щодо зазначеного податкового правопорушення.

Щодо доводів Товариства про протиправність дій податкового органу щодо включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік

Позивач у касаційній скарзі покликається на те, що дії контролюючого органу стосовно включення Товариства до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік є протиправними. 

За позицією Товариства, суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми підпункту 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з чим дійшли помилкового висновку, що наявність ризиків несплати податків є обґрунтуванням підстав для включення суб`єкта господарювання ТзОВ «АВГУСТІНО» до плану-графіка проведення документальних перевірок на 2024 рік, що відповідає вимогам зазначеної статті Кодексу; відсутні показники позитивної динаміки.

Пунктом 77.1 статті 77 ПК України передбачено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Пунктом 77.2 статті 77 ПК України передбачено, що до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» від 09 листопада 2023 року № 3453-ІХ, який набув чинності 08 грудня 2023 року, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підпунктом 69.35-2.

За змістом цього підпункту з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року включно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно:, зокрема, 5) інші платники податків, які на основі показників, сформованих за підсумками 2021 календарного року, відповідають хоча б одному з таких критеріїв: зокрема,

рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників єдиного податку;

рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників податків, у яких операції з вивезення товарів за межі митної території України становлять 25 і більше відсотків загального обсягу постачання та одночасно рівень сплати податку на прибуток становить не менше 50 відсотків рівня сплати податку на прибуток у відповідній галузі.

Передбачені цим підпунктом рівні сплати відповідного податку по галузях та показники середньої заробітної плати у відповідній галузі за регіонами, сформовані на основі показників за підсумками 2021 календарного року, публікуються на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок". При цьому для цілей цього підпункту галузь визначається за видами економічної діяльності на рівні класу згідно з КВЕД 009:2010.

При формуванні плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік враховуються показники позитивної динаміки:

рівнів сплати податку на прибуток та податку на додану вартість по відповідній галузі за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання річної звітності враховуються показники за 2023 рік. У разі якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, враховуються показники за попередній рік;

рівнів нарахування та/або виплати податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за четвертий квартал 2023 року враховуються показники за чотири квартали 2023 року.

При цьому формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 цього Кодексу.

Позивач в касаційній скарзі, висновуючись на аналізі наведених вище положень, стверджує, що включенню платника податків до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік мають передувати наступні умови:
-          встановлення факту наявності одного з вищевказаних критеріїв на основі показників, сформованих за підсумками 2021 календарного року;
-          встановлення наявності показників позитивної динаміки рівнів сплати податку на прибуток та податку на додану вартість по відповідній галузі за дев`ять місяців 2023 року;
-          встановлення наявності показників позитивної динаміки рівнів нарахування та/або виплати податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати за дев`ять місяців 2023 року.

На думку платника податків, порядок (алгоритм) розрахунку показників рівня сплати податку на прибуток та податку на додану вартість за 2021 рік по відповідній галузі та по платнику податків для формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки відповідно до підпункту 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, має бути встановлений нормативно-правовим актом компетентного органу, що забезпечить прозорість і ясність дій контролюючого органу при формуванні плану-графіка проведення документальних планових перевірок.

Враховуючи відсутність нормативно-правового акта компетентного органу, Товариство констатує, що контролюючий орган не міг здійснити у законний спосіб вирахування рівня сплати позивачем за 2021 рік податку на прибуток та податку на додану вартість, та як наслідок, встановити відповідність позивача таким критеріям.

Товариство покликається на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України як підставу касаційного оскарження судових рішень, оскільки на сьогоднішній день відсутній висновок Верховного Суду щодо правильного застосування підпункту 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідач у судах першої та апеляційної інстанції наголошував і в касаційній скарзі наголошує на тому, що відповідно до затвердженого ДПС України плану-графіка проведення планових документальних перевірок платників податків на 2024 рік, ТзОВ «АВГУСТІНО» включено до об`єктів планового податкового контролю на 2024 рік (лютий), як платник податків, що має критерії ризику: рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю, а також відсутність позитивної динаміки рівня сплати податку на прибуток та податку на додану вартість. Критерії ризику визначалися на підставі даних податкової та фінансової звітності Товариства згідно з вимогами підпункту 69.35-2 статті 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» ПК України, шляхом автоматизованої обробки систем ДПС.

Відповідач вважає, що доперевірочний аналіз в цілях визначення критеріїв ризику є прерогативою контролюючого органу, на який покладено контроль щодо сплати податків та зборів і є лише способом реалізації наданої суб`єкту владних повноважень компетенції, що не порушує права платника. Окрім того, у відповідачів відсутній законодавчий обов`язок щодо документального підтвердження віднесення позивача до платників з ступенем ризику несплати до бюджету податків та зборів, що є підставою для включення підприємств до плану-графіка документальних перевірок.

Також, відповідач звертає увагу на те, що план-графік є лише інформацією/попередженням для платників податків про проведення документальної перевірки, але не тягне за собою жодних правових наслідків, які впливають на права та інтереси позивача, тоді як лише наказ надає контролюючому органу право на проведення документальної планової перевірки позивача та є юридично значущим, оскільки породжує для позивача певні обов`язки та наслідки.

Переглядаючи рішення судів попередніх інстанцій в цій частині спору в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що підпункт 69.35-2 пункту 69.35 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України надає контролюючим органам повноваження для включення платника податків до плану-графіку проведення документальних планових перевірок у період дії воєнного стану на підставі аналізу показників рівня сплати податку на прибуток та податку на додану вартість.

При цьому податкове законодавство не вимагає обов`язкового затвердження окремого нормативно-правового акта, який би визначав уніфікований алгоритм чи методику розрахунку зазначених показників за галузями або окремо по платниках. Таким чином, податкові органи мають право самостійно здійснювати відповідний аналіз з використанням наявних даних податкової звітності, інформаційних систем та аналітичних інструментів.

Це відповідає загальному підходу, за якого контрольні функції податкових органів передбачають аналіз і моніторинг податкових ризиків, у тому числі шляхом самостійного визначення критеріїв оцінки платників у межах чинного законодавства.

Колегія суддів Верховного Суду вважає, що контролюючий орган наділений дискреційними повноваженнями самостійно здійснювати відповідний аналіз на підставі даних податкової звітності, інформаційних систем ДПС, баз даних та статистичних показників. Такий підхід узгоджується з принципами ризик-орієнтованого податкового контролю та правом ДПС формувати аналітичні моделі виявлення податкових ризиків.

Отже, включення платника податків до плану-графіку перевірок відповідно до підпункту 69.35-2 ПК України може бути обґрунтоване аналітичними результатами, сформованими контролюючим органом без окремого нормативного регулювання методики такого аналізу.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

З урахуванням наведеного, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про необхідність залишення касаційних скарг без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Августіно» залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2025 року у справі №380/14347/24 залишити без змін.

Поновити дію рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2025 року у справі №380/14347/24.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк