ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 серпня 2025 року 
м. Київ

справа № 560/9003/24
адміністративне провадження № К/990/9859/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року, ухвалене суддею Драновським Я. В., та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2025 року, ухвалену колегією суддів у складі Сушка О. О., Залімського І. Г., Мацького Є. М., у справі № 560/9003/24 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У червні 2024 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач, скаржник) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 листопада 2023 року №567640-24/22-30, яким визначено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 236514,40 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що відповідач, нараховуючи грошове зобов`язання за земельні ділянки, за які уже було сплачено податки, а також по одній із яких було скасовано реєстрацію, діяв протиправно, а тому спірне податкове-повідомлення рішення необхідно скасувати.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2025 року, у задоволенні позову відмовлено.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що сума сплаченого земельного податку протягом 2022 року при розрахунку мінімального податкового зобов`язання за 2022 рік участі не приймала в зв`язку з скасуванням (відкликанням) податкових повідомлень-рішень по земельному податку за 2022 рік на підставі заяви позивача, відповідно сплата, здійснена платником протягом 2022 року, мала статус надміру сплачених коштів. Нарахування по земельному податку згідно з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 24 жовтня 2023 року за 2022 рік в інтегрованій картці платника податку проведені 29 грудня 2023 року. Відповідно, сплата земельного податку здійснена платником протягом 2022-2023 років у сумі 83364,77 грн врахована при обрахунку мінімального податкового зобов`язання за 2023 рік.
Крім того, суди попередніх інстанцій зазначили, що під час проведення податковим органом розрахунку мінімального податкового зобов`язання по земельній ділянці з кадастровим номером 6824287700:05:002:0050, на момент формування податкового повідомлення-рішення була відсутня інформація щодо проведеної нормативної грошової оцінки вказаної земельної ділянки, тому в розрахунку використано середні показники нормативної грошової оцінки земель.
Щодо визначення мінімального податкового зобов`язання по земельній ділянці 6824286200:05:014:0005, яка з лютого 2022 року надана позивачем іншій особі в оренду, то суди зазначили, що згідно з інформацією, отриманою з Державного реєстру речових прав на майно, державна реєстрація права оренди цієї земельної ділянки відбулася 16 лютого 2022 року. Таким чином, мінімальне податкове зобов`язання на вказану земельну ділянку нараховано відповідно до вимог чинного законодавства - за 2 місяці. 
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
На момент формування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за даними інформаційно-комунікаційних систем Державної податкової служби України у власності громадянина ОСОБА_1 перебувало 38 земельних ділянок.
Головне управлінням ДПС у Хмельницькій області провело обчислення мінімального податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2022 рік, яке визначено у розмірі 236514,40 грн, та ухвалило податкове повідомлення-рішення № 567640-24/22-30 від 17 листопада 2023 року.
Не погодившись із указаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з позовною заявою.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
ОСОБА_1 , посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції і ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, позивач посилається на пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 170.14.5 пункту 170.14 статті 170 Податкового кодексу України.
У межах цього питання позивач наполягає, що у контролюючого органу відсутні підстави нараховувати мінімальне податкове зобов`язання за відповідний період, якщо платник земельного податку вже сплатив відповідні грошові зобов`язання за цей період.
Також позивач зазначає, що відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм податкового законодавства щодо безпідставності перенесення (зарахування) сплаченого земельного податку на інший період, в якому земельні ділянки офіційно перебували в платному користування (оренді) фермерського господарства.
Крім цього, позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій, погоджуючись з доводами контролюючого органу щодо можливості застосування середніх показників нормативної грошової оцінки земель, якщо нормативна грошова оцінка відповідної земельної ділянки не проведена, не здійснюють посилання на жодний нормативно-правовий акт, який би дозволяв дійти таких висновків.
На думку позивача, у разі непроведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки, вона повинна обчислюватися за відповідною формулою, що прямо передбачає підпункт 38-1.1.2 Податкового кодексу України.
Звертає увагу позивач і на те, що суди попередніх інстанцій під час розгляду справи не надали оцінку судовому рішенню, що набрало законної сили і яким скасовано право власності позивача на земельну ділянку. Позивач зазначає, що право власності за ним обліковувалося формально, оскільки уповноважений державний реєстратор своєчасно не виконав рішення суду.
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими та правильними, а тому оскаржувані судові рішення є законними та не підлягають скасуванню.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Обов`язок зі сплати земельного податку виникає з моменту набуття права власності (користування) відповідною земельною ділянкою.
Згідно з статтею 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування.
Об`єктами оподаткування - відповідно до статті 270 ПК України є земельні ділянки, земельні частки (паї), які перебувають у власності, та земельні ділянки, державної та комунальної власності, які перебувають у володінні на праві постійного користування.
Базою оподаткування платою за землю відповідно до статті 271 ПК України є:
- нормативна грошова оцінка земельної ділянки з урахування коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого розділом ХІІ Податкового кодексу України.
- площа земельної ділянки, нормативну грошову оцінку якої не проведено.
База оподаткування по земельних частках (паях) визначається згідно із даними земельних ділянок, на які фізичні особи мають право як власники земельних часток (паїв), з урахуванням підпунктів 271.1.1 та 271.1.2 цього пункту.
Рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Пункт 274.1 статті 274 ПК України визначає розмір ставки податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.
Ставки земельного податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких не проведено, встановлюються відповідно до пункту 277.1 статті 277 ПК України: за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів або в межах населених пунктів, - у розмірі не більше 5% від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3% та не більше 5% від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для лісових земель не більше 0,1% від нормативної грошової оцінки площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області.
Відповідно до пункту 286.5 статті 286 ПК України, платники податку мають право звернутися з письмовою заявою до контролюючого органу за місцем знаходження земельних ділянок для проведення звірки даних щодо: розміру площ та кількості земельних ділянок, що перебувають у власності та/або користуванні платника податку; на право користування пільгою зі сплати податку з урахуванням положень пунктів 281.4 та 281.5 цієї статті; розміру ставки земельного податку; нарахованої суми плати за землю.
Відповідно до пункту 286.1 статті 286 Податкового кодексу України підставою для нарахування земельного податку є:
а) дані державного земельного кадастру;
б) дані Державного реєстру речових прав на нерухоме майно;
в) дані державних актів, якими посвідчено право власності або право постійного користування земельною ділянкою (державні акти на землю);
г) дані сертифікатів на право на земельні частки (паї);
г) рішення органу місцевого самоврядування про виділення земельних ділянок у натурі (на місцевості) власникам земельних часток (паїв);
д) дані інших правовстановлюючих документів, якими посвідчується право власності або право користування земельною ділянкою, право на земельні частки (паї);
е) дані Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, визначеного у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Відповідно до пункту 64 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України першим роком, за який визначається МПЗ, є 2022 рік.
Згідно з підпунктом 162.1.1 прим. 1 пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками у частині МПЗ зобов`язання є резидент, який володіє та/або користується (орендує (суборендує), на умовах емфітевзису, постійно користується) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь.
Підпунктом 170.14.3 пункту 170.14 статті 170 ПК України встановлено, що визначення загального МПЗ фізичним особам, які не зареєстровані як фізичні особи - підприємці здійснюється контролюючими органами за податковою адресою таких осіб.
Особливості розрахунку МПЗ за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки визначені пунктом 67 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Так, для розрахунку МПЗ за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки коефіцієнт застосовується із значенням 0,04 або 4% від нормативно грошової оцінки земельної ділянки.
Відповідно до підпункту 38-1.1.2 пункту 38-1.1 статті 381 ПК України мінімальне податкове зобов`язання щодо земельної ділянки, нормативна грошова оцінка якої не проведена, обчислюється за формулою: МПЗ = НГО х S х К х М / 12, де: МПЗ - мінімальне податкове зобов`язання; НГО - нормативна грошова оцінка 1 гектара ріллі по Автономній Республіці Крим або по області з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом для справляння плати за землю; S - площа земельної ділянки, гектарах; К - коефіцієнт, що становить 0,05 (для розрахунку за 2022 рік 0,04); М - кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) платника податків.
Потрібно зазначити, що законодавець вирізняє земельні ділянки, нормативно-грошова оцінка яких проведена, і площі земельних ділянок, нормативно грошову оцінку яких не проведено, від чого і залежать ставки земельного податку. 
Зокрема, ставки земельного податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), нормативну грошову оцінку яких не проведено визначені статтею 277 ПК України.
Так, відповідно до пункту 277.1 цієї статті ставка податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), розташовані за межами населених пунктів або в межах населених пунктів, встановлюється у розмірі не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від нормативної грошової оцінки площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області.
Крім того, колегія суддів звертає увагу позивача, що відповідно до підпункту 271.1.2 пункту 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування земельного податку є площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
Отже, у разі якщо нормативна грошова оцінка земельної ділянки не проводилась, для розрахунку земельного податку застосовується нормативна грошова оцінка одиниці площі ріллі по області.
Пунктом 18 Методики нормативної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 03 листопада 2021 року № 1147, передбачено, що у разі застосування відповідно до законодавства нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області нормативна грошова оцінка одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області приймається згідно з додатком 15, де визначено цей показник для Хмельницької області на рівні 30477 грн, який і було використано податковим органом під час розрахунку податкових зобов`язань.
Таким чином, не підтвердилися під час касаційного розгляду справи доводи позивача щодо помилковості висновків судів попередніх інстанцій, які погодилися з позицією контролюючого органу стосовно можливості використання у разі відсутності нормативної грошової оцінки земельних ділянок, середнього показника по регіону, яким є показник нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, оскільки це прямо передбачено нормами законодавства.
Щодо твердження позивача стосовно того, що суди зробили помилковий висновок про те, що земельна ділянка 6824287700:05:002:0050 перебувала у власності позивача. Позивач стверджував, що вказана земельна ділянка вибула з власності позивача на підставі судового рішення, яке набрало законної сили. Проте відповідні зміни не було внесено своєчасно до державних реєстрів з незалежних від позивача причин.
За приписами частин другої, третьої статті 3 Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації.
Відповідно до абзацу першого-третього частини п`ятої статті 12 вказаного Закону, відомості про речові права, обтяження речових прав, внесені до Державного реєстру прав, вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою до моменту державної реєстрації припинення таких прав, обтяжень у порядку, передбаченому цим Законом.
Будь-які дії особи, спрямовані на набуття, зміну або припинення речових прав на нерухоме майно, об`єкт незавершеного будівництва, майбутній об`єкт нерухомості та їх обтяжень, зареєстрованих у Державному реєстрі прав, вчиняються на підставі відомостей про речові права, обтяження речових прав, що містяться в цьому реєстрі.
Відомості про речові права, обтяження речових прав, що містяться в Реєстрі прав власності на нерухоме майно, Єдиному реєстрі заборон відчуження об`єктів нерухомого майна та Державному реєстрі іпотек, що є невід`ємною архівною складовою частиною Державного реєстру прав, використовуються як актуальні виключно в разі, якщо відомості про право власності на відповідне нерухоме майно, об`єкт незавершеного будівництва не внесені до Державного реєстру прав, а відомості про інші речові права, відмінні від права власності, та/або обтяження речових прав не внесені та не припинені в Державному реєстрі прав.
Ураховуючи наведене вище, помилковим є посилання позивача на рішення Старокостянтинівського районного суду Хмельницької області від 24 вересня 2021 року справа №683/65/21), яким скасовано у Державному земельному кадастрі державну реєстрацію земельної ділянки із кадастровим номером 6824287700:05:002:0050, оскільки відповідне судове рішення не було належним чином відображене у державних реєстрах, тоді як норми законодавства прямо визначають, що ключовим є саме державна реєстрація.
Окрім того, серед земельних ділянок щодо яких позивачем було надано відповідні документи, виявлено три земельних ділянки, право власності на які належить ОСОБА_1 і інформація щодо яких була відсутня у контролюючого органу і тому, податковим органом було прийнято три податкові повідомлення-рішення по цих земельних ділянках з кадастровим номером: 6824283600:02:013:0051, 6824283600:02:013:0052 та 6824283600:02:013:0053 на загальну суму 22091,17 грн.
Таким чином, після проведеної звірки та здійсненого перерахунку, відповідачем прийнято 24 жовтня 2023 року та 25 жовтня 2023 року нові податкові повідомлення-рішення щодо сплати земельного податку на загальну суму 79702,00 грн.
На момент формування податкового повідомлення-рішення по мінімальному податковому зобов`язанню нарахування по земельному податку за 2022 рік були скасовані, відповідно сплата здійснена платником протягом 2022 року мала статус надміру сплачених коштів. Нарахування по земельному податку згідно з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 24 жовтня 2023 року за 2022 рік в інтегрованій картці платника податку проведені 29 грудня 2023 року. Відповідно, сплата земельного податку, здійснена платником протягом 2022-2023 років в сумі 83364,77 грн, була врахована при обрахунку мінімального податкового зобов`язання за 2023 рік.
Щодо визначення МПЗ по земельній ділянці 6824286200:05:014:0005, яка з лютого 2022 року перебуває в оренді фермерського господарства "Кобудь", то слід зазначити, що суди попередніх інстанцій установили, що згідно з інформацією, отриманою з Державного реєстру речових прав на майно, державна реєстрація права оренди цієї земельної ділянки відбулася 16 лютого 2022 року. При цьому, МПЗ на вказану земельну ділянку нараховано відповідно до вимог чинного законодавства - за 2 місяці, що відповідає вимогам законодавства.
Надавши з дотриманням вимог статті 90 КАС України оцінку доказам у справі та правильно застосувавши норму частини другої статті 77 вказаного Кодексу щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, в якій оскаржується його рішення, дія чи бездіяльність, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючий орган довів правомірність спірних податкових повідомлень-рішень. Правовідносини у цій справі врегульовано нормами податкового законодавства і не викликають сумніву щодо їх застосування, а тому підстава для відкриття касаційного провадження, визначена пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшла свого підтвердження під час розгляду справи Верховним Судом, оскільки доводи скаржника стосуються виключно переоцінки доказів, що не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
Таким чином, касаційна скарга відповідача підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2025 року у справі № 560/9003/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О. О. Шишов

                                                                                                              М. М. Яковенко