ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2025 року 

м. Київ

справа № 400/7039/24

адміністративне провадження № К/990/10008/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 

судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04.10.2024 (суддя Бульба Н.О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2025 у справі №400/7039/24 (судді: Лук`янчук О.В. (головуючий), Бітов А.І., Ступакова І.Г.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕНТОС ЛТД» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕНТОС ЛТД» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.07.2024 №1487114290704 в частині неврахування суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника у банку в розмірі 6624015,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 04.10.2024 (з урахуванням ухвали Миколаївського окружного адміністративного суду від 20.02.2025 про виправлення описки), залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2025, позов Товариства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано на суму 6 624 015,00 грн.
4. Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що спірні господарські операції з контрагентом ТОВ «Мінерал - Мікс»   щодо виготовлення готової продукції із давальницької сировини є реальними, підтверджені первинними документами, які в повній мірі відображають зміст господарських операцій, їх вартісні та кількісні показники. Натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами, відповідачем, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені наданими позивачем документами, як і не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04.10.2024, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2025 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для відмови в наданні бюджетного відшкодування ПДВ стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 12.06.2024 № 11008/14-29-07-04/42801210, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пункту 200.1, абз. «б» пункту   200.4 статті 200 Податкового Кодексу України, в результаті чого у Товариства відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування за період березень 2024 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку на суму 7156466 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентом ТОВ «Мінерал-Мікс» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки в бухгалтерському обліку відсутнє відображення взаємовідносин з ТОВ«Мінерал-Мікс» по виготовленню готової продукції з давальницької сировини, не встановлено придбання та передачу допоміжних компонентів (луги, спиртів (метанол, етиловий, етиленгліколь), сорбентів, антиоксидантів, ферментів ліпази, грибної ліпази, кокосового вугілля, біоцидної добавки, лимонної кислоти, оксидів металів) для виробництва кислот жирних вільних, не встановлення сплати в межах договору, неможливість встановлення на підставі наданих до перевірки актів приймання-передачі готової продукції якого сорту були вироблені та передані позивачу кислоти жирні вільні. Також контролюючий орган вказав на ненадання первинних документів щодо передавання тари для зберігання і отримання готової продукції та не підтвердження можливості використання протермінованої продукції.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 02.07.2024 № 1487114290704, яким Товариству відмовлено у бюджетному відшкодуванні ПДВ на суму 7156466 грн.
В частині не визнання права Товариства на отримання бюджетного відшкодування за березень 2024 року в сумі 532 451,00 грн позивач погоджується та не спростовує висновки контролюючого органу у цій частині та не оскаржує податкове повідомлення-рішення від 02.07.2024 №1487114290704.
Судами встановлено, що між позивачем та ТОВ «Мінерал - Мікс» 01.06.2021 був укладений договір про надання послуг по виготовленню готової продукції. Відповідно до цього договору виконавець бере на себе зобов`язання виготовити по завданню замовника готову продукцію на власних (орендованих) виробничих потужностях. 
В підтвердження фактичного виконання спірних господарських операцій з ТОВ «Мінерал-Мікс» позивачем надано наступні документи: договір, акти надання послуг, оборотно-сальдову відомість за період з 01.01.2024 по 31.03.2024, акти приймання-передачі готової продукції, акти списання сировини, розрахунок собівартості готової продукції, калькуляції (вибірково) щодо виготовлення продукції з давальницької сировини, ліцензійний договір про використання ноу-хау від 15.05.2021  № Л-1, укладений ТОВ «Мінерал - Мікс» з ТОВ «Бленд Пром», заяву ТОВ«Мінерал - Мікс» про дозвіл на використання технічних умов для виробництва власної продукції та виробництва продукції на замовлення, технічні умови ТУ 20.1- 43758250-005:2020, технологічний регламент виробництва кислот жирних вільних та їх похідних ТР 002-432770478-2024 та Додаток №1, платіжні доручення.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 15.08.2024 у справі №300/520/19, від 26.06.2024 у справі № 520/21909/21, від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, від 23.05.2024 у справі № 520/15653/21, від 08.12.2022 у справі № 520/9294/21.
У доводах касаційної скарги відповідач вказує на те, що судами не було надано належної оцінки доводам які стосуються факту відсутності реальних наслідків проведених господарських операцій позивача з контрагентами, а саме: не відображення в бухгалтерському обліку взаємовідносин з ТОВ «Мінерал-Мікс» по виготовленню готової продукції з давальницької сировини, а також не встановлено здійсненої оплати в межах договору, в актах наданих послуг не зазначено, які допоміжні компоненти давальницької сировини були використані у виробництві, не встановлено придбання та передачу допоміжних компонентів (луги, спиртів (метанол, етиловий, етиленгліколь), сорбентів, антиоксидантів, ферментів ліпази, грибної ліпази, кокосового вугілля, біоцидної добавки, лимонної кислоти, оксидів металів), не надано документи з яких можливо встановити яким саме показникам мають відповідати кислоти жирні вільні, якого сорту були виготовлені та передані позивачу кислоти жирні вільні, не надано документів щодо передавання тари для зберігання готової продукції. Наведені обставини в сукупності, на переконання контролюючого органу свідчать про відсутність фактичного вчинення господарських операцій, за якими позивачем сформовано податковий кредит та заявлено до бюджетного відшкодування, проте судами фактично взято до уваги лише наявність формально складених первинних документів. 
9. Товариством відзиву на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було, що не перешкоджає їх подальшому розгляду. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За положеннями пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу  України, при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Аналіз наведених норм свідчить, що для формування податкового кредиту та отримання права на його подальше бюджетне відшкодування, господарські операції за якими такий кредит сформовано мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами.
Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження суми податкового кредиту законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних бухгалтерського та податкового обліку.
Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа №826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22). 
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких для одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
Зі змісту судових рішень вбачається, що суди попередніх інстанцій встановили, у який спосіб здійснювалися господарські операції між позивачем та ТОВ «Мінерал-Мікс» по виготовленню продукції з давальницької сировини, які первинні документи це підтверджують. Суди дослідили і встановили факт використання отриманого позивачем товару у власній господарській діяльності, що і не заперечувалось контролюючим органом.
На підставі досліджених документів, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, судами встановлено, що надані позивачем документи містять достатні дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже такі підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з контрагентом ТОВ «Мінерал-Мікс». 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ «Мінерал-Мікс» укладений договір № 01/06/21-Д-1 про надання послуг по виготовленню готової продукції від 01.06.2021. За умовами договору Виконавець (ТОВ «Мінерал-Мікс») бере на себе зобов`язання виготовити по завданню замовника (ТОВ «МЕНТОС ЛТД») готову продукцію на власних (орендованих) виробничих потужностях, залучаючи до цього власних фахівців. Згідно вказаного договору виготовлення продукції процес переробки сировини Замовника в готову продукцію з використанням обладнання Виконавця.
На виконання умов зазначеного договору ТОВ «Мінерал-Мікс» здійснювало виготовлення з давальницької сировини позивача суміші жирних кислот та гліцерину технічного сирого.
Судами встановлено, що ТОВ «Мінерал-Мікс» виготовляє продукцію з давальницької сировини на підставі Ліцензійного договору № Л-1 від 01.06.2021 про використання ноу-хау, укладеного з ТОВ «Бленд Пром» (т. 2 а.с. 161-165).
Наданими позивачем актами надання послуг підтверджено надання Виконавцем (ТОВ «Мінерал-Мікс») послуг з перевезення: сала, соди каустичної, соапстока, маргарину, жиру замінника молочного жиру (т. 1 а.с. 108-118, 120,122-126, 128-135,137-139, 141-144, 146.). Факт перевезення вантажу підтверджується наданими товарно-транспортними накладними, в яких вантажоотримувачем вказано ТОВ «Мінерал-Мікс», місце розвантаження: Миколаївська область, м. Южноукраїнськ, Гідрокомплекс, 12 (т. 1 а.с. 184-202, т. 2 а.с. 199). 
Також наданими актами надання послуг підтверджено зберігання гидроксиду натрію (соди каустичної), жиру замінника молочного жиру «Феттимилк-Сир1АК», сала хребтового замороженого, соапстоку світлих олій, суміші жирних кислот, гліцерину, олії пальмової, замінників жирів, фузу олійного, електроліту (т.1 а.с. 119, 121, 127, 136, 140, 145,147).
Передача товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ) у переробку підтверджується видатковими накладними (т. 1 а.с. 203-222) та актами приймання-передачі давальницької сировини (т. 2 а.с. 1-41).
У підтвердження факту виконання ТОВ «Мінерал-Мікс» умов укладеного договору та виготовлення готової продукції з давальницької сировини, позивач надав акти надання послуг (т. 1 а.с.148-149), акти приймання-передачі готової продукції (т.1 а.с. 223-250).
Відповідно до актів приймання-передачі готової продукції ТОВ «Мінерал-Мікс» згідно умов договору № 01/06/21-Д-1 про надання послуг по виготовленню готової продукції від 01.06.2021, виконав роботи з переробки давальницької сировини на готову продукцію, а саме  суміш жирних кислот та гліцерин технічний сирий. Вказані акти містять відомості про кількість виготовленої продукції, а також вказано про передачу Замовнику (позивачу) актів списання поставленої сировини, розрахунків собівартості виготовленої продукції.
Позивачем надані копії калькуляцій витрат на виготовлення готової продукції, в яких вказано найменування сировини, яка використовувалась для виготовлення готової продукції, визначено кількість сировини, витраченої для виготовлення готової продукції, її вартість. Крім того, в калькуляції наведено розрахунок планової собівартості робіт по виготовленню готової продукції, які включають витрати на виробництво та ПДВ (т.2 а.с. 79-105).
При оцінці вказаних документів, суди також врахували, що контролюючий орган в акті перевірки не вказував на наявність дефектів в оформлені чи складені відповідних документів, також не зазначав про встановлені розбіжності між наданими позивачем документами. 
При цьому суди попередніх інстанцій надали оцінку доводам контролюючого органу з якими останній пов`язує відсутність реальності спірних господарських операцій.
У підтвердження сплати грошових коштів за придбання продукції, яка в подальшому використовувалась для виготовлення готової продукції, а також оплати послуг ТОВ «Мінерал-Мікс» за виготовлення готової продукції позивач надав платіжні доручення (т. 1 а.с.150-179).
У спростування доводів контролюючого органу про відсутність відображення в бухгалтерському обліку взаємовідносин з ТОВ «Мінерал-Мікс», позивачем надано оборотно-сальдову відомість за період з 01.01.2024 по 31.03.2024 (т. 2 а.с.42-60).
Щодо посилань контролюючого органу на не встановлення в ході перевірки факту придбання та передачі допоміжних компонентів для виробництва кислот жирних вільних, суди встановили наступне.
В акті перевірки контролюючий орган вказував на те, що аналізом наданих технічних умов встановлено, що для виробництва кислот жирних вільних за фізико-хімічними показниками, що відповідають ТУ 20.1-43758250-005:2020 та іншим нормативним документам (ДСТУ) використовують наступну сировину базові компоненти (рослинні жири, тваринні жири та інші жири) та додатки та допоміжні компоненти: луги, спирти (метанол, етиловий, етиленгліколь), сорбенти, антиоксиданти, ферменти ліпази, грибна ліпаза, кокосове вугілля, біоцид на добавка, лимонна кислота, оксиди металів, електролітні та інша сировина. Однак за наслідками проведення перевірки не було встановлено, що позивачем передавалися допоміжні компоненти для виробництва кислот жирних вільних.
Позивачем до суду було надано технологічний регламент виробництва кислот жирних вільних та їх похідних ТР 001-43270478-2021, згідно якого для виготовлення препаратів використовуються такі допоміжні компоненти, як луги (каустична сода та інші), кислоти, спирти, сорбенти , антиоксиданти, ферменти ліпази, грибна ліпаза, кокосове вугілля, біоцидна добавка, іонообмінна смола, лимонна кислота, фосфалісорб, оксиди металів, гетерогенний каталізатор, електроліти. Цим регламентом передбачено, що виготовлення КЖВ може відбуватись декількома способами безреактивним та з використанням реагентів. При цьому в якості реагентів можуть використовуватись різні речовини: луги, кислоти, електроліти та спирти.
При цьому згідно опису технологічного процесу виготовлення КЖВ, який складається з п`яти блоків, в першу чергу здійснюється підготовка жирової сировини (подрібнення твердої сировини (сала або інших твердих жирів), розтоплення, очищення за допомогою фільтрів), а в подальшому приготування розчину лугу (соди каустичної), який згодом змішується з сировиною. Таким чином за технологічним регламентом та визначених ним умов виробництва з використання реагентів достатнім є використання лише одного реагенту (допоміжної речовини). 
В свою чергу наданими позивачем доказами підтверджено передачу позивачем контрагенту ТОВ «Мінерал-Мікс» в якості давальницької сировини гідроксиду натрію (соди каустичної), яка і використовувалась при виробництві кислот жирних вільних. Використання в якості допоміжної речовини гідроксиду натрію (соди каустичної) підтверджується калькуляціями витрат на виготовлення готової продукції, актами списання. 
В акті перевірки податковий орган вказав також на не підтвердження позивачем можливості використання протермінованої продукції.
Згідно пункту 3 «Технологічного регламенту виробництва кислот жирних вільних та їх похідних ТР 001-43270478-2021», який встановлює характеристики вихідної сировини та матеріалів, сировиною для виготовлення кислот жирних вільних використовуються базові компоненти, зокрема, рослинні жири, в яких закінчився термін зберігання; відпрацьовані рослинні жири, некондиційні рослинні жири, не кондиція продуктів з вмістом жиру (масло вершкове, сметана, маргарин, смалець, майонез) та інші.
Таким чином, за Технологічним регламентом виробництво кислот жирних вільних може здійснюватися з сировини (жирів), в якої закінчився термін зберігання.
З огляду на викладене твердження відповідача про необхідність надання первинних документів, що підтверджують можливість використання протермінованої сировини для виробництва готової продукції, а також лабораторних аналізів, що дозволяють встановити за фізико-хімічними показниками можливості їх використання, суди попередніх інстанцій обґрунтовано визнали безпідставними.
Безпідставним є також і доводи контролюючого органу про не зазначення сорту товару, що виготовлявся.
Позивач вказував на те, що виготовлена ТОВ «Мінерал-Мікс» готова продукція промислові монокарбонові жирні кислоти: суміш жирних кислот (олеїнова та линолева кислоти) постачалась контрагенту-покупцю CONUNG CORPORATION (США). Умовами зовнішньоекономічного контракту не було передбачено зазначення сорту товару, а тому вказання сорту не здійснювалось. Крім того якість товару визначається конкретними показниками, які були наведені виробником в паспортах якості, що були надані при відвантаженні товару покуплю.
Слід також зауважити. Що згідно пункту 4.2 ТУ 20.1-43758250-005:2020 продукція супроводжується документом про якість. Вказаним пунктом визначено, яку інформацію має містити такий документ, серед якої відсутнє обов`язкове вказання сорту товару.
Враховуючи вищезазначене колегія суддів вважає парильними висновки судів попередніх інстанцій, що відсутність відомостей у документації про сорт товару не може свідчити про нереальність здійснюваних господарських операцій.
Щодо доводів контролюючого органу про ненадання первинних документів щодо передавання тари для зберігання та отримання готової продукції, то слід враховувати, що згідно договору відповідального зберігання, укладеного з ТОВ «Мінерал-Мікс» 01.07.2021 № 01/07-21, позивач зберігає сировину та готову продукцію на складах у ТОВ «Мінерал - Мікс» за адресою: Миколаївська область, м. Южноукраїнськ, Гідрокомплекс, 12 та в резервуарах виробника. Кислоти жирні вільні є рідкими, вони зберігаються в відповідних ємностях для зберігання рідких речовин, які є в наявності у ТОВ «Мінерал-Мікс». В подальшому готова продукція постачалась покупцю на умовах FCA (склад виробника) та відвантажувалась (перекачувалась насосами) з ємностей виробника одразу в флексі-танки, які також призначені для транспортування рідких речовин.
Таким чином, зберігання, передавання, та отримання готової продукції не потребувало додаткової тари, що свідчить про безпідставність висновків контролюючого органу про ненадання позивачем первинних документів щодо передавання тари для зберігання та отримання готової продукції.
Верховний Суд зазначає, що вказаних вище встановлених судами попередніх інстанцій обставин контролюючим органом не спростовано.
Таким чином, судами встановлено та з матеріалів справи вбачається, що позивачем дотримано вимоги щодо документального підтвердження здійснених господарських операцій з придбання у контрагента послуг (робіт) з переробки давальницької сировини на готову продукцію. Первинні документи, надані позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій з контрагентом в сукупності з встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства.
При цьому, як вже зазначалось вище, з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень. 
Проте, всупереч наведеного процесуального обов`язку, належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять. 
Висновки ж судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції погоджується з ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій надали належну оцінку доказам, що надані сторонами та зібрані судами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, які спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту та його заявлення до бюджетного відшкодування.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
12. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. 
Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин справи, проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
13. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04.10.2024 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2025 слід залишити без задоволення.
14. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями  341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04.10.2024 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2025 у справі №400/7039/24 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Васильєва   І.А. Гончарова