ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/29127/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача: Шальєвої В.А.,
суддів:                    Чередниченка В.Є., Іванова С.М.,     
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 березня 2025 року (суддя Серьогіна О.В.) в справі №160/29127/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , третя особа на стороні позивача, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Товариство з обмеженою відповідальністю «Форест Х», до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
№0120350707 від 21 лютого 2024 року ГУ ДПС у м. Києві;
№0085370708 від 22 лютого 2024 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області;
№0085380708 від 22 лютого 2024 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року залучено до участі у справі в якості третьої особи на стороні позивача, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, Товариство з обмеженою відповідальністю «Форест Х».
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 березня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми “С” №0120350707 від 21.02.2024 року, винесене Головним управлінням ДПС у м. Києві.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми “С” №0085370708 від 22.02.2024 року, винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми “ПС” №0085380708 від 22.02.2024 року, винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
В апеляційній скарзі відповідач ГУ ДПС у Дніпропетровській області просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Апелянт звертає увагу, що наказ на проведення перевірки містить підставу проведення перевірки – підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а з урахуванням висновків Верховного Суду в справі № 420/9909/23, вважає, що зазначення у наказі відповідного підпункту пункту 80.2 статті 80 ПК України є достатнім для визнання наказу правомірним.
Тому вказує на неправильність висновків суду першої інстанції про протиправність призначення та проведення перевірки.
Апелянт зазначає, що у ході перевірки встановлено, що продавець здійснив проведення розрахункової операції з продажу товарів на загальну суму 420,00 грн без застосування ПРРО/ РРО та без видачі відповідного розрахункового документу (фіскального чека). Даний факт виявлено, зокрема, під час проведення контрольно-розрахункової операції з придбання «ELFBAR 2000 «BANANA MILK» 1 шт. за ціною 420,00 грн, відповідальність за вищезазначене порушення передбачена п. 1 ст. 17 Закону від 06.07.1995 № 265/95. 
Апелянт не погоджується з висновком суду першої інстанції, що особа, яка здійснила розрахункову операцію, не є найманим працівником позивача, оскільки при проведенні контрольно-розрахункової операції посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві отримано чек, в якому зазначено адресу господарського об`єкта, а саме: АДРЕСА_1 , а також зазначено ФОП ОСОБА_1 , що свідчить про те, що даний термінал належить саме ФОП ОСОБА_1 . 
Копію наказу та направлень на проведення фактичної перевірки вручено ОСОБА_2 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , який є особою, що фактично здійснює розрахункові операції. У пояснювальній записці ОСОБА_2 вказує, що він працює у ФОП ОСОБА_1 на посаді продавця, починаючи з січня 2024 року й до моменту проведення фактичної перевірки та має графік роботи з 09:00 до 20:00 з режимом роботи 3/3. 
При цьому продавець не повідомив перевіряючих, що даний господарський об`єкт належить іншому суб`єкту господарювання, не вказував, що є працівником іншого суб`єкта господарювання й не надавав жодних пояснень з приводу того, кому належить товар, і видав чек, в якому зазначено ФОП ОСОБА_1 . 
В ході проведення перевірки за адресою ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , фахівцями ГУ ДПС у м. Києві також встановлено фактичні залишки та складено опис товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 11178,00 грн. Під час перевірки не надано будь-які документи на підтвердження обліку та походження товарних запасів на загальну суму 156 800,00 грн. 
Також вказує, ФОП ОСОБА_1 здійснюється господарська діяльність без реєстрації об`єкта оподаткування, через який провадиться діяльність. Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП не подана протягом 10 робочих днів після їх реєстрації до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків, чим порушено вимоги п. 63.3 ст. 63 ПК України. 
Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена частково з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зареєстрована як підприємець з 14.10.2022 року, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.
Видами господарської діяльності є: 47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах (основний); 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів.
01.02.2024 року на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п. 69,27 підрозділу 10 “Інші перехідні положення” Податкового кодексу України, Закону України від 06.07.1995 року №265/95 ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, Закону України від 21.06.2012 року №5007-VІ “Про ціни і ціноутворення”, інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС Головним управлінням ДПС у м. Києві, винесено наказ №627-п про проведення фактичних перевірок. Обґрунтування: доповідна записка управління фактичних перевірок від 01.02.2024 року №203/26-15-07-07-00-12.
Наказом Головного управління ДПС у м. Києві №627-п від 1.02.2024 року призначено проведення фактичної перевірки платників податків/об`єктів, зазначених у додатках 1-30, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавств щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).
Згідно з додатком до наказу перевірка здійснювалась відносно ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , на об`єкті за адресою: АДРЕСА_1 , з 04 лютого 2024 року тривалістю не більше 10 діб.
ГУ ДПС у м. Києві відповідно до наказу від 01.02.2024 року № 627-п “Про проведення фактичних перевірок” та на підставі направлень на перевірку від 02.02.2024 року №2820/26-15-07-07-02, №2821/26-15-07-05-04 проведена фактична перевірка господарської одиниці (магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_2 ”), розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , що належить суб`єкту господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт перевірки від 04.02.2024 року №8283/26/15/07/3795201180.
За результатами перевірки встановлено порушення:
- п.1, 12, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (зі змінами та доповненнями) – проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, невидача розрахункового документу (фіскального чеку) на суму 420 грн;
- ст. 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” № 481/95-ВР від 19.12.1995 року (із змінами та доповненнями) - оптова і роздрібна торгівлі тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій;
- п. 63.3 ст. 63, ч. 4 ст. 24 Податкового кодексу України та Кодексу законів про працю – неподання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою 20-ОПП.
На підставі висновків акту перевірки податковим органом складені наступні податкові повідомлення-рішення:
- податкове повідомлення-рішення форми “С” №0169470707 від 06.03.2024 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 695 164,00 грн. за порушення ст. 11, ст. 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” №481/95-ВР від 19.12.1995 року (із змінами та доповненнями);
- податкове повідомлення-рішення форми “С” №0110940708 від 11.03.2024 року від 11.03.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 174 271,00 грн. за порушення п.1, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”;
- податкове повідомлення-рішення форми “ПС” №0110970708 від 11.03.2024 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 2720,00 грн. за порушення п. 63.3 ст. 63, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з недотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки, зазначивши, що в наказі про призначення фактичної перевірки є посилання на норми законодавства, проте, не зазначено посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, а також можливі конкретні порушення законодавства, а також з недоведеності відповідачем вчинення позивачем порушень, зазначених в акті фактичної перевірки.
Зокрема, суд першої інстанції зауважив, що ОСОБА_2 не є найманим працівником позивача, не її представником у будь-якій формі, в перебуває у трудових відносинах з ТОВ «Форест Х», працюючи продавцем.
30.11.2023 року між ТОВ «Форест Х» (виконавець) та ФОП ОСОБА_1 (замовник) укладено договір №29/23 на продаж товару в мережі магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_3 », за умовами якого замовник зобов`язується передавати товари, визначені цим договором, виконавцю для їх продажу в магазинах виконавця, а виконавець зобов`язується приймати товари на реалізацію та за обумовлену цим договором винагороду продавати ці товари третім особам.
Додатком №1 до договору №29/23 від 30.11.2023 року на підставі п. 2.6. договору узгоджено перелік магазинів виконавця, що будуть залучені для реалізації товару замовника, – комплектуючі та аксесуари для електронних сигарет та пристроїв для нагрівання тютюну, а саме: АДРЕСА_1 .
Оскільки Законом України №265/95-ВР встановлена відповідальність саме за безпосереднє здійснення розрахункових операцій без використання РРО, а в даному випадку ФОП ОСОБА_1 (замовник) не бере участі в процесі розрахунків із покупцями, на думку суду першої інстанції, позивач не може бути суб`єктом правопорушення, передбаченого пунктами 1, 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР.
Фактичне проведення операцій із продажу, включно з обліком товарних запасів, відбувається у рамках діяльності ТОВ «Форест Х» (виконавця), який здійснює процес реалізації товарів за договором, облік товарних запасів, який встановлюється законодавством, має бути організований у того суб`єкта господарювання, який фактично здійснює продаж і приймає товари на реалізацію.
Оскільки всі операції, пов`язані з продажем, проводяться виконавцем через його мережу магазинів, суд першої інстанції вважав, що саме виконавець несе відповідальність за ведення належного обліку товарних запасів.
Зважаючи на те, що оскільки ФОП ОСОБА_1 не здійснювала продаж товару безпосередньо кінцевим споживачам, розрахункові операції проводилися магазинами виконавця, суд першої інстанції вказав, що обов`язок забезпечення відповідності розрахункових документів фіскальним вимогам покладено на виконавця, як й відповідальність за порушення ведення обліку товарних запасів.
Крім того, судом першої інстанції вказано, що з огляду на те, що  30.11.2023 року між ТОВ “ФОРЕСТ Х” та ФОП ОСОБА_1 укладено договір №29/23 на продаж товару в мережі магазинів “ ІНФОРМАЦІЯ_3 ” та відповідно до умов зазначеного договору ТОВ “ФОРЕСТ Х” здійснювало реалізацію зазначених товарів через мережу своїх магазинів, серед яких є магазин за адресою м. Київ, вул. Западинська, 15, відповідальність за виконання обов`язків із подання повідомлення за формою 20-ОПП та належного надання документів за предметом перевірки покладено на суб`єкта, який фактично здійснює торгову діяльність, а саме ТОВ “ФОРЕСТ Х”. 
Оскільки за адресою фактичної перевірки,  а саме: м. Київ, вул. Западинська, 15, розміщений магазин “Вейп Бар”, який належить ТОВ “ФОРЕСТ Х”, доказами, наявними в матеріалах справи, підтверджується, що саме ТОВ “ФОРЕСТ Х” здійснювало господарську діяльність з продажу товарів, яке має право на здійснення роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, що підтверджується відповідною ліцензією №2656031920230028, суд першої інстанції дійшов висновку, що  ФОП ОСОБА_1 не може бути притягнута до відповідальності за порушення ст. 15 Закону №481/95-ВР.
Суд визнає приведені висновки не в повній мірі обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що видами діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є 47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах (основний); 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів.
Між ТОВ «Форест Х» як виконавцем та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 як замовником 30 листопада 2023?року укладено договір №29/23 на продаж товару в мережі магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_3 », за умовами якого замовник зобов`язується передавати товари, визначені цим договором, виконавцю для їх продажу в магазинах виконавця, а виконавець зобов`язується приймати товари на реалізацію та за обумовлену цим договором винагороду продавати ці товари третім особам.
Предметом цього договору є такі товари: комплектуючі та аксесуари для електронних сигарет та пристроїв нагрівання тютюну.
Найменування, кількість, часткове співвідношення за номенклатурою, ціна замовника на товари та інші характеристики товарів, що поставляються на реалізацію за цим договором, визначаються у видаткових накладних на певну партію товару (або у специфікаціях), які є невід`ємною частиною цього договору.
Реалізація товару здійснюється виконавцем через мережу власних магазинів «Вейп Бар» на всій території України. Перелік магазинів виконавця, що будуть залучені для реалізації товару замовника, визначається сторонами в додатках до цього договору.
Відповідно до пункту 3.1 договору у випадку здійснення реалізації товару замовника у безготівковій формі виконавець застосовує банківський платіжний термінал замовника, налаштований у відповідності до умов цього договору.
Пунктом 3.2 договору передбачено, що замовник зобов`язується зазначати найменування та адресу магазину виконавця при застосуванні виконавцем банківського платіжного терміналу замовника під час розрахунку покупцями за товар.
У додатку №1 до договору №29/23 від 30 листопада 2023 року узгоджено перелік магазинів виконавця, що будуть залучені для реалізації товару замовника, у якому міститься адреса магазину: м. Київ, вул. Западинська, 15.  
Наказом ГУ ДПС у м. Києві №627-п від 01 лютого 2024 року  призначено проведення фактичної перевірки платників податків/об`єктів, зазначених у додатках 1-30, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавств щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).
Згідно з додатком до наказу перевірка мала здійснюватися відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , рнокпп НОМЕР_1 , на об`єкті за адресою: АДРЕСА_1 , з 04 лютого 2024 року тривалістю не більше 10 діб.
ГУ ДПС у м. Києві на підставі наказу від 01 лютого 2024 року № 627-п, направлень на перевірку від 02 лютого 2024 року №2820/26-15-07-07-02, №2821/26-15-07-05-04 проведена фактична перевірка господарської одиниці (магазину « ІНФОРМАЦІЯ_2 »), розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , що належить суб`єкту господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт перевірки від 04 лютого 2024 року №8283/26/15/07/3795201180.
За результатами перевірки встановлено порушення:
пунктів 1, 12, статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, невидачі розрахункового документу (фіскального чеку) на суму 420 грн;
статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині здійснення оптовою і роздрібної торгівлі тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій;
пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, частини четвертої статті 24 Кодексу законів про працю України в частині неподання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, за формою 20-ОПП.
На підставі наведеного акту фактичної перевірки ГУ ДПС у м. Києві 21 лютого 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0120350707 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних санкцій за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 22356 грн.
Крім того, ГУ ДПС у Дніпропетровській області 22 лютого 2024 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№0085370708 про застосування штрафних санкцій в розмірі 11 598,00 грн за порушення п. 12 ст. 3 та на підставі абз. 1 п. 1, п. 7 ст. 17, ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; 
№0085380708 про застосування штрафних фінансових санкцій в розмірі 340,00 грн за порушення пункту 63.3 статті 63 на підставі п. 117.1 ст. 117  Податкового кодексу України.
Спірним в цій справі є питання правомірності застосування до позивача штрафних санкцій.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі – ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті  81 ПК України, відповідно до якого  в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. 
Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника  податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року в справі № 420/9909/23 викладено наступний правовий висновок:
«У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.».
Наказ ГУ ДПС у м. Києві від 627-п від 01 лютого 2024 прийнятий на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, при цьому наказано провести фактичну перевірку з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавств щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).
Отже, в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин приведені висновки Верховного Суду відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, суд доходить до висновку, що оскільки в наказі від 16 листопада 2022 року № 3424-п вказано, що підставою для призначення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі  обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) є 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що за висновком Верховного Суду є мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. 
Таким чином, висновок суду першої інстанції про недотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, суд визнає необґрунтованим.
Щодо суті виявлених в ході фактичної перевірки порушень, за які контролюючим органом застосовані штрафні санкції до позивача, суд зазначає таке.
Податковим повідомленням-рішенням №0085370708 до позивача застосовано штрафні санкції за такі порушення, про що зазначено у розрахунку штрафних санкцій:
- проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, невидача розрахункового документу (фіскального чеку) на суму 420 грн;
- ведення з порушенням встановленого законодавством порядку обліку товарних запасів на складах та/ або за місцем їх реалізації; загальна сума по товарним запасам, які не обліковані в установленому законодавством порядку складає 11178,00 грн. 
Стосовно проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій через РРО, без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, суд зазначає таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктами 1, 2, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
12) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відтак, обов`язок щодо проведення розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, та видача особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, а також ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку. належить саме  суб`єктам господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі.
Вище судом встановлено, що між ТОВ «Форест Х» як виконавцем та фізичною особою-підприємцем ФОП ОСОБА_1 як замовником 30 листопада 2023?року укладено договір №29/23 на продаж товару в мережі магазинів «Вейп Бар».
Продавець ОСОБА_2 , яким проведено розрахункову операцію, є найманим працівником ТОВ «Форест Х», що підтверджено наказом про прийняття його на роботу, податковою звітністю за 1 квартал 2024 року щодо нарахування та виплати заробітної плати.
В цьому випадку оскільки позивач не бере участі в процесі розрахунків із покупцями товару, який передано нею на реалізацію виконавцю ТОВ «Форест Х», фізична особа-підприємець ОСОБА_1 на суб`єктом правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2, 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР. 
Судом першої інстанції правильно зауважено, що саме ТОВ «Форест Х» фактично проводить операції із продажу товарів, переданих позивачем як замовником виконавцю на реалізацію, а також здійснює облік товарних запасів.
Отже, оскільки операції, пов`язані з продажем, проводяться виконавцем ТОВ «Форест Х» через мережу магазинів, саме ТОВ «Форест Х» має нести відповідальність за ведення належного обліку товарних запасів.
Зважаючи на те, що позивач не здійснювала продаж товару безпосередньо кінцевим споживачам,?розрахункова операція провеведна продавцем, який є найманим працівником саме ТОВ «Форест Х» у магазині, який належить ТОВ «Форест Х», суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність у діях позивача порушень вимог Закону № 265/95-ВР та, відповідно, відсутність правових підстав для притягнення позивача до відповідальності за порушення пунктів 1 та 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР, а також про протиправність податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 0085370708.
Наступним порушенням в акті фактичної перевірки зазначено порушення пункту 63.3 статті 63 ПК України у частині неподання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, за формою 20-ОПП.
Пунктом 63.3 статті 63 ПК України установлено, що з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку). Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків. 
Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.
Враховуючи, що саме ТОВ «Форест Х», а не позивачем здійснювалась реалізація товарів за договором, укладеним з позивачем, у магазині за адресою: м. Київ, вул. Западинська, 15, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідальність за виконання обов`язків із подання повідомлення за формою 20-ОПП та належного надання документів за предметом перевірки покладено на суб`єкта, який фактично здійснює торгову діяльність, яким у межах спірних правовідносин є ТОВ «Форест Х», а не на позивача, яка виступає виключно як постачальник товару, а не як суб`єкт, що веде облік чи здійснює торговельні операції.
При цьому суд зауважує, що ТОВ «Форест Х» подано відповідному контролюючому органу довідкою форми 20-ОПП, якою підтверджено, що за адресою фактичної перевірки (м. Київ, вул. Западинська, 15) розміщений магазин «Вейп Бар», який належить ТОВ «Форест Х».
Відтак, висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення?ГУ ДПС у Дніпропетровській області №0085380708 є правильним.
Податковим повідомлення-рішенням № 0120350707 від 21 лютого 2024 року ГУ ДПС у м. Києві до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 22 356,00 грн за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР від 19 грудня 1995 року (далі - Закон №481/95-ВР).
Частиною двадцять третьою статті 15 Закону № 481/95-ВР установлено, що роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин, а для малих виробників виноробної продукції алкогольних напоїв без додавання спирту: вин виноградних, вин плодово-ягідних, напоїв медових), тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Оскільки за адресою фактичної перевірки (м. Київ, вул. Западинська, 15) розміщений магазин « ІНФОРМАЦІЯ_3 », в якому здійснює діяльність ТОВ «Форест Х», а позивачем не проводиться діяльність з роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
При цьому не є спірним, що ТОВ «Форест Х» має право на здійснення роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, відповідно до ліцензії №2656031920230028. 
Доводи апелянта стосовно підтвердження письмовими поясненнями продавця ОСОБА_2 , що він є найманим працівником фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , суд відхиляє, адже письмові пояснення не є належними доказами, а зміст цих пояснень спростовано сукупністю досліджених обставин справи, зокрема, належними доказами того, що ОСОБА_2 є найманим працівником ТОВ «Форест Х».
Посилання апелянта на те, що при проведенні контрольно-розрахункової операції посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві отримано чек, в якому зазначено адресу господарського об`єкта, а саме: АДРЕСА_1 , а також зазначено ФОП ОСОБА_1 , не спростовують висновків суду першої інстанції, позаяк за умовами пукту 3.1 договору № 29/23, укладеному між ТОВ «Форест Х» як виконавцем та фізичною особою-підприємцем ФОП ОСОБА_1 як замовником 30 листопада 2023?року, у випадку здійснення реалізації товару замовника у безготівковій формі виконавець застосовує банківський платіжний термінал замовника, налаштований у відповідності до умов цього договору; за умовами пункту 3.2 договору передбачено, що замовник зобов`язується зазначати найменування та адресу магазину виконавця при застосуванні виконавцем банківського платіжного терміналу замовника під час розрахунку покупцями за товар, тобто зазначення адреси господарського об`єкту та ФОП ОСОБА_1 у фіскальних чеках обумовлено саме умовами договору та жодним чином не свідчить про те, що саме позивач провадить господарську діяльність у магазині за цією адресою.
Підсумовуючи викладене, суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень, проте у зв`язку з неправильним застосуванням норм матеріального права суд змінює мотивувальну частину рішення суду першої інстанції шляхом виключення висновків про недотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки.
Оскільки предметом позову в цій справі є рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто ця справа є справою незначної складності у розумінні п. 6 ч. 6 ст. 12 КАС України, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку. 
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 березня 2025 року в справі № 160/29127/24 задовольнити частково.
Виключити з мотивувальної частини рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 березня 2025 року в справі № 160/29127/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , третя особа на стороні позивача, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Товариство з обмеженою відповідальністю «Форест Х», до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень висновок про недотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати ухвалення 25 червня 2025 року та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Повне судове рішення складено 25 червня 2025 року. 
   
    Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов