ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/11607/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,       
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу    Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.02.2025 ( суддя Максименко Л.Я.) в адміністративній справі №280/11607/24 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Саноіл-Трейдінг"   до  Головного управління ДПС у Запорізькій області,  Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "САНОІЛ-ТРЕЙДІНГ"   звернулось до   суду з вимогами визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області №11225595/33561148 від 13.06.2024 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 92, складену ТОВ САНОІЛ-ТРЕЙДІНГ (код ЄДРПОУ 33561148) 14.02.2022 року на суму 382200,00 грн., в т.ч. ПДВ 63700,00 грн. (реєстраційний номер № 9059223740).
Просив зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 92, складену ТОВ САНОІЛ-ТРЕЙДІНГ 14.02.2022 року на суму 382200,00 грн., в т.ч. ПДВ 63700,00 грн. датою її фактичного подання 01.06.2022 року.
Підставами позову визначено, що на виконання вимог Комісії регіонального рівня підприємством було подано всі необхідні пояснення та документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій за ПН №92. Однак, 13.06.2024 року Комісією регіонального рівня було прийнято рішення за № 11225595/33561148 про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.  
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року вимоги позову задоволено.
З апеляційною скаргою звернувся відповідач, в обґрунтування якої зазначив, що надані позивачем документи не висвітлювали в повній мірі реальність здійснення господарських операцій, адже були відсутні договір та додатки до договору на переробку давальницької сировини, відсутні акти приймання-передачі сої в переробку, відсутній складський облік:сої, готової продукції, відсутні оборотно-сальдові відомості по рахунку 361.  Стверджує, що ТОВ «САНОІЛ-ТРЕЙДІНГ» не надало документального підтвердження передачі ПрАТ «Пологівським ОЕЗ» давальницької сировини, не надано повного документального підтвердження технологічного процесу виготовлення концентрату фосфатидного соняшникового відсутні акти приймання-передачі сої в переробку, відсутній складський облік:сої, готової продукції.  Вважає, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації ПН № 92 від 14.02.2022 були прийняті комісією в межах, на підставі, у спосіб та у формі, що передбачені діючим законодавством.  
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без виклику учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Апеляційним переглядом справи встановлено, що основним видом економічної діяльності є 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. В межах господарської діяльності за КВЕД 10.41 підприємство, зокрема: здійснює закупівлю сировини (соняшника, насіння сої, соєвих бобів тощо); організовує їх перевезення; організовує переробку сировини на продукти переробки; здійснює поставки (продаж) продуктів переробки.
ТОВ «САНОІЛ-ТРЕЙДІНГ» уклало з ПрАТ «ПОЛОГІВСЬКИЙ ОЕЗ» договір поставки №09/03/21 від 09.03.2021, згідно до умов якого ТОВ «САНОІЛ-ТРЕЙДІНГ» зобов`язалося поставляти ПрАТ «ПОЛОГІВСЬКИЙ ОЕЗ» концентрат фосфатидний соняшникововий на умовах EXW (Запорізька область, Пологівський район, м. Пологи, вул. Ломоносова, буд. 36). Кількість концентрату фосфатидного соняшникового, що поставляється і вартість зазначається у видаткових накладних. Оплата вартості товару здійснюється після його поставки, але не пізніше 28 (тридцяти) календарних днів з дати його поставки.
Згідно видаткової накладної №ЦБ-000000279 від 14.02.2022 здійснено поставку товару ПрАТ «ПОЛОГІВСЬКИЙ ОЕЗ» у кількості 13 т на суму 382200, 00 грн., з яких ПДВ 63700 грн.
Оплата товару за договором підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 361, актом звірки взаємних розрахунків за лютий-травень 2022 року.
ТОВ «САНОІЛ-ТРЕЙДІНГ» за вказаною господарською операцією виписало податкову накладну №92 від 14.02.2022, яку направило через автоматизовану систему до ДПС України для проведення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Надалі, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки обсяг постачання товару/послуги дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.  Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання даних вимог, позивачем подано пояснення та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Надано пояснення та копії документів на підтвердження здійснених господарської операції із контрагентом.
За результатом розгляду, наданих позивачем пояснень та копій докуметів, Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідно додатку 2 до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (пункт 9), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (зі змінами), 03.06.2024 направлено Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/ або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС, рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН за №11156100/33561148, в якому зазначено, що у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. У розділі «Додаткова інформація» зазначено: відсутні договір та додатки до договору на переробку з давальницької сировини; відсутня довіреність на отримання продукції; відсутні акти приймання-передачі соняшника в переробку; відсутній складський облік: соняшника, готової продукції; відсутня оборотно-сальдова відомість по рах. 361. Відсутні розрахункові документи
Позивач надав на розгляд Комісії Повідомлення № 1 від 10.06.2024 про надання додаткових пояснень та/або копій документів, необхідних для розгляду прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, із додатками.
Рішенням Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №№ 11225595/33561148 від 13.06.2024 було відмовлено в реєстрації даної податкової накладної у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Відповідно до пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакцій чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацом першим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку
Положеннями пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України
Відповідно до пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165   у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Положеннями пункту 6 Порядку № 520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9 та 10 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд неодноразово висловлював висновки у питаннях застосування положень Порядку № 520 та Порядку № 1165.
Так, у постанові від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Також, у постанові від 27 квітня 2023 року справі № 460/8040/20 Верховним Судом висловлено позицію про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подані платником податку.
Отже, платником податків надано до податкового органу первинні документи, які, на його переконання, є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарських операцій.
Апелянт звертає увагу на відсутність Акту розрахунку вартості перероби давальницької сировини, Акт виконаних робіт, документів які б відображали процес виробництва товару, накладна-вимога на відпуск або переміщення товару/матеріалів, облік витрат, понесених на перероблення давальницької сировини тощо. 
Суд наголошує на тому, що з 03.01.2017 року, з введенням в дію змін до Закону № 996, первинний документ - це документ,  який містить  відомості про господарську  операцію.
Отже, первинний документ вже не підтверджує здійснення господарської операції, а лише містить відомості про неї.
Водночас, як і раніше, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (п.2.2 глави 2 Положення №88).
Пунктом 44.1 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Водночас, податкова накладна - це документ, що підтверджує у постачальника виникнення податкових зобов`язань з ПДВ. На підставі такої податкової накладної покупець має право відобразити податковий кредит.
Таким чином, податкова накладна використовується виключно для потреб податкового обліку. Вона не є первинним бухгалтерським документом.
Крім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 07 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20.
Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують. 
При цьому, колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п.41 «Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень» обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Оскільки судове рішення в межах доводів апеляційної скарги є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для її задоволення та скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.02.2025 в адміністративній справі №280/11607/24 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 26 червня 2025 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 30 червня 2025 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова